臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第152號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）送達代收人 歐陽靜雯被 上訴 人 鄭南山
魯文敏程明桂上三人共同訴訟代理人 汪團森律師上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國105年6月15日臺灣桃園地方法院104年度簡字第120號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項：上訴時上訴人代表人原為吳英世，嗣變更為王綉忠，茲據上訴人新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：上訴人認定被上訴人於民國100年2月間銷售新竹市○○○○○街○號及金山街156號計兩戶房屋（下稱系爭房屋，於100年2月間尚未興建，嗣於101年3月間興建完成），收取訂金合計新臺幣（下同）1,239,570元，涉嫌未依規定開立統一發票及給與他人憑證，經上訴人所屬新竹分局查獲後通報上訴人，上訴人以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段等規定，按查明所認定之總額1, 239,570元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處被上訴人上開總額5％之罰鍰，計61,978元。嗣被上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟。經臺灣桃園地方法院行政訴訟庭以104年度簡字第120號判決撤銷訴願決定及原處分（下稱原判決）。上訴人不服，遂向本院提起上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人3人於99年8月間購地欲興建房屋，乃意在以後出租獲利。被上訴人3人之合夥事業是指102年10月申請登記取得「伊藤商行」之租賃業，此前並無以出資興建房屋出售之合夥事業存在。㈡當年僅一時的、偶然的與買方成立買賣契約，沒有繼續性的以出售自建房屋為業之意，當然就此一出賣之債權契約而言，並非屬營業稅法之營業人。訴願決定及原處分，均把以後出租業及買賣併入同視，顯然違法。㈢100年2月13日簽署不動產買賣契約書時，僅有土地，根本沒有定著物存在，何來「房屋評定標準價格」；且興建過程可能經歷多次變更設計等程序，建成時不一定與原設計圖是同一建築物，上訴人竟能算出「房屋評定標準價格」共1,465,560元，以及買方給付之600萬元訂金中包括房屋價格1,239,570元，不知其法律依據為何。㈣被上訴人與訴外人邱金鑾及許秀月於100年2月13日簽署之不動產買賣契約書。其第一條約定買賣總價款6千萬元；第二條約定付款方式如附件所示；第三條約定，乙方即賣方（被上訴人）應於前條第一款付款時交付所有權狀。然當時賣方僅有土地所有權狀，房屋尚未起造，自不可能有保存登記取得所有權狀。可知買賣契約第二條約定之第一期款，標的物僅限於土地部分，尚不及於房屋。㈤依上訴人邏輯，認定第一次期款600萬元中，房屋價款為1,239,570元，但從買賣雙方約定付款方式第6點約定於二次施工至4樓完工後3日內給付400萬元，及第7點約定施工全部完成後3日內買方應給付賣方900萬元以觀，最後2期付款共1,300萬元，已高過上訴人認定之房屋價款1,239,570元，可證當時雙方真意就房屋部分是最後付價款的。㈥據上，100年2月13日簽約、2月15日前收到的第1期款600萬元部分，全部是土地價款，不包括房屋價款，上訴人認定包括房屋價款高達123萬9570元，有認定事實不憑證據，且違反經驗法則等語。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
四、上訴人則以：㈠被上訴人未依規定申請營業登記，於99年8月18日合資購入土地，於99年10月18日辦理所有權移轉登記，並於99年11月2日申請分割，並以共為起造人名義申請興建房屋，於99年12月31日取得建造執照後，旋於100年2月13日共同出售系爭房地與邱金鑾及許秀月，合計600萬元，嗣後雙方解除合約，並將已收取之買賣款轉成買方邱君及許君2人隱名合夥之出資額，有不動產買賣契約書、網路轉帳明細、合夥協議書及陳述書等可稽，是上訴人依查得資料，審認被上訴人確有集資共同建屋出售，其有共同性商業行為，並以營利為目的至為明顯，足認被上訴人係屬合夥組織，其將持有之系爭房地，於短期間內出售，係屬在我國境內銷售貨物之行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。上訴人以其不動產買賣契約書未分別載明土地及房屋之價款，其收取之房地訂金合計600萬元，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算屬房屋部分之訂金1,239,570元，核認被上訴人於收取訂金時未依規定給與他人憑證，惟系爭交易於查獲時，業已取消並將收受之訂金轉為邱君及許君合夥投資款，此部分免依漏稅處罰，然仍應依稅捐稽徵法處以行為罰核屬有據。據上，上訴人按查明認定之總額1,239,570元處5％行為罰61,978元，並無違誤。
