臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第191號上 訴 人 范道經被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣臺北地方法院中華民國105年8月15日104年度簡字第296號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人於民國95年5月間辦理綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下，列報捐贈社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）90萬元。嗣經被上訴人查核結果認不符合規定，予以剔除，核定該年度綜合所得總額504萬9,247元，綜合所得淨額419萬9,583元，應補徵稅額31萬7,956元，並按所漏稅額18萬9,528元處1倍之罰鍰18萬9,528元，扣除緩起訴處分金6萬627元後裁罰12萬8,901元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院104年度簡字第296號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：本件95年度綜合所得稅違章事件，裁罰權時效期間7年，至遲於103年6月1日即已罹於裁罰期間，且無行政罰法第27條第3項之適用。被上訴人遲至103年間方發單課徵，已逾裁罰期間。縱認有行政罰法第27條第3項之適用，依稅捐稽徵法第48條之3規定，行政罰法第4條「處罰法定原則」及同法第5條「從新從輕」原則，也應適用裁處前有利於納稅義務人之法律。上訴人95年度之所得稅係於96年申報而為違章行為，當時從未受到不起訴處分，故行政罰之裁處權期間無重新起算可能，而應自違章行為終了後，因7年期間之經過而消滅；被上訴人於最初裁處時，固得適用100年11月23日所修正公布之行政罰法第27條，而在緩起訴處分確定後重新起算時效。惟修正前之行政罰法第27條第3項既未規定緩起訴處分後，裁罰權期間得重新起算，顯見行政罰法第27條修正公布前之法律狀態，對於上訴人較為有利。準此，依行政罰法第5條規定，應適用修正前95年2月5日施行之行政罰法第27條第3項，則本件實無裁罰權期間重新起算問題；財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年函釋）顯然違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，原處分也顯然違法。本件縱有處罰之必要，被上訴人未考量上訴人應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱違章倍數參考表）規定處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰等情，並聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：上訴人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLI
GHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至上訴人指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽，亦為上訴人所不爭執，則被上訴人以上訴人95年度虛報捐贈扣除額90萬元之違章屬實，自應論罰，乃依首揭規定，審酌違章情節，參據違章倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」按其95年度所漏稅額18萬9,528元，處1倍之罰鍰18萬9,528元，經扣除緩起訴處分金6萬627元後，裁罰12萬8,901元，經核係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，適法允當。上訴人以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日(103年1月14日)起算，並因上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。本件被上訴人既已於103年12月12日送達系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題，本件並無法律變更而須比較適用新舊法，自無稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之適用，上訴人之主張無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠參諸行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定及財
政部96年函釋內容可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，合先陳明。
㈡一行為同時涉嫌刑事責任與行政罰責任者，應以刑事程序為
優先，行政罰之調查、裁罰程序因此障礙難以繼續進行，即無裁處權怠惰行使之問題，若任令裁處權時效自行為終了或結果發現時起算並繼續進行，若刑事程序延宕多時而終局決定判決不科罰處罰，此時行政罰程序縱予重啟並決定處罰者，若因此逾裁處權時效期間而不得處罰，顯不符設立裁處權時效期間之原旨，在裁罰機關並無怠惰之情形下，縱放違反行政法上義務之違章行為，反使違法者僥倖豁免，失去行政罰仍得發揮之制裁警惕作用。基此考量，95年2月5日施行之行政罰法，在第27條第3項規定中，採取「延後裁處權時效期間起算」之立法政策（法例上，有可能採時效期間「中斷」方式，以資平衡，例如刑法第83條規定追訴權時效停止原因消滅後，與已進行期間併行計算，即為時效中斷法制，德國違反秩序罰法第33條亦採之）。該條項規定稱：「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」使行政罰裁處權時效期間，因刑事程序優先之障礙下，延後起算。
㈢稅捐稽徵法既未設有特別規定，以致行政罰法第26條規定所
設定之刑事優先原則劣後或不予適用。故稅捐行政罰調查、裁處程序依法應停止進行，由刑事程序優先。而在此程序障礙下，稅捐稽徵法第22條規定之裁罰權時效期間起算，性質上只是等同於行政罰法第27條第2項行為終了、結果發現原則之具體化規定，相對於刑事程序優先原則下，稅捐裁罰行政程序之障礙，裁罰權之不能行使，裁罰權期間是否中斷，或應延後起算之問題，稅捐稽徵法並未設有任何更特別之規定，以資因應；因刑事優先原則而導致關於稅捐行政裁處權無從行使之障礙，稅法上既無特別規定，即應回歸行政罰法第27條第3項，對比於同條第2項或稅捐稽徵法第22條更有特殊考量之特別規定，即稅法上行政罰之裁處權時效期間，也延後自「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日」起算。
