臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第112號上 訴 人 林怡君訴訟代理人 楊政雄 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 鄭仙志上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於臺灣桃園地方法院中華民國105年5月19日104年度簡字第131號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、程序事項：被上訴人代表人原為李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，茲據被上訴人新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：上訴人林怡君與訴外人即其胞姐林宜卉於民國100年11月4日（此為權利移轉證書核發日期）以拍賣原因分別取得新北市○○區○○街○○巷○號及0-0號房屋（下稱系爭房屋），及其坐落基地新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）之所有權（上訴人取得系爭房屋之持分1/15及系爭土地之持分1/30，林宜卉則取得該屋之持分2/15及該地持分2/30，林宜卉起訴部分，亦經原審法院104年度簡字第98號判決駁回後，遞經本院105年度簡上字第72號判決駁回在案）。嗣林宜卉於101年2月4日向臺灣新北地法院（下稱新北地院）起訴請求分割上開共有物，於101年6月8日經該院101年度訴字第655號民事判決共有物分割，上訴人依系爭房地應有部分之比例取得補償金額合計新臺幣（下同）463,335元（林宜卉則取得補償金額926,670元），並將其應有部分轉讓予共有人蔡素梅、續明泉、續家騏及續金蓮等4人（下稱蔡素梅等4人）。而上訴人持有系爭房地期間在1年內，未依規定於新北地院判決確定日之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，嗣經被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，由被上訴人依系爭房地之銷售價格合計463,335元，按適用稅率15％核定上訴人應納稅額為69,500元，並處罰鍰69,500元。上訴人不服，申經復查及訴願均遭駁回。上訴人遂向臺灣桃園地方法院行政訴訟庭於104年11月17日提起行政訴訟，經該院以104年度簡字第131號判決駁回（下稱原判決）。上訴人不服，遂向本院提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人參照財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號釋令（下稱財政部101年1月2日令）及大法官解釋第287號，論以「依共有物分割判決移轉係屬銷售行為」，核定本案屬特種貨物稅之課徵範圍，是任意作擴張解釋，逕將判決移轉與銷售畫上等號，且辯稱變價分割或移轉均非屬法令強制行為，不論係變價分割或原物分割兼補償均須課予特種貨物稅，已違反租稅法律主義及公平原則。㈡判決乃法院對於訴訟事件所為之公法的意思表示，與當事人就分割共有物而合意之協定分割，本質並非相同，法院就共有物分割之訴為原物分配並命為金錢補償之判決時，各共有人取得分得部分之所有權，係基於形成判決所生之效力，與已否履行金錢補償之義務無關，且法院因以原物分配各共有人，共有人間受配部分，較其應有部分增多或減少時，命互為金錢補償，仍屬共有物分割方法之一種，此有最高法院58年台上字第1502號判例、69年台上字第1848號判例、財政部103年11月19日訴願決定書及內政部81年2月27日台內地字第1078260號函可參。本件訴請法院裁判分割共有物者係上訴人之胞姐林宜卉，上訴人係該案之被告，而訴請法院裁判分割共有物乃行使正當權利，係「依其他法律規定處分」，又上訴人之系爭房地所有權移轉與其他共有人係基於法院判決，非與共有人達成合意而移轉，故亦屬非自願移轉，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第9款之規定，應排除課稅。㈢罰鍰部分：依新北地院前揭判決所示，上訴人所受者係補償費並非買賣價金，且移轉登記原因係判決分割共有物亦非買賣。上訴人從未與共有人訂定銷售契約，既無銷售即無申報義務，既無申報義務即不應受罰，既然本稅課徵無理由，則罰鍰失所附麗，當然亦應撤銷等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。被上訴人應退還上訴人已繳納之稅款及按年息5%計算之利息。