㈡被上訴人係在預售房屋時，即約定分多次收取購買房屋人之價金，該價金即包括土地及房屋價金在內，房屋及土地雖係在收取價金以後，始行將所有權移轉登記給與各購屋人，但被上訴人係以出賣土地房屋之意思，先行收取價金在先，與營業稅法中「營業人開立銷售憑證時限表」內「買賣業」、「開立憑證時限」欄所規定之「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部份應先行開立。」之情形相同，房屋土地未辦移轉登記手續前，已收取購屋人之價金，即係發貨前已收貨款，應先行開立統一發票，是以未辦土地及房屋移轉登記前已收取之價金，應在收取時即「先行」開立發票，不得等待至辦理移轉登記之時方行開立。是上訴人就被上訴人未依規定給與他人憑證之違章行為裁處罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合等語置辯。並聲明：被上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠被上訴人與訴外人邱金鑾、許秀月於100年2月13日簽訂系爭不動產買賣契約書當時，工程僅係於整地、挖地基之階段，根本尚無房屋主體存在，參照前開買賣契約所訂之付款方式及衡諸一般交易常情，應認買方此時所付之定金並無針對房屋部分付款之意。簽約當時房屋尚未興建根本尚無所有權狀，是此所指之權狀當然僅指土地之所有權狀，被上訴人主張買方於100年2月13日簽約時所支付給被上訴人之之600萬元（第1期款），僅係針對該買賣契約標的之「土地」部分所支付之款項一情，應屬可信。㈡按營業稅法施行細則第21條規定可知，（營業人）於土地及房屋合併出售時，如未分別載明土地與房屋之銷售價格時，須以「房屋評定標準價格」所佔土地及房屋價格之比例來計算房屋部分之銷售額。其前提必須以房屋主體已經存在，始能據以認定「房屋評定標準價格」，本件在買賣契約簽訂當時房屋主體根本尚未存在，自無「房屋評定標準價格」可言，何來認定及計算房屋之銷售額呢？上訴人係以101年間系爭房屋建造完成後之價格而回溯認定為其100年2月間之價格，此認定方式已難憑採。況如前所述，買方於100年2月簽約時交付給被上訴人之600萬元，實質上既經認定為係針對土地部分之款項，上訴人前開回溯認定房屋現值之方式，即有未合，被上訴人於100年2月13日簽約時收取6百萬元款項，依法本無需課徵營業稅，亦無需「開立統一發票及給與他人憑證」，然上訴人僅因他案檢舉，即逕行認定本案之系爭不動產買賣契約亦有違章行為，並對被上訴人三人加以裁罰，與法容有未合，尚難憑採。綜上所述，原處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語，而將原處分、及訴願決定均撤銷。
六、上訴意旨除重申原審答辯意旨外，並補充略以：㈠依一般經驗法則及實務運作，建商銷售預售屋時，如係共同銷售且未劃分房地銷售額者，於簽訂銷售契約時，本即按建案工程施作進度，約定分多次（期）收取購買房屋人之價金，所收取之價金即包括土地及房屋價金在內。且亦有建案於未開始整地及挖地基時即先行銷售收款之情事，簽約當時房屋根本尚未興建亦無所有權狀；另預售之房屋及土地一般均係在興建完成驗收及取得使用執照以後，始將所有權移轉登記予購屋人。原判決審認依買賣契約書及其付款方式，認為買方第1期付款時，被上訴人所交付之所有權狀為土地所有權狀，即認被上訴人所收取之600萬元皆為土地之款項，與房屋款無涉乙節，核與一般交易習慣及經驗法則不符。㈡又該房地總售價為6千萬元，若依原判決見解，則其餘價金5千4百萬元即為房屋款，顯有未考量當地房地售價之比例是否符合常情或與其現值是否相當之比例原則或成本收入配合原則。況依買賣契約書所載，渠等雖約定於支付「第1期款時交付所有權狀」，惟同條亦約定「於第4期款付款時交付印鑑證明書、戶籍資料等產權移轉應備全之證件」，可知前述交付之「所有權狀」，應係指尚未辦理所有權移轉登記與邱君等人前之土地所有權狀，並非交付已辦理所有權移轉登記後之所有權狀，藉以確保交易雙方債務之履行，尚難作為論斷其交易標的僅為土地而未涉及房屋。㈢依雙方簽訂之買賣契約書第17條不動產標示部分除土地外，其建物標示欄亦已明載「前開土地標示之地上建物各乙棟」，是其銷售行為核屬營業稅法規範之「買賣業」，另依營業人開立銷售憑證時限表買賣業之開立憑證時限規定「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部分應先行開立。」，則其於貨物交付前先行收取之價金，已符合稅捐稽徵法第44條規定「未依規定給與他人憑證」之要件，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果，且所有權之移轉與否與是否應依規定開立憑證係屬二事，是原判決審認被上訴人所收取之600萬元皆為土地款項，無須開立統一發票之見解，核有判決不適用法規之情事，要難謂合，應予廢棄等語。並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人第一審之訴駁回。
