臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第182號上 訴 人 陳俊良被上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 朱惕之上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105 年7 月21日臺灣新北地方法院105 年度簡字第28號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地，重測前為小八里坌子段關渡埔頂小段80-9地號），持分面積為60.99平方公尺，原經被上訴人自70年起免徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理民國104年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬新北市政府工務局核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應自70年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人乃以104年8月6日新北稅淡一字第10435552291號函（含有撤銷原免徵處分），並依稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅補徵該土地核課期間內99年至103年地價稅分別為新臺幣（下同）7,026元，7,026元，7,026元，7,026元，7,026元（合計35,130元），並檢送上開99年至103年地價稅補徵繳款書（以下合稱原處分），上訴人不服原處分，申請查對更正未獲變更，申請復查經被上訴人104年10月12日新北稅法字第1043136043號復查決定駁回，提起訴願亦經新北市政府105年1月15日北府訴決字第1042080064號訴願決定駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院105年度簡字第28號行政訴訟判決駁回（下稱原審判決），上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭土地前自68年間旋即提供觀海別墅社區居民通行至今，縱系爭土地依據建築法第14條規定而為前臺北縣政府68淡使字第3107號使用執照（即前臺北縣政府67淡建字第2042號建造執照）所涵括之「法定空地」範疇，然實質上仍係屬釋字第400 號解釋所稱之「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」，符合土地稅減免規則第9 條本文規定而免徵地價稅。㈡上訴人就系爭「法定空地」土地應配合留空而不得賡續興建建物或其他有違建築法等相關規定之行為，亦不代表原告針對系爭「法定空地」土地應為「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」之容忍。㈢退萬步言，系爭土地既與其他「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」，均係「無償提供公眾通行之道路土地」而無有任一差異，即係行政法上之「特別犧牲」關係，自當基於憲法上之人民財產權應予保障、平等原則及差別待遇禁止原則，應予相對補償，秉諸土地稅減免規則第9 條本文規定，就系爭土地免徵地價稅，始符租稅公平原則。㈣被告復查決定所引最高行政法院96年度判字第1727號判決及98年度裁字第1161號裁定，與本件99年度至103 年度地價稅補繳事件，案情是否相類？被告驟然採擷，是否妥適？猶屬未定。㈤上訴人前以105 年4 月10日未列字號書函正本，洽請新北市政府針對系爭土地，係屬「法定空地」而目前作為公眾通行道路者，是否屬於釋字第400 號解釋所稱之「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」？又系爭土地是否屬於「公用地役權」範疇？設若新北市政府確認未屬「公用地役權」範疇，亦非屬「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」範疇者，則上訴人自當逕自收回系爭土地之事實上占有而未再賡續提供不特定人通行，且依相關規定繳納地價稅。若新北市政府認系爭土地縱係「法定空地」而屬「公用地役權」範疇或屬「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」範疇者，則上訴人自不能立即收回系爭土地之事實上占有，且於提供不特定人通行期間，自當秉土地稅減免規則第9 條本文規定給予系爭土地免繳地價稅。新北市政府及所屬各該主管機關就此應為明確函覆，俾利前開原告有所續辦。㈥被告引用本院101 年度簡字第325 號判決要旨略以「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9 條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外，……」，上訴人為求系爭建築基地完整且避免爾後系爭建築基地有重建或改建之必要，建築法各該主管機關基於渠等機關建築管理職權，自當請求各該建築物所有人注意配合改善為洽，惟查本院101 年度簡字第325 號判決復又採擷財政部94年10月4 日台財稅字第09404772630 號函釋略以，69年5 月5 日土地稅減免規則修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依土地稅減免規則第9 條規定無免徵地價稅之適用，似未排斥「屬建造房屋應保留之法定空地」而「作為巷道無償供公共使用」，相同情形以自己所有土地而提供不特定人通行使用，然系爭「法定空地」作為巷道而提供不特定人通行使用者，卻未有秉土地稅減免規則相關規定而逕予免稅，悖於平等原則及差別待遇禁止原則。