臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第18號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 林婉婷被上訴人 洪至中上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國104年11月27日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴時，其代表人原為李慶華，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳英世，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬板橋分局（下稱「板橋分局」）查獲短漏報薪資、利息及其他所得合計新臺幣（下同）563萬892元，除歸併核定被上訴人當年度綜合所得總額1,141萬8,032元，發單補徵應納稅額176萬2,073元，並按所漏稅額169萬6,342元處以0.2倍之罰鍰計33萬9,268元。核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期原為101年6月11日至同年6月20日，後展延至101年11月11日至同年11月20日，被上訴人於101年10月18日繳納完畢。嗣被上訴人對罰鍰部分不服，申請復查遭駁回，提起訴願亦遭駁回。被上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第69號行政訴訟判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷（下稱「發回前原判決」）。上訴人不服，提起上訴，經本院103年度簡上字第70號判決廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以104年度簡更字第2號行政訴訟判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷（下稱「原判決」），上訴人不服，提起上訴。
三、被上訴人起訴主張：伊長期派駐在外工作，國內資訊短缺，無從知悉促進產業升級條例已於98年底公告終止適用，而伊歷年申報綜合所得稅之方式，均採用上訴人所提供之紙本方式申報，然上訴人於100年5月18日提供伊99年度所得申報資料及其紙本申報書，均未敘明促進產業升級條例已停止適用，以利伊遵循。又攸關納稅義務人重大權益之法律既有變更，上訴人卻疏於宣導提示，致伊仍援用往例方式申報，是上訴人明顯有過失。另伊多年來均以40%之稅率誠實納稅，今因上訴人之疏失，致伊短漏報部分稅額176萬2,073元，伊已於101年10月18日補繳完畢，至於罰鍰部分33萬9,268元，懇請原審法院衡情度理，撤銷上訴人之裁處。
四、上訴人則以：㈠鴻海精密工業股份有限公司（下稱「鴻海公司」）依財政部99年3月12日台財稅字第09900025480號令釋（下稱「99年3月12日令釋」）規定，於99年10月14日交付股票日按標的股票之時價計算員工薪資所得556萬8,000元（下稱「系爭所得」），並開立薪資所得扣繳憑單（員工分紅配股電子申報專用）予被上訴人，該扣繳憑單之基本所得額申報數欄位（申報基本稅額時，應按本欄數額填報）填載為0，而被上訴人於100年5月15日至板橋分局臨櫃申請查詢其99年度所得及扣除額資料，所得資料已載明被上訴人取自鴻海公司員工分紅配股給付總額556萬8,000元、扣繳稅額33萬4,080元、基本所得額申報數0元，是被上訴人有應注意而未注意，未將系爭所得列入綜合所得稅總額申報，致漏報所得，核有過失，且依行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任，亦無稅務違章案件減免處罰標準之適用，原處罰鍰並無違誤。㈡依所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，人民有所得即應課稅，亦為憲法第19條所明定。另依最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，故納稅義務人因漏報或短報稅款，經稅務機關證明有過失，得予裁罰，納稅義務人主觀上認知其不應申報，無客觀證據足以支持其主觀認知係屬於法有據，則仍屬有過失，且不知或誤解法規本身亦應負過失責任。
