臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第199號上 訴 人 蘇繼棟（兼蘇繼鴻之被選定當事人）被上 訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾（局長）上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國105 年8 月31日臺灣新竹地方法院105 年度簡字第15號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人之被繼承人蘇木榮所共有、坐落新竹市○○段188、188-1、262、263、266地號等5筆土地（下稱系爭土地），其中系爭188、188-1地號土地之部分面積，前經被上訴人核准自民國83年起由占有人陳正光代繳地價稅；系爭262地號土地之部分面積，前經被上訴人核准自89年起由占有人王與生、池安田、趙宜全代繳地價稅；系爭26 3、266地號土地之部分面積，前經被上訴人核准分別自86、85年起由占有人吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明（廖欽明於102年1月17日死亡後，由其繼承人廖振鋒代繳之）代繳地價稅。嗣因占有人陳正光以其已向其他地主購得系爭18 8、188-1地號土地持分，其他占有人以渠等占用土地興建之房屋業已拆除，不再使用該等土地為由，申請取消代為繳納地價稅，均經被上訴人核准在案，並函知上訴人自105年度起地價稅應向土地所有權人發單課徵。嗣上訴人於向被上訴人申請維持原代繳，經被上訴人審核後以104年11月26日新市稅地字第1040024687、1040026087號函、104年11月24日新市稅地字第1040026088號函、105年2月16日新市稅地字第1050001987、1050003471號函、105年3月1日新市稅地字第1050003195、1050003377號函、105年3月4日新市稅地字第1050003465號函否准在案（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經新竹市政府105年度訴字第1、12、15、16號訴願決定駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院105年度簡字第15號行政訴訟判決駁回（下稱原審判決），上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠坐落上訴人所有系爭土地上門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○號房屋係占有人陳正光所有、門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○○○○○號房屋係占有人池安田所有、門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○○○○○號房屋係占有人趙宜全所有、門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○○ 號房屋係占有人吳榮昌所有、門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○○○○ 號房屋係占有人彭月嫦、廖富明、廖振鋒、廖耀明所有、門牌號碼新竹市○○路○ 段○○巷○○○○○○號房屋係占有人王與生所有。被上訴人前就占有人所有之房屋設籍依法課徵房屋稅，且房屋稅籍至今尚未註銷；參以違章房屋仍要課徵房屋稅，則不論是否編釘戶政門牌，在未予拆除前，均應設籍課稅。㈡又被上訴人前依財政部71年10月7 日台財稅第3737
7 號函、82年9 月9 日台財稅第00000000號函，認上揭占有人屬土地稅法第4 條第1 項第4 款之「占有人」，乃依法分單由渠等代繳系爭土地之地價稅。而占有人吳榮昌等9 人對於占有事實並無異議，且被上訴人亦自承尚不能註銷房屋稅籍，可證本件仍有繼續占用系爭土地之事實；另占有人陳正光並非系爭188 、188-1 地號土地所有權人，且未拆除地上建物；加之稅捐稽徵法第1 條之1 規定，有利納稅義務人之財政部函令解釋，應予適用，是仍應由占有人繼續代繳地價稅。另原審法院98年度重訴字第105 號民事判決，認定系爭
262 、263 、266 地號土地之占有人應按公告地價之百分之
7 ，按年給付相當於租金之不當得利，超過分單代繳之地價稅款，詎訴願決定竟稱被上訴人為行政機關，而非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，及土地稅法第4 條第1項第4 款之土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項規定向納稅義務人求償，其所持理由顯前後矛盾，與論理法則、經驗法則、證據法則不符等語，並請求撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人前因訴外人陳正光占用系爭188、188-1 地號土地；訴外人王與生、池安田、趙宜全占用系爭262 地號土地；訴外人吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明、廖耀明等5 人占用系爭263 、266 地號土地，乃核准渠等占有人分別自83年、89年、86年及85年起代繳占用土地面積之地價稅。嗣因：⒈廖欽明於102 年1 月17日死亡，由其繼承人廖振鋒自102 年起代繳之。⒉占有人陳正光於104 年10月2 日以其已向其他地主購買部分土地持分為由，申請取消代為繳納地價稅。經被上訴人查得其子陳昌宏確於104 年9月7 日登記取得系爭188 地號土地共44.73 平方公尺之面積，與上訴人同為土地所有權人之一，其所有房屋所使用之土地亦屬陳正光所有，亦即陳正光對該土地事實上已無占用情形，被上訴人乃依其申請核准不再代繳上訴人之地價稅。