㈦另本院101 年度簡字第325號判決要旨另以，…，建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，而認係縱供公眾通行而仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，導致土地稅減免規則第9 條但書規定乃將渠排除於減免地價稅範圍外，此則未見諸於前開修正理由當中，設若如是者，系爭「法定空地」相關義務至鉅，蓋「……，建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，……」且「其利益原即歸屬建築物所有人」，得否使「其利益原即歸屬建築物所有人」之系爭「法定空地」減輕渠等作為「屬建造房屋應保留之法定空地」而又有「作為巷道無償供公共使用」等多重義務，設若續如該處前開答辯所陳免除「地價稅」繳納而不可得，豈非系爭法定空地「其利益原即歸屬建築物所有人」且有「作為巷道無償供公共使用」義務者，卻仍應依據土地稅法相關規定繳納地價稅且不能自行收回僅作法定空地使用，如此是否明顯失之衡平？又系爭土地自68年間即提供觀海別墅社區居民通行至今，如此豈非特別犧牲上訴人財產上權益？㈧另依64年8 月5 日至71年6 月15日有效之建築技術規則建築設計施工編第2 條第1 項及第2 項且輔以嗣於71年6 月15日發布修正建築技術規則第2 條第1 項、第2 項及同時增訂第1 條第1 項第33款規定，系爭土地取得建築執照係於71年度前，依當時有效所適用之建築技術規則建築設計施工編並未規定「類似通路」視為「法定空地」，為何系爭土地而驟然變成「法定空地」？本院102 年度簡上字第152號判決要旨略以，……蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9 條但書乃規定無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅，……，然土地稅減免規則第9 條本文規定之「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，……。」，亦有前開「都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用……」等功用，且即便「前開私有土地已計入部分而即無須再就建築基地中之其他土地予以留設」，實際上系爭本質為「私有土地」之「法定空地」而作為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」者，上訴人基於系爭土地所有權人立場，旋即應讓諸作為「無償供公眾通行之道路土地」而如同一般「法定空地」自得以「私有私用」者，明顯不同。㈨新北市政府工務局提出之使用淨基地面積計算表中之面積計算建築基地面積為10,881.07 平方公尺，然前台北縣政府67淡建字第2042號建造執照內卷附土地使用權同意書，各該地號土地面積分別為9,082 、601 、884 、582 、383 、689 平方公尺，綜合前開各該同意使用基地全部面積則為合計12,221平方公尺，且其中業已扣除內含系爭458 地號私用通路之面積，揆諸當時有效之內政部64年8 月5 日內政部台內營字第642788號令修正公布之技術規則第2 第2 項規定: 「前項通路長度……路部分之基地，不得計入建築基地面積……」等相關規定，系爭458 地號自當不屬於系爭建築基地範圍之一部，更非屬法定空地，尤不應依土地稅減免規則第9 條但書規定課徵地價稅，而仍應適用土地稅減免規則第9 條本文規定之「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」，而於使用期間內，地價稅或田賦全免等語，並請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，經新北市政府工務局分別以
102 年11月25日北工建字第1023144606號函說明略以: 「說明：二、經調閱本局所核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段○○○ ○號土地屬該照申請範圍之建築基地（法定空地及6 米私設路，惟該私設路不計入建蔽率檢討）。
」及以105 年1 月14日新北工建字第1050062218號函查復略以: 「主旨: 有○○○區○○段○○○ ○號土地是否為法定空地疑義一案……說明: 二、本案已於102 年11月25日北工建字第1023144606號函函復新北市稅捐稽徵處淡水分處，先予? 明。三、另按95年6 月30日營署建管字第0952910416號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』，本案私設道路依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」有新北市淡水區公所104年8月13日新北淡工字第01042118992號函及新北市政府工務局前開2號函、改制前臺北縣政府工務局68淡使字第3107號使用執照存根、改制前臺灣省臺北縣土地登記簿影本、土地建物查詢資料附案可稽。