而行政罰法第8條規定，係於行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，因其可非難性程度較低，故規定按情節得減輕或免除其處罰。㈢依促進產業升級條例第19條之1及第72條第2項規定，有關促進產業升級條例租稅減免部分，業已明定於98年12月31日落日，被上訴人既明知有促進產業升級條例租稅減免之規定，對該條例定有施行期間亦屬顯而易見，且鴻海公司於普通股發放於員工時，亦印有通知書，其上即有載明「因促產條例結束，自2010年度起取得之員工股票將依發放日當天收盤價併入個人綜合所得稅課稅，建議同仁提早安排稅務及財務規劃」等語。況被上訴人98年度與99年度薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及所得清單明顯不同，99年度業已明確告知被上訴人應申報薪資所得556萬8,000元，是被上訴人應注意能注意而不注意，未將系爭薪資所得556萬8,000元列入綜合所得稅總額申報，致漏報系爭所得核有過失，伊已就被上訴人違章情節及可責性綜合考量，原處分並無違法等語。並聲明：被上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行政罰法第8條但書規定，係參照刑法第16條「禁止錯誤」規定而來，而刑法第16條「除有正當理由而無法避免者」，則係指行為人欠缺違法性認識之「不知法規」，以欠缺主觀之可歸責性，自應免除其處罰責任，但未達到「有正當理由無法避免」程度之「禁止錯誤」特殊情形，僅生減輕處罰之效果。㈡依促進產業升級條例第72條第2項規定可知，此為限時法之性質，惟自同條第1項規定觀之，本條例自施行以來至屆期終止，已長達18年之久，對於長期適用本條例優惠條款之納稅義務人，已形成穩定之稅捐法秩序，而有信賴基礎與信賴表現。㈢按被上訴人所述長年於中國及美國工作之情形下，其多年來依據促進產業升級條例有關稅捐優惠規定申報所得稅，突然在申報99年度所得稅時，不知該條例業於98年12月31日期限屆滿而失效，難謂不合行政罰法第8條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之要件。況依時序而言，被上訴人申報99年度綜合所得稅，確係發生於實施18年之久之促進產業升級條例廢止後，納稅義務人不得再享有稅捐優惠規定之第1年，是被上訴人因此無法及時知悉並正確申報，確屬客觀合理。㈣況促進產業升級條例於98年12月31日失效，隔年即99年（按應為「100年」之誤）5月1日申報98年度（按應為「99年度」之誤）綜合所得稅之際，稅務機關在報稅表格或資訊上，並未有任何關此宣導或提醒之行政措施，而上訴人徒以99年度之所得資料紀錄與以往年度不同，即要被上訴人自行注意，以一位長年在國外工作者，實有強人所難之感。即於此稅捐優惠取消後申報稅捐之第1年，上訴人本應竭盡宣導之責，使民眾早日適應，若確有民眾誤認促進產業升級條例仍合法有效，而誤為申報，除可核定應補繳稅額外，實不應再予裁罰。㈤原審以為固然違法性認識錯誤，並未排斥過失情狀之可能，惟本件被上訴人因係長年於國外工作，與在我國境內工作者，對於促進產業升級條例失效之預見可能性與認知程度有別，當足想像，足認被上訴人之違法性認識確有不足，且該不足確有客觀上之合理性存在，故在上訴人未能提出其他證據以明被上訴人確有應注意而未能注意之情形下，基於核實課稅原則，仍應為有利被上訴人之推定等語，而將訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠鴻海公司依99年3月12日令釋規定，於99年10月14日交付股票日按標的股票之時價計算員工薪資所得556萬8,000元，並開立薪資所得扣繳憑單（員工分紅配股電子申報專用）予被上訴人，該扣繳憑單之基本所得額申報數欄位（申報基本稅額時，應按本欄數額填報）填載為0，而被上訴人於100年5月18日至板橋分局原查臨櫃申請查詢其99年度所得及扣除額資料，所得資料紀錄已載明被上訴人取自鴻海公司員工分紅配股給付總額556萬8,000元、扣繳稅額33萬4,080元、基本所得額申報數0元，且被上訴人98年度與99年度之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及所得清單均明顯不同，99年度業已明確告知被上訴人應申報薪資所得556萬8,000元。又申報書說明已載明僅可處分日為98年12月31日可處分日次日為99年1月1日之員工分紅配股時價超過面額部分才應計入基本所得額的項目，且亦特別強調如為99年度分配取得之員工分紅配股，請勿填報於該欄位，並無原判決所述就該等說明，不但無法得知促進產業升級條例已廢止之訊息，反而更使被上訴人堅定於99年度仍可適用過往稅捐優惠之情事。