七、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。...。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。...。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」。又稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」參照司法院釋字第252號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。」之意旨，可知稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者，自應受「行為罰」，易言之，，營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。而營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，營業稅法施行細則第21條固規定營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。為此，營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：
定著物部分之銷售價格＝土地及 房屋評定標準價格（1＋徵收率）其定著──────────────────────物之銷 土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋徵收率）售價格定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格（1＋徵收率）」。
㈡次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第189條第1項分別定有明文。可知認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模若高達數千萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。又營業稅法有關稅捐主體資格之認定，非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重於其表現在外之行為，凡具備從事貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人。㈢衡諸經驗法則，建商銷售預售屋，若未劃分房地銷售額而為
共同銷售者，其銷售契約一般即按建案工程施作進度，約定分多次、多期收取購屋者價金，該等價金（包含訂金）當然包括土地及房屋價金在內，且預售之房屋於銷售之初，尚未興建乃事理之然，建商必待房屋興建完成驗收、取得使用執照後，始將房地所有權移轉登記予購屋人。查被上訴人購地建屋，因該土地非自用住宅用地，依據財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋意旨，其建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。而系爭買賣契約書第17條所定「不動產標示」條款，除「土地標示」欄外，亦於「建物標示」欄明確記載「前開土地標示之地上建物各乙棟」等語（見原審卷第59頁），足見被上訴人與訴外人邱金鑾、許秀月簽訂系爭買賣契約時，即已包括房屋及土地，要無疑義。又買賣契約書第3條雖約定被上訴人應於買方支付「第1期款時交付所有權狀」，惟亦同時約定「於第4期款付款時交付印鑑證明書、戶籍資料等產權移轉應備全之證件」（見原審卷第56頁），足認前揭約定交付之「所有權狀」，應係指尚未辦理所有權移轉登記與買方前之「土地所有權狀」，而非交付所有權移轉登記後之土地及房屋所有權狀，藉以確保被上訴人交付不動產債務之履行，此乃事理之常，要無因前揭買方支付第1期款時被上訴人應交付所有權狀之約定，而遽予論斷其交易標的僅為土地而未涉及房屋之理。再者，購買房屋目的在於取得興建完成後之房屋及土地所有權，房屋及土地結為一體始為完整之不動產所有權，系爭買賣契約之付款方式，第1點約定簽約時買方應給付賣方新台幣600萬元外，其餘從第2點至第7點，分別約定於「二樓結構完成三日內」、「六樓結構完成三日內」、「使用執照核發後三日內」、「於產權過戶後買方向銀行貸款後三日內」、「二次施工至四樓完工後三日內」、「二次施工全部完成後三日內」，買方應各給付被上訴人不等金額（見原審卷第60頁），自整個付款方式以觀，其目的就在取得興建房屋後之房地所有權，若因簽約時，房屋尚未興建，以及其付款方式之記載，即遽論簽約時買方所交付之600萬元，僅係針對「土地」所交付之價金，亦有未合。
㈣承上，依系爭買賣契約書第17條不動產標示部分除土地外，
其建物標示欄亦已明載「前開土地標示之地上建物各乙棟」，是其銷售行為核屬營業稅法規範之「買賣業」，另依營業人開立銷售憑證時限表買賣業之開立憑證時限規定「以發貨時為限。但發貨前已收貨款部分應先行開立。」，則其於貨物交付前先行收取之價金，已符合稅捐稽徵法第44條規定「未依規定給與他人憑證」之要件，其違章行為即已成立，原判決認定被上訴人所收取之600萬元皆為土地款項，無須開立統一發票云云，即有不合，其認事用法，已違反前揭經驗法則、論理法則及證據法則，自有未合。上訴意旨主張原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決予以廢棄。惟因原判決對於原處分依營業稅法施行細則第21條規定，所認定之「房屋評定標準價格」以及被上訴人違章行為所計算之罰鍰金額，未予調查審認，本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 20 日
書記官 林苑珍