⒊占用人王與生、池安田、趙宜全之繼承人趙玉珠分別於104年10月19日、同年11月4 日以渠等所有之房屋，業因拆屋還地事件而遭拆除，現已無居住事實為由，申請取消代為繳納地價稅。經被上訴人於104 年10月20日現場勘查結果，發現系爭262 地號土地上之房屋均已毀損、拆除，僅存部分樑柱及廢棄物品，現場亦無人居住，被上訴人乃依其申請核准不再代繳上訴人之地價稅；地上建物所應課徵之房屋稅部分，則另案依房屋稅條例第8 條規定核定停止課稅。⒋占用人吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明、廖耀明分別於105 年1 月30日、同年2 月23、25、26日及105 年3 月1 日以渠等所有之房屋，業經原審法院以98年度重訴字第105 號民事判決應拆屋還地，嗣經兩造於104 年3 月20日達成和解在案為由，申請取消代為繳納地價稅。經被上訴人現場勘查結果，發現渠等所有房屋均已殘破至不堪居住程度，未再繼續使用情形甚明，乃依其申請核准不再代繳上訴人之地價稅；地上建物所應課徵之房屋稅部分，則另案依房屋稅條例第8 條規定自
105 年2 月、3 月起核定停止課稅。⒌綜上，系爭土地之占有事實既已不存在，被上訴人依土地稅法第3 條第1 項第1款規定、財政部87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋內容，核准陳正光等9 人自105 年起取消代繳相對應土地占有部分之地價稅，改向土地所有權人即上訴人課徵，於法即屬有據。㈡上訴人雖主張占有人所有房屋尚未經被上訴人註銷房屋稅籍，可知占有人使用系爭土地之事實並未改變云云，然依房屋稅條例第3 、8 條及建築法第4 條規定，足悉房屋稅籍應依房屋實際使用情形予以核課，在房屋拆除至不堪居住程度，即可停止課稅；若建物已無頂蓋、樑柱或牆壁，不具房屋稅課徵要件，方可註銷房屋稅籍。而本件經被上訴人現場勘查後，發現占用房屋雖已拆除至不堪居住程度，惟尚存有建物結構，乃依法停止課稅，惟未註銷房屋稅籍。又民法第940 條規定對物有事實上管理力者為占有人，訴外人王與生等8 人所有之房屋既已廢棄無人居住，加以房屋稅籍並非產權登記，僅記載與課稅有關事項，被上訴人縱未註銷房屋稅籍，亦不影響渠等已無占有之事實，是上訴人此部分主張，顯係對法規有所誤解等語，資為抗辯，並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠依土地稅法第3 條第1項第1 款規定可知地價稅之納稅義務人為土地所有權人。而土地為他人占有者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。又土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3 條第1 項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，因同條第3 項有排除可向納稅義務人抵付使用期間應付之地租或求償之規定。換言之，土地使用人於代繳地價稅後，尚須依民法之相關規定向土地所有權人請求返還或主張抵銷，如有爭議且須循民事訴訟程序解決。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則僅因土地所有權人之單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項規定之立法意旨顯然有違（最高行政法院105 年度判字第305 號、94年度判字第880 號裁判參照）。準此，稅捐稽徵機關就土地稅法第
4 條第1 項第4 款之情形，當然應就「土地所有權人依法申請」、「占有人對此並無意見」為實質之審查。㈡被上訴人就系爭土地前遭占有人陳正光、王與生、池安田、趙宜全、吳榮昌、彭月嫦、廖富明、廖欽明分別占用土地面積部分，固曾依土地所所有權人之聲請，在占有人無異議之情況下，分別核准自83年、89年、86年、85年起由占有人代繳地價稅，此為兩造所不爭執，並經原審法院依職權調取原處分卷宗查核屬實，應堪信為真實。惟因占有人陳正光已於104 年10月2 日以其已向其他地主購得系爭188 、188-1 地號土地持分為由；占有人王與生、池安田、趙宜全之繼承人趙王珠、廖欽明之繼承人廖振鋒、廖富明、彭月嫦、吳榮昌分別於10
4 年10月19日、104 年10月19日、104 年11月4 日、105 年
2 月26日、105 年2 月25日、105 年2 月23日、105 年1 月30日，均以不再占用土地面積為由，申請取消代繳地價稅，此部分亦有占有人之申請單附卷可稽，是上開占有人既已表明不同意再為代繳之意旨，且占有事實亦有爭議，則揆諸前揭說明，被上訴人自不得逕行指定代繳，而應向土地所有權人發單課徵，不因占用土地之房屋是否確實拆除、房屋稅籍有無註銷等原因，而影響土地所有權人應繳納地價稅之「公法上」義務。故而，被上訴人對上訴人關於維持原代繳地價稅之申請，分別以原處分否准在案，訴願決定書並駁回上訴人之訴願，於法並無違誤。㈢至財政部82年9 月9 日台財稅字第82149603號函釋內容，係對「借用土地有事實上管領力者」係屬土地稅法第4 條第1 項第4 款所稱「占有人」所為之釋示，亦即土地所有權人得依該條規定申請由占有人代繳地價稅，惟倘經占有人異議，稅捐稽徵機關仍應按財政部71年10月7 日台財稅字第37377 號函釋規定協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵，並非指一有「對借用土地有事實上管領力」情形，即應強行指定由占有人代繳地價稅。是以，上訴人持上開函釋內容，主張本件應由占有人持續代繳地價稅云云，容有誤解云云，認上訴人之主張為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原判決理由謂「稅捐稽徵機關就土地稅法第4 條第1 項第4 款之情形，當然應就『土地所有權人依法申請』、『占有人對此並無意見』為實質之審查。」。被上訴人依前開規定所為之實質審查，已符合土地稅法第4 條第