綜上，經由法律公布、財政部99年3月12日令釋、報紙、新聞稿、鴻海公司代扣稅款、申報書說明、綜合所得稅電子結算申報繳稅系統提醒、薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及查詢99年度所得資料紀錄，被上訴人並非無管道獲得正確資訊，卻仍執一己主觀之法律上見解自行定性、解釋系爭所得，致漏報系爭所得，衡酌其情，實難謂不可避免而無過失。㈡況綜合所得稅係採自動申報繳納制，並非經稅捐稽徵機關通知確認後才形成。是被上訴人應注意而未注意，未將系爭所得列入綜合所得稅總額申報，致漏報所得，核有過失，且行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，亦無稅務違章案件減免處罰標準之適用，原處罰鍰並無違誤。原判決以被上訴人主張其未從鴻海公司處獲悉促進產業升級條例已於98年12月31日廢止，該稅捐優惠已取消一節，確非子虛及上訴人確未能審酌被上訴人有行政罰法第8條因禁止錯誤而免除或減輕處罰之事由，而為不利於上訴人之判決，顯有判決適用法規不當之違背法令情事等語。並聲明：
㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴駁回。
七、本院判斷如下：㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束。」「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。故事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人抗辯之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。
㈡次按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有
規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則，法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即構成行政訴訟法第243條第1項所謂判決不適用同法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，暨同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。
㈢又按行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處
罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」其立法理由略謂：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、……此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。三、參考刑法第16條。」故欲適用行政罰法第8條但書規定對違反行政法上義務之行為人予以減輕或免除其處罰時，須以行為人有「不知法規」存在為前提。而所謂「不知法規」，係指行為人不知法規所「禁止」或「要求應為」之行為或不行為義務為何而言，即學說上所謂之「禁止錯誤」或「欠缺違法性認識」，而非指違反行政法上義務行為人必須要對自己的行為究係違反何法規之規定有所認知。是以，行為人如已知悉法規所禁止或要求應為之行為義務為何，就該違反行政法上義務之行為而言，行為人即已具備不法意識（違法性認識），應無行政罰法第8條但書規定適用之餘地。至所謂「按其情節，得減輕或免除其處罰」之情況，除可參酌刑法第16條「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」之規定外，亦可參考德國聯邦法院刑事庭對卡特爾（Kartell）違反秩序罰法之裁判中針對「無可避免性」所建立之判斷標準：「依行為人於事件發生時所處情境、其個性、生活圈及職業圈應有之認知，推定對自己行為之違法理解，且雖經運用其精神上辨識力，或曾產生懷疑而經深入思考甚至必要時曾諮詢他人，仍無法克服其錯誤時，便屬於所謂無從避免性。但按其應有之認知理當知悉其行為之違法者，仍應負責」（詳參吳庚著「行政法之理論與實用」，101年9月增訂12版，第477至478頁）。
㈣原判決以促進產業升級條例第72條第1項之規定觀之，本條