㈣行政罰法第26條、第27條已於100年11月23日修正，同年月2
5日施行，將緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，只是上開對舊法合目的性擴張解釋之明文，此由立法者於行政罰法第26條第2項修法理由稱：「…緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被上訴人所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」更可得佐證。是故，上訴人主張財政部96年函釋，使行政罰法第27條第3項規定，擴張至緩起訴處分確定日起算裁處權時效期間，乃違反行政罰處罰法定原則與從新從輕原則云云，實乃誤解，不足採信。
㈤上訴人既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人以其等短
漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7年。上訴人所涉刑事案件部分，係於103年1月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，當自此時起算稅捐稽徵法第49條前段、第21條第1項第3款之7年裁處權時效期間。上訴人明知94年度無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，是被上訴人審認上訴人違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人前開違章情節，及其等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據違章倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：稅捐稽徵法已明文規定罰鍰之裁處期間準用稅捐之規定，顯見罰鍰時效之計算，及裁罰權時效是否因刑事處罰而中斷並非稅捐稽徵法未規定之事項，自無補充適用其他法律之餘地。本件應依特別法即稅捐稽徵法裁罰，且因稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，上訴人95年度罰鍰之裁罰期間，至遲於103年5月31日即已罹於時效，被上訴人遲至103年12月12日方為裁處，本件顯已逾裁罰期間，該裁處顯不合法。何以被上訴人獨獨適用長達7年之裁處權時效，卻可因刑事調查於7年內啟動即中斷時效，並於緩起訴處分後重新起算時效？原判決就此並未審酌，而謂被上訴人並無怠惰，實令上訴人不能認同。倘本件如需適用行政罰法時，自應以被上訴人為刑事不法行為後（例如：94年度之所得稅係於95年5月31日前申報），3年內開始刑事調查程序，方可能產生時效中斷或重新起算，本件刑事調查係遲至101年方移送臺北地檢署，顯見被上訴人並未於3年內啟動調查（95年度之所得稅係於96年5月31日前申報，被上訴人應於99年5月31日前開始調查），自不得再依行政罰法第27條規定而重新起算裁處權時效等語。並聲明求為：⒈原判決廢棄。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒊第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。又稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被上訴人所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明（最高行政法院105年度判字第516號判決意旨參照）。
㈡經查：上訴人係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「
國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIF
IC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之百分之8、百分之8、百分之4分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之百分之80，則以顧問費之不實名義匯回至上訴人指定之帳戶，並取得由飛行員協會名義虛開之收據，作為94年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐等情，為原判決依法確定之事實。是原判決以上訴人既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被上訴人以其等短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，則依稅捐稽徵法第49條前段準用同法第21條第1項第3款，其裁處期間為7年，並就上訴人主張本件有行政罰法第4條、第5條處罰法定原則及從新從輕原則之適用，財政部96年函釋，使行政罰法第27條第3項規定，擴張至緩起訴處分確定日起算裁處權時效期間，乃違反行政罰處罰法定原則與從新從輕原則之論點何以不足採，予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱適用法規不當之違法。又上訴人因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，刑事部分已為檢察官為緩起訴處分確定，而違反行政法義務部分關於所得稅法第110條第1項罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項規定，應自103年1月14日緩起訴處分確定之日起算，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年乙節，亦經原判決論述甚明，依上開規定及說明，洵無不合。故上訴意旨再執稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效已有規定7年，並不屬同法第1條後段所稱未規定之情形，不同法律間之時效規定，不得予以割裂適用，及原判決認本件裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，本件至遲於103年5月31日即已罹於時效云云，指摘原判決適用法規不當，自非可採。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 王 俊 雄法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 11 月 2 日
書記官 蕭 純 純