1 項第4 款規定，分單由占有人代繳系爭土地之地價稅，自無違誤。且占有人繼續占有之事實並未改變，依法自應適用土地稅法第4 條第1 項第4 款規定。被上訴人稱105 年度系爭土地由占有人繼續占有之上揭土地部分面積，應由上訴人繳納，違反土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，依法即有違誤。原審判決謂全然無誤，判決即違背法令。㈡本件於訴願程序中，被上訴人自承占有人陳正光並非系爭東橋段188 地號土地之所有權人，占有人陳正光並無向他共有人承買持份部分之事實。況共有人間就系爭土地亦無分管契約存在。被上訴人另稱系爭262 、263 、266 地號土地之占有人，經原審法院98年度重訴字第105 號民事判決確定，命占有人應拆屋還地，並應按公告地價百分之七，按年給付相當於租金之不當得利，超過分單代繳之地價稅款，依確定判決意旨，占有人依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定於代繳稅款後，自不得依同條第3 項規定，向土地所有權人求償，此觀該民事確定判決「占有人每年應給付土地所有權人之不當得利金額為代繳地價稅額之2 倍」自明。㈢被上訴人亦自承占有人於系爭土地所有房屋設有房屋稅籍，且占有人所有系爭土地之地上建物並非因建物已無頂蓋、梁柱或牆，不具房屋稅課徵要件，方可註銷房屋稅籍，故被上訴人並未註銷占有人所有房屋之房屋稅籍，即不影響渠等占有人繼續占有系爭土地之事實。被上訴人於105 年8 月18日新市稅地字第1050017378號函稱上開系爭4 筆土地上無償供公眾通行之道路土地（新竹市○○路○ 段○○巷之道路用地），係占有人建造房屋所應保留之法定空地部分，依土地稅減免規則第9 條規定，不予免徵地價稅。且東橋段第188-1 地號土地為綠地（公設保留地），未作任何使用，符合土地稅法第19條規定免稅，故占有人陳正光所有房屋係占有系爭東橋段188 地號土地，面積
15.71 平方公尺。㈣行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將心證之理由，記明於判決。本件占有人繼續占有系爭土地之事證，亦為被上訴人所不否認，然被上訴人以前後矛盾之說詞，不再繼續適用原依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，分單由占有人代繳地價稅，依法即有違誤。原審判決以被上訴人前後矛盾之說詞，認本件行政處分全然無誤，其論斷顯相矛盾，與論理、證據、經驗法則不符，有行政訴訟法第243 條第1 項所定判決不適用法規及適用法規不當，第2 項第6 款所定判決不備理由及理由矛盾之判決違背法令等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院查：㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納
稅義務人如左：一、土地所有權人。……」、第4 條第1 項第4 款、第3 項規定：「（第1 項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。……（第3 項）第1 項第1 款至第3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」。
㈡本件上訴意旨略以占有人繼續占有之事實並未改變，依法自
應適用土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，由占有人代繳地價稅，被上訴人稱應由上訴人繳納，違反土地稅法第4條第1項第4款規定，原審判決謂全然無誤，判決顯違背法令云云。惟依土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地為他人占有者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。土地稅法第4條第1項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又土地使用人於代繳地價稅後，尚須依民法之相關規定向土地所有權人請求返還或主張抵銷，如有爭議且須循民事訴訟程序解決。主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則僅因土地所有權人之單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3條第1項、第4條第1項規定之立法意旨顯然有違。系爭土地占有人既已表明不同意再為代繳之意旨，且占有事實亦有爭議，為原審確認之事實，則揆諸前揭說明，被上訴人自不得逕行指定代繳，而應向土地所有權人發單課徵，不因占用土地之房屋是否確實拆除、房屋稅籍有無註銷等原因，而影響土地所有權人應繳納地價稅之「公法上」義務。原判決因而認被上訴人否准上訴人關於維持原代繳地價稅之申請，於法並無不合，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，要無可採。
㈢又原判決已敘明：主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由
占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳等語。是不論占有人事實上是否仍占有系爭土地，對於占有之事實既有爭議，即不得逕依土地所有人之申請指定占有人代繳地價稅。故上訴人主張占有人現仍占有系爭土地，以此指摘原判決違法，亦不足採。
㈣又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。上訴意旨就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，以此指摘原判決有理由矛盾之違法，亦不足採。
㈤綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違
法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 17 日
書記官 劉道文