例自施行以來至屆期終止，已長達18年之久，對於長期適用本條例優惠條款之納稅義務人，已形成穩定之稅捐法秩序，而有信賴基礎與信賴表現，且被上訴人主張其長期派駐在國外，不知促進產業升級條例已失效，且因其主觀認知依該條例之規定，股票分紅未超過600萬元即不用繳稅，故被上訴人認其不需申報繳稅，並主張多年來都依據習慣繳稅，當年度未收到任何有關促進產業升級條例已經失效之消息，上訴人亦未盡宣導義務，突於申報99年度綜合所得稅時告知被上訴人該條例業於98年12月31日期限屆滿而失效，是被上訴人依其多年來依據促進產業升級條例有關稅捐優惠規定申報所得稅，難謂不符合行政罰法第8條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之要件；又於促進產業升級條例98年12月31日失效隔年即99年（按應為「100年」之誤）5月1日申報98年度（按應為「99年度」之誤）綜合所得稅之際，稅務機關並未在報稅表格或資訊上，提供任何宣導或提醒之行政措施，上訴人徒以99年度之所得資料紀錄與以往不同，即要被上訴人自行注意，實強人所難；且被上訴人因係長年在外工作，與在我國境內工作者，對於促進產業升級條例之失效預見可能性與認知程度有別，在上訴人未能提出其他證據以明被上訴人確有應注意未能注意之情況下，基於核實課稅原則，仍應為有利被上訴人之推定等語，固非無見。惟查：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。可知，現行綜合所得稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額後，自行繳納。且人民有所得即應納稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。又因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關通知確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，本無須稅捐稽徵機關提醒，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人亦有能力加以注意。故納稅義務人因故意或過失漏報或短報所得，稅捐稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。納稅義務人倘主張其「有正當理由而無法避免」地不知或誤解法規而應免罰，則就此一有利於己之變態事實，即應負客觀舉證責任。
2.次按促進產業升級條例第2章「租稅減免」第19條之1固規定：「為鼓勵員工參與公司經營，並分享營運成果，公司員工以其紅利轉作服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，採面額課徵所得稅。」（下稱「系爭規定」）惟同條例第72條第1項及第2項分別規定：「本條例自中華民國80年1月1日施行。」及「本條例中華民國88年12月31日修正條文，自中華民國89年1月1日施行；中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行。但第2章及第70條之1施行至中華民國98年12月31日止。」可知，促進產業升級條例第19條之1關於「租稅減免」之規定，業經明定施行至98年12月31日止，核屬「限時法」之規定，且上開租稅減免及其施行期限等規定，係於91年1月30日同時增訂公布，且已施行近9年（原判決誤認已施行長達18年之久），具有一般智識經驗之納稅義務人於認知上開租稅減免規定時，衡諸社會常情，通常會將該規定與其施行期限合併予以整體觀察、理解，並以之為信賴之基礎，據以辦理個人綜合所得稅之結算申報及繳納。是曾經適用上開租稅減免規定之納稅義務人，對於系爭規定將於98年12月31日施行期限屆滿後失其效力一節，殊難諉為不知。則納稅義務人如主張其「有正當理由而無法避免」地不知系爭規定已失效，自應就該有利於己之變態事實負客觀之舉證責任。
3.本件訴外人鴻海公司於99年10月14日交付被上訴人員工分紅股票，並按股票時價計算員工薪資所得556萬8,000元開立薪資所得扣繳憑單（員工分紅配股電子申報專用）予被上訴人，上開薪資所得，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且已無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。被上訴人辦理99年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，如因長期在海外工作，而對國內法制不甚瞭解，則更應於諮詢獲得正確及充分資訊後再為申報，被上訴人卻未注意為之，致有前揭漏報薪資所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依行政罰法第7條第1項規定，本應受罰。