系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局認定核屬68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）應留設之法定空地，縱如上訴人主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，系爭土地仍不得予以免徵地價稅。㈡至上訴人主張系爭土地自68年間旋即提供觀海別墅社區居民通行至今，復揆諸行政院99年5月7日院臺財字第0990019583號令發布修正土地稅減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」而修法說明「現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，……修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。」而非屬本規則第9條但書「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」規定範疇，是系爭土地雖係法定空地，然揆諸本規則前開修正理由有關「無償供公眾通行之道路土地」及本規則第9條本文規定而應免徵地價稅一節。按土地稅法第6條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防等事項得予適當之減免；其減免標準及程序，行政院定之。係於應課徵地價稅之土地，得減免地價稅者授權行政院就減免標準及程序訂定規則實施。故土地稅減免規則係由母法即土地稅法第6條授權行政院訂定。查行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之法律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1條），依同規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言，故該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，在99年5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布前係規定為：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，修正理由在於：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』」，準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定。是系爭土地既屬68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）申請範圍之法定空地，則不論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得減免地價稅。㈢依本院101年度簡字第325號判決及102年度簡上字第152號判決意旨參照，土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」無違；又系爭土地為建築用地之法定空地之事實如上，參照法定空地之功能（即提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生等如上述），上訴人主張系爭土地自68年即提供觀海別墅社區居民通行至今，而特別犧牲其財產上權益云云，亦容有誤解，核無足採。㈣另上訴人主張系爭訴願決定所秉內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函:「建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。」函釋所示之於本案個案有否賡行適用一節。經查，系爭土地是否為法定空地，已如前述，前經被上訴人詢據建築主管機關新北市政府工務局並經該局分別以102年11月25日北工建字第1023144606號函及105年1月14日新北工建字第1050062218號函查復確屬該局核發之68淡使字第3107號使用執照申請範圍之建築基地範圍，依內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地無誤；另依新北市政府工務局105年5月30日新北工建字第1050934159號函之行政訴訟輔助參加陳述意見狀二、（五）謂：「內政部營建署95.06.30營署建管字第0952910416號函所述：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。』，查67淡建字第2042號建造執照建築基地座落於○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號等6筆土地，該執照內卷附土地使用權同意書，地號土地面積分別為9082、601、884、582、383、689平方公尺，同意使用面積為全部，共12221平方公尺。次查，建造執照卷附臺北縣淡水地政事務所核發地籍圖68淡使字第3107號使用執照之地籍圖（以紅色斜線表示同意面積範圍)之土地範圍，已將重測○○○區○○段○○○○號土地納入建築基地基地範圍。綜上所述，本案建築基地範圍與執照核發當時之土地使用權同意書之基地範圍相符，且建築興建高度係依面前道路檢討(私設通路)之必要條件，故應屬建築基地範圍之ㄧ部。