況財政部及所屬稅務機關曾發布新聞宣導及提醒於100年申報99年度綜合所得稅時須依員工分紅配股之股票時價計算薪資所得（本院前審卷第23至24頁、更審卷第59、62、65、66頁）；且鴻海公司已依財政部99年3月12日令釋規定，於99年10月14日交付股票日按標的股票之時價計算被上訴人之員工薪資所得556萬8,000元，並開立薪資所得扣繳憑單（員工分紅配股電子申報專用）予被上訴人，該扣繳憑單之基本所得額申報數欄位（申報基本稅額時，應按本欄數額填報）填載為0（發回前原審卷第57頁），復於被上訴人之99年10月份薪資中代為扣繳「分紅稅款」33萬4,080元（發回前原審卷第55頁）；另被上訴人於100年5月15日至板橋分局臨櫃申請查詢其99年度所得及扣除額資料，所得資料紀錄亦載明被上訴人取自鴻海公司員工分紅配股給付總額556萬8,000元、扣繳稅額33萬4,080元、基本所得額申報數0元（發回前原審卷第58頁）；尤其被上訴人98年度與99年度之薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及所得清單上關於給付總額與基本所得額申報數之記載均明顯不同，99年度部分業已明確告知被上訴人應申報薪資所得556萬8,000元，且基本所得額申報數為0元，98年度部分則載明基本所得額申報數為92萬700元（發回前原審卷第57至58、60至61頁），而被上訴人於填寫申報書時，98年度係直接依所得紀錄所載數額申報，99年度卻係以所得紀錄扣除員工分紅556萬8,000元後之餘額申報；甚且99年度綜合所得稅結算申報書說明一之一、「哪些申報戶應申報個人所得基本稅額？」部分，業已載明「符合下列條件之一的申報戶，不必辦理個人所得基本稅額申報：1.申報綜合所得稅時，未適用投資抵減獎勵，且沒有『海外所得』……及『可處分日為98年12月31日可處分日次日為99年1月1日之員工分紅配股時價超過面額部分」等應計入基本所得額的項目者。2.雖有前述應計入基本所得額的項目，但申報戶的基本所得額在600萬元以下者。……不符合上述條件的申報戶，應依規定申報個人所得基本稅額。」（更審卷第42頁）以及99年度個人所得基本稅額申報表填寫說明亦載明「三、如何計算基本所得額？基本所得額為下列㈠至㈥各項金額的合計數：……㈤員工依促進產業升級條例第19條之1規定取得，可處分日為98年12月31日，可處分日次日為99年1月1日的新發行記名股票（員工分紅配股），其時價超過面額的差額部分。（有關可處分日及時價的定義，請詳所得基本稅額條例施行細則第17條規定）（如為99年度分配取得的員工分紅配股，請勿填報於該欄位。）……」等語（更審卷第43頁背面），均為原審依法調查認定之事實，在在足以使被上訴人知悉上開薪資所得屬應申報繳納綜合所得稅且業經鴻海公司代扣繳之所得，而非屬申報基本稅額之所得。顯見被上訴人於申報99年度綜合所得稅之前，有太多察覺系爭規定業已失效之機會，亦即被上訴人欲知悉系爭規定業已失效，根本毫無困難可言。則被上訴人主張其不知系爭規定已失效一節，自不該當「有正當理由而無法避免」而得依行政罰法第8條但書所定免除其處罰之要件。是原判決經審酌上開事證後，仍以被上訴人長年在外工作，與在我國境內工作者，對於促進產業升級條例之失效預見可能性與認知程度有別，且稅務機關未在報稅表格或資訊上，提供任何宣導或提醒之行政措施，為上訴人所不否認為由，在上訴人未能提出其他證據以明被上訴人確有應注意未能注意之情況下，率認要被上訴人自行注意，實強人所難，基於核實課稅原則，仍應為有利被上訴人之推定，而有行政罰法第8條但書「減輕或免除其處罰」規定之適用等語，即有認定事實違反論理法則及經驗法則及適用行政罰法第8條但書規定不當之違法。
4.本件被上訴人主張伊長期派駐在國外，不知促進產業升級條例關於租稅減免之規定業已失效一節，尚難採信，已如前述，被上訴人又主張伊未收到任何有關促進產業升級條例關於租稅減免規定業已失效之消息云云，則為上訴人所否認，且查：鴻海公司於100年發放股票予員工時，亦印有通知書（下稱「系爭通知書」）載明「因促產條例結束，自2010年度起取得之員工股票將依發放日當天收盤價併入個人綜合所得稅課稅，建議同仁提早安排稅務及財務規劃」等語（發回前原審卷第56頁）；經原審函詢鴻海公司如何交付系爭通知書予被上訴人，有無被上訴人簽收之資料，或以其他方式使被上訴人知悉通知書上所載之內容？鴻海公司則先後覆稱：「……二、本公司因員工人數眾多，本公司皆採由股務部門通知公司內各單位之經管主管，由經管主管本人親自領取或其指定之人統一領取所屬單位之股票發放通知書，後續再由該單位自行轉發給各員工。