」迄今均未變更其專業見解。至內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函稱「如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處」，意指「屬建築基地一部分之私設通路，如果不符合申請當時法令條文規定，不能認定為法定空地，如果符合申請當時法令條文規定，即可被認定為法定空地」，並未否認系爭土地被認定為法定空地之可能性，則新北市政府工務局既於105年5月30日檢送之行政訴訟輔助參加陳述意見狀表明，本案係依系爭68淡使字第3107號申請當時之法令規定，認定系爭土地係應屬建築基地範圍之ㄧ部，難謂違反內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函之意旨，是上訴人主張，容有誤解。㈤系爭復查決定書係參照上開判決或裁定意旨，說明有關「法定空地」之法律依據、定義、由來及留設目的，據以闡明「法定空地」成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別，是上訴人主張，顯對法令有所誤解等語，資為抗辯，並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、輔助參加人則以：㈠本案於67年6 月28日掛件，並於67年6月30日核准，後於68年9 月18日申請使用執照，並於68年10月24日領得68淡使字第3107號使用執照在案。期間並無變更申請建築地號及面積，查使用執照申請書建築地號○○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號等6 筆土地，使用分區為都市計畫外（建蔽率為百分之五十），建築用途為住宅；次查臺北縣淡水地政事務所67年6月3 日核○○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號土地登記簿所示，編定使用種類為空白（未編定），依照內政部62年12月24台內營572056號令公布實施「都市計畫以外地區建築物管理辦法」第7 條第1 項規定「起造人在第3 條規定範圍以外之土地，集中興建二幢以上房屋，或單幢面積超過二百平方公尺者，……」，第3 項規定「第1 項建築物其建蔽率不得超過百分之五十。」，依照上開管理辦法，建蔽率為百分之五十。另依內政部84年4月21日台內營字第8402867 號函釋意旨，法令適用時間為第
1 次掛件申請時（67年6 月28日）之法令規定，故本案申請建造執照時，係屬於都市計畫外之未編定用地（建蔽率: 百分之五十），設計建蔽率為37.7% ，符合規定無誤。㈡另依建築法（65年1 月8 日公布）第11條規定：本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。次查，64年8 月5 日內政部台內營字第642788號令修正公布之技術規則第2 條第1 項第4 款明文規定：「同一基地內所有建築物之樓地板面積在……在1000平方公尺以上者，通路寬度應為6 公尺」；同條第2 項規定: 「前項通路長度係指自建築線計量至最遠一戶（棟）之出入口或其共同出路口（樓梯出入口）之長度。通路部分之基地，不得計入建築基地面積，……，其長度在35公尺以上者迴車道」。經查本案68淡使字第3107號使用執照申請書，建築物申請面積，第1層：365
2.20平方公尺，第2層：3607.06平方公尺，合計為7259.26平方公尺，依上開規定通路寬度應為6公尺，且查卷附基地面積計算示意圖，本案私設通路長度依圖面載示為53、73.9、50.6公尺，均大於35公尺，並依當時法令設置9米×9米迴車道，查該執照內卷附土地使用權同意書同意使用面積為12221平方公尺。另按內政部營建署83年7月22日台內營字第8303592號函釋摘略：「……私設通路既不直接臨接建築線，其留設依建築技術規則建築設計施工編第2條規定，有其特定要件，且係申請供特定人使用，與供公眾通行或具公用地役關係之既成巷路不同，故不得以私設道路認定為既成巷路予以指定建築線。是私設通路既不同於供公眾通行具公用地役關係之現有巷道，要非經土地所有權人，出具供公眾通行同意書或捐獻土地道路使用，並依法完成土地移轉登記手續者，應得於申請新建時，依需要重新新建時，依需要重新整體規劃」。64年8月5日內政部台內營字第642788號令修正公布之技術規則第14條對道路寬度與建築物之高度亦有明文規定：「建築物各部分之高度，不得超過自各該部分起至面前道路對側境界線水平距離之1.5倍。其最高高度，並不得超過該建築物面前道路寬度之1.5倍加8公尺。」；同條第2項規定建築基地以類似通路或私設通路連接建築線者，以該類似通路或私設通路之寬度為面前道路寬度。」，本案建築物興建高度係依面前道路寬度（私設通路）檢討高度（1.5倍道路寬度＋8公尺）為核發建造執照之必要條件，故應建築基地範圍之一部分。㈢內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函所述：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。」，查67淡建字第2042號建造執照建築基地座落於○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號等6筆土地，該執照內卷附土地使用權同意書，地號土地面積分別為9082、601、884、582、383、689平方公尺，同意使用面積為全部，共12221平方公尺。次查，建造執照卷附臺北縣淡水地政事務所核發地籍圖68淡使字第3107號使用執照之地籍圖（以紅色斜線表示同意面積範圍）之土地範圍，已將重測○○○區○○段○○○○號土地納入建築基地基地範圍。綜上所述，本案建築基地範圍與執照核發當時之土地使用權同意書之基地範圍相符，且建築興建高度係依面前道路檢討（私設通路）之必要條件，故應屬建築基地範圍之一部。
五、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，此為兩造所不爭，並有新北市淡水區公所104 年8月13日新北淡工字第1042118992號函及改制前台北縣平均地權土地地價稅總歸戶冊為證，核堪採認。而查被上訴人辦理
104 年地價稅稅籍及使用情形清查，經查得系爭土地為新北市政府工務局核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）申請範圍之建築基地，經參加人即新北市政工務局以102 年11月25日北工建字第1023144606號函復被上訴人機關略以：「說明：……二、經調閱本局所核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段○○○ ○號土地屬該照申請範圍之建築基地（法定空地及6 米私設路，惟該私設路不計入建蔽率檢討）。……」，則被上訴人按前揭內政部營建署95年6 月30日營署第0000000000號函所明示：建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，並該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處，所認系爭土地既已計入上述使用執照建築基地範圍內，則該筆土地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，並認縱如上訴人主張該系爭土地事實上為供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9 條但書規定，系爭土地仍不得予以免徵地價稅，已非無據，此並有系爭土地建物查詢資料、地籍圖查詢資料、改制前臺北縣政府工務局68淡使字第3107號使用執照存根、改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及前揭新北市政府工務局102年11月25日北工建字第1023144606號函等為憑，核堪採認。㈡就被上訴人依參加人所執該新北市政府工務局102年11月25日北工建字第1023144606號函，如何依前揭內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號之函釋：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。」，具體就本案依申請當時法令認定系爭土地屬法定空地乙節，參照參加人所陳意旨，原審乃認參加人以前揭67淡建字第2042號建造執照建築基地座落於○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號等6筆土地，該執照內卷附土地使用權同意書，地號土地面積分別為9082、
601、
884、582、383、689平方公尺，同意使用面積為全部，共12221平方公尺；並依該建造執照卷附臺北縣淡水地政事務所核發地籍圖及68淡使字第3107號使用執照之地籍圖以紅色斜線表示同意面積範圍)之土地範圍，已將重測○○○區○○段○○○○號土地納入建築基地基地範圍，此復經本院並於105年6月30日言詞辯論期日提示本院卷第233頁的面積計算表，當庭會同參加人及兩造檢視該圖面上面積計算示意圖，就參加人所陳述該私設通路長度所稱依該圖面節示為53、
73.9、50.6加以檢視圖面無誤，並當庭以螢光筆標示該所設有三個私設通路，被上訴人訴訟代理人白靜淑並根據原處分卷28頁地籍圖，有關該最左邊那一條私設通路就是在本案系爭屬上訴人所有地號458號，該建築基地另外所設的兩條私設通路則非上訴人所有的土地，供作系爭建築基地範圍內，已為兩造及參加人所不爭。是被上訴人依參加人所執該新北市政府工務局102年11月25日北工建字第1023144606號函，按前揭內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號之函釋就本案系爭土地所認該私設通路已計入建築基地範圍，為建築基地之一部分，並依本案建築執照申請當時法令條文規定認定核處系爭土地屬本府工務局核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）範圍內之建築基地，屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，即屬適法有據，應無違誤，上訴人空言否認，復未能提出反證推翻，依法即難為有利之斟酌，則系爭土地不論是否有上訴人所再稱無償供公眾通行之道路土地之事實，然依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得減免地價稅自明。㈢至於上訴人所稱系爭土地取得建築執照係於71年度前，依當時有效所適用之建築技術規則建築設計施工編並未規定「類似通路」視為「法定空地」，為何系爭土地驟然變成「法定空地」乙事，然此，依該65年1月8日公布之建築法第11條第1項即規定有：「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」與現行建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物所占之地面及其所應留設之法定空地。……」，並無不同，亦即上揭65年1月8日公布之建築法第11條第1項所規定之用語「所應保留之空地」與現行建築法第11條第1項規定之用語「所應留設之法定空地」，二者文字上敘述雖有不同，然其實質概念上乃為同一，認上訴人之主張為無理由，應予駁回。