三、洪員（即被上訴人）99年度之股票發放通知書於99年10月18日已由洪員所屬單位統一領回發放，依該單位承辦人所述，洪員之股票發放通知書業已交付洪員」（更審卷第20頁）及「二、本公司另依所得稅法第92條之規定，委託福邦證券股份有限公司股務代理部於100年2月10日前寄出『薪資所得扣繳暨免扣繳憑單』予洪員，以供洪員申報綜合所得稅，該扣繳憑單其中亦載明99年10月15日交付股票日之每股時價為NT$116及給付總額NT$5,568,000，由此可證，洪員應可知悉其取得99年之股票係依時價計入其個人綜合所得稅」等語（更審卷第29頁），並檢附股票領取證明、股條簽收單及薪資所得扣繳暨免扣繳憑單等影本為證（更審卷第21至22、30頁），為原審依法調查所得之事證，足徵鴻海公司確已將載明上開事項之系爭通知書交付予被上訴人甚明，被上訴人主張上情，洵不足採。
5.至於原審另以電話向鴻海公司查明為被上訴人領取系爭通知書之人員張琬琳（更審卷第24頁）後，僅囑由書記官以電話詢問張琬琳如何告知被上訴人及如何交付系爭通知書予被上訴人？並製作電話紀錄略以：「並非由我告知被上訴人。經管主管委託我去臺北總部領取股條，如果員工在臺灣，我就會直接請他們簽收並且發放。如果員工是在大陸地區，我就會交給經管主管，至於經管主管後續如何處理員工在大陸地區發放股條的部分，我就不清楚。另外，因為我也沒有發放給原告（即被上訴人），所以我也不會告知『促進產業條例』的規定……」等語（更審卷第32頁），非但無法推翻鴻海公司上開函文所證「業已將系爭通知書交付予被上訴人」之事實（張琬琳縱未直接交付系爭通知書予被上訴人，亦不足以證明鴻海公司大陸地區員工之經管主管未交付系爭通知書予被上訴人），況原審未經兩造同意，未依行政訴訟法第142條以下規定之程序通知張琬琳於準備程序或言詞辯論期日到場具結後當庭作證，並給予當事人向證人發問之機會，以發現真實，顯於法未合，是該電話紀錄中關於張琬琳之陳述內容，應欠缺證據能力。原判決未說明何以不採納鴻海公司前開函文所述事實之理由，竟僅憑不具證據能力之書記官詢問張琬琳的電話紀錄，即據以認定被上訴人確未收到系爭通知書，亦有判決不備理由、認定事實違反論理法則及不憑證據之違法。
6.又按公法上信賴保護原則，係指於公法關係中，人民對國家行為之存續性所產生之信賴，應受到保護。於今已不僅係行政法上之一般法律原則，更已成為憲法上之基本原則。而信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即令人民產生信賴之國家行為；⑵信賴表現：即人民客觀上須有對信賴基礎之表現行為，亦即表現行為應與信賴基礎間有因果關係；⑶值得保護之信賴利益等要件。又「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」（司法院釋字第525號解釋理由書第1段參照）。可知，預先定有施行期間而停止適用之法規，因不構成信賴之基礎，根本不生信賴保護問題。本件促進產業升級條例第19條之1有關租稅減免之規定，業經同條例第72條第2項但書明定施行至98年12月31日止，而屬於「限時法」之性質，已如前述，則於該租稅減免規定屆期失效後，本即不生信賴保護問題。至於納稅義務人於該租稅減免規定適用期間所為之報稅行為，縱已成為慣行，亦不致使該租稅減免規定於屆期失效後仍成為納稅義務人之信賴基礎，因多年之稅捐法秩序係奠基於定有施行期間之租稅減免規定上，而非納稅義務人之報稅慣行上，況納稅義務人自身過去之報稅慣行，因非屬國家公權力行為，根本不足以成為自身往後報稅依據之信賴基礎甚明。則原判決以對於長期適用該租稅減免規定之納稅義務人，已形成穩定之稅捐法秩序，而構成信賴基礎與信賴表現，若國家無清楚明確之宣導，實難苛求納稅義務人有即刻知悉法規變遷之狀況與即時因應之義務，因認被上訴人之狀況得適用行政罰法第8條但書「減輕或免除其處罰」規定之論斷，洵屬對於信賴保護原則之誤解，亦有判決適用法規不當之違法。
㈤綜上所述，被上訴人主張各節，均無可採。上訴人以被上訴
人99年度綜合所得稅結算申報，短漏報薪資、利息及其他所得合計563萬892元，乃以原處分歸併核定被上訴人當年度綜合所得總額1,141萬8,032元，發單補徵應納稅額176萬2,073元，並按所漏稅額169萬6,342元裁處0.2倍之罰鍰計33萬9,268元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定就被上訴人所不服之罰鍰部分遞予維持，亦無不合。原判決既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事實依原審調查之事證已足以明確認定，爰由本院將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 張國勳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 7 月 5 日
書記官 陳可欣