六、上訴意旨略以：㈠系爭土地依據建築法第14條規定，為前臺北縣政府68淡使字第3107號使用執照（即前臺北縣政府67淡建字第2042號建造執照）所含括之「法定空地」範疇，實質上仍屬釋字第400 號所稱之「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」無異，依土地稅減免規則第9 條本文規定，自當「在使用期間內，地價稅或田賦全免」，而非適用該條但書規定。然原審判決維持原處分、復查決定及訴願決定見解，其適用法令，明顯違背法令。㈡上訴人就系爭「法定空地」土地應配合留空而不得賡續興建建物或其他有違建築法等相關規定之行為，亦不代表上訴人對系爭「法定空地」土地應為「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」之容忍。系爭法定空地土地業有前臺北縣淡水鎮公所依規定設立巷道，明顯現制上訴人對系爭法定空地土地使用收益及占有管領，尤其設立巷道後，即受有道路交通管理處罰條例等相關規定之限制，與單純法定空地使用利益明顯不同。㈢上訴人所有系爭土地，既與其他「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」，均係「無償提供公眾通行之道路土地」而無有任一差異，即係行政法上之「特別犧牲」關係，自當基於憲法上之人民財產權應予保障及平等原則、差別待遇禁止原則，即便上訴人所有系爭土地係屬建築法第11條規定「空地」範疇，亦同，自當揆諸釋字第400 號解釋，對於人民財產權行使各該限制，而應予相對補償，而上訴人所有系爭土地，則當秉諸土地稅減免規則第9 條本文規定而免徵地價稅，始符租稅公平原則。㈣原審判決引用內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函示，然建築法中央主管機關為內政部而非該署，且內政部針對建築法規範事項之全部或一部並無委任該署辦理。上訴人遍查行政院公報未有該署前開95年6月30日函示刊登記載，且該函示明顯悖於行政程序法第159條第1項及第2項第1款規定，蓋解釋性行政規則應採令釋而非函釋，且作成機關應為內政部而非營建署，原審判決直接引用前開95年6月30日函，明顯違背法令。㈤揆諸當時有效之內政部64年8月5日台內營字第642788號令發布修正「建築技術規則」第2條第2項「前項通路長度……通路部分之基地，不得計入建築基地面積……」等相關規定，經新北市政府工務局所提有關使用淨基地面積計算表當中之面積計算建築基地面積10,881.07平方公尺，然前臺北縣政府67淡建字第2042號建造執照內卷附土地使用權同意書，各該地號土地面積分別為9,082、601、884、582、383、689平方公尺，綜合前開各該同意使用基地全部面積合計為12,221平方公尺，顯已扣除系爭458地號土地私用通路面積1,339.93平方公尺，前開系爭458地號土地自不屬於系爭建築基地之一部，更非屬法定空地，由不應依土地稅減免規則第9條但書規定課徵地價稅，而應依第9條本文規定之「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」，於使用期間內，地價稅或田賦全免。㈥系爭土地既經劃設為巷道，自當有公用地役權設定之適用，符合釋字第400號解釋，應依土地稅減免規則第9條本文規定免徵地價稅等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
七、本院查：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
：二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第4款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。復按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分不予免徵。」準此，土地如屬建造房屋應保留之法定空地者，縱係無償供公眾通行，亦不得免徵地價稅。
㈡系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設
施保留地，原免徵地價稅在案，惟被上訴人辦理104年地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地為新北市政府工務局核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）申請範圍之建築基地，經參加人即新北市政工務局以102年11月25日北工建字第1023144606號函復被上訴人機關略以：「說明：……二、經調閱本局所核發68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段○○○○號土地屬該照申請範圍之建築基地（法定空地及6米私設路，惟該私設路不計入建蔽率檢討）。……」，被上訴人乃認系爭土地縱如上訴人主張事實上為供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅。原審駁回上訴人之訴，經核並無不合。
㈢上訴意旨雖稱：系爭土地依據建築法第14條規定為改制前臺
北縣政府68淡使字第3107號使用執照所涵括之法定空地範疇，然實質上仍係屬釋字第400號解釋所稱之「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」無異，應依土地稅減免規則第9條本文規定，而非適用同條但書規定；又系爭「法定空地」土地應配合留空而不得賡續興建建物或其他有違建築法等相關規定之行為，亦不代表上訴人等針對系爭「法定空地」土地應為「無償供公眾通行之道路土地而經查明屬實者」之容忍，系爭土地既「無償提供公眾通行」，即係行政法上之「特別犧牲」關係，而應予相對補償，始符公平云云。
惟查：行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之法律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1條），依同規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠。系爭土地既屬68淡使字第3107號使用執照（67淡建字第2042號建造執照）申請範圍之法定空地，則不論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得減免地價稅。上訴人上開主張，要無可採。
㈣上訴人另主張建築法之中央主管機關為內政部而非該署，原
審判決引用內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函示，然建築法之中央主管機關為內政部而非該署，且內政部針對建築法規範事項之全部或一部亦無依據行政程序法第15條第1項委任該署辦理，另行政院公報亦未有前開95年6月30日函示作成方式，明顯悖於行政程序法第159條第1項及第2項第1款規定云云。
惟查：按建築法第2條:「主管建築機關，在中央為內政部……。」；次按內政部組織法第6條:「內政部設營建署，掌理全國營建行政事務；其組織以法律定之。」又內政部營建署組織條例第1條：「本條例依內政部組織法第6條規定制定之。」及第2條：「內政部營建署（以下簡稱本署）掌理左列事項：九、關於建築管理之督導與建築技術、建築材料之研究及審核事項。」之規定，故關於建築管理之督導與建築技術、建築材料之研究及審核事項，其主管與解釋機關為內政部營建署，是內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，至其是否認定為法定空地，應依個案申請當時法令條文規定認定核處。」，乃內政部營建署基於主管機關權責，對於建築技術規則建築設計施工編，所規範就建築基地範圍之私設通路，是否為法定空地之認定，就法令執行層面所為之解釋與函示其準則，與法律之本旨並無牴觸或違誤，未逾越母法授權，自得予以援用，上訴人主張，顯有誤解。
㈤另上訴人主張揆諸當時有效之內政部64年8 月5 日台內營字第642788號令修正公布之建築技術規則第2 條第2 項規定:
「前項通路長度……通路部分之基地，不得計入建築基地面積……」等相關規定，經參加機關新北市政府工務局陳述狀附件七之使用淨基地面積計算表中之面積計算建築基地面積為10,881.07 平方公尺，然前台北縣政府67淡建字第2042號建造執照內卷附土地使用權同意書，各該地號土地面積分別為9,082 、601 、884 、582 、383 、689 平方公尺，綜合前開各該同意使用基地全部面積則為合計12,221平方公尺，顯業已扣除內含前開系爭458地號私用通路之面積1339 .93平方公尺，前開系爭458地號土地自當不屬於前開系爭建築基地範圍之一部，更非屬法定空地云云。
惟查：
1.按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年判字第00747號判決參照）。
2.系爭土地前經被上訴人詢據建築主管機關新北市政府工務局並經該局分別以102年11月25日北工建字第1023144606號函及105年1月14日新北工建字第1050062218號函查復確屬該局核發之68淡使字第3107號使用執照申請範圍之建築基地範圍，依內政部營建署95年6月30日營署建管字第0952910416號函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地無誤；另67淡建字第2042號建造執照建築基地座落於○○區○○里○○段關渡埔頂小段80、80-1、80-2、81、83、86地號等6筆土地，該執照內卷附土地使用權同意書，地號土地面積分別為9082、601、884、582、383、689平方公尺，同意使用面積為全部，共12221平方公尺。又建造執照卷附臺北縣淡水地政事務所核發地籍圖、68淡使字第3107號使用執照之地籍圖（以紅色斜線表示同意面積範圍）之土地範圍，已將重測○○○區○○段○○○○號土地納入建築基地基地範圍。綜上所述，本案建築基地範圍與執照核發當時之土地使用權同意書之基地範圍相符，且建築興建高度係依面前道路檢討（私設通路）之必要條件，故應屬建築基地範圍之ㄧ部等情業據原審依卷內資料認定無訛。上訴人主張系爭土地非屬法定空地云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘爭執，亦不足採。
㈥綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違
法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 1 月 23 日
書記官 劉道文