四、被上訴人則以：㈠本稅部分：依稅捐稽徵法第12條之1意旨，所有權人若利用合法途徑將原有土地轉變成為新形態產權，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割分配新土地），本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關稅法課徵應納稅捐，方符實質課稅原則。依一般觀念，所謂銷售，係指物之所有權人將其財產權移轉於他方，他方支付價金之行為，而本件上訴人因法院判決變價分割，其性質屬民法債編之「互易」，應準用買賣之規定，且其「移轉財產權於他方」之要件，與民法第345條第1項規定之買賣並無不同，應列入課徵標的，始能達成「健全房地市場」之立法目的，為此，財政部101年1月2日令釋所有權人辦理共有物分割，就價值減少部分有收取價金部分應屬銷售特種貨物，亦屬特種貨物及勞務稅規範之課稅範疇。本件上訴人於拍定前，即知悉系爭房地僅分別持分1/15及1/30，於100年11月4日拍賣取得所有權後，因無法與共有人達成協定分割，由林宜卉向法院訴請變價分割，持有系爭房地僅約6個月，其目的即為變賣共有物以獲取價金分配，乃藉辦理共有物分割行買賣之實，而且其變價分割或移轉實質上不該當於特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之情形，被上訴人依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅，並無不合。又財政部101年4月24日台財稅字第10100017080號函（下稱財政部101年4月24日函）稱「為防杜藉依土地法第34條之l規定出售共有土地規避稅賦，如經查明屬取巧安排者，仍應依法覈實辦理」，旨在闡明行為時系爭條例第5條第9款規定「依其他法律規定處分」，是如屬非自願性之移轉，始應排除課稅。至於上訴人所提訴外人張君於原審法院101年司執字第87350號及103年司執字第7803號等法拍資料，經查張君移轉中壢房地予孫君，其登記原因為「拍賣」，與本件上訴人移轉系爭房地予蔡素梅等4人登記原因為「判決共有物分割」之事實行為有間，無法援用。㈡罰鍰部分：系爭條例第16條第1項明定納稅義務人之申報及繳稅義務，納稅義務人不能以其主觀認定有無免申報之例外情形，而免其申報義務，若未盡查證義務，怠於申報，即該當同條例第22條第1項規定之裁罰要件。本件經被上訴人所屬新莊稽徵所103年7月17日發函調查後，上訴人仍未於裁罰處分核定前辦理補報及補繳，自難卸其過失之責，被上訴人依法審酌上訴人之違章情形，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語置辯，並聲明：上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠特種貨物及勞務稅條例（下稱系爭條例）第1條固規定在中華民國境內「銷售」...特種貨物..，惟同條例第5條列舉特種貨物免徵該稅之11款情形時，除於第3款、第10款及第11款使用「銷售」用語外，於第5款及第7款，則使用「移轉」用語，足認系爭條例規範之不動產「銷售」，實際即指不動產所有權之「移轉」；而第5條所定免徵該稅之情形，係指：出於自願性、有對價性，而移轉「非無償取得」之不動產之行為而言。上訴人以其係經法院判決之結果而取得463,335元，並非因「銷售」而取得，主張無系爭條例之適用，容有誤解。㈡上訴人胞姐林宜卉從事代書工作，其透過法院拍賣程序而取得系爭房地之所有權，嗣向法院訴請分割共有物，不僅於起訴狀聲明「請求變賣共有物，以價金分配各共有人」，審理中亦表示「我認為用變價分割拍賣比較合理」；而本件上訴人係經由同一拍賣程序，取得系爭房地之持分，又上訴人雖非該請求分割共有物之原告，而係被告，但衡諸請求分割共有物之訴，無須主張分割者共同起訴，以及上訴人於該案中之陳述，均與林宜卉之主張相同，且自上訴人取得系爭房地所有權之日（100年11月4日）起至其移轉所有權之日（101年7月或9月間）止，期間未滿1年，可知上訴人與林宜卉經由同一拍賣程序各自取得系爭房地持分，非供自住，要無疑義。從而，應認上訴人因法院分割共有物判決而獲得之463,335元，其性質即為其不動產持分之對價、價金，縱使法院判決准許「變價分割」，然實際上上訴人仍係以透過法院判決之方式而達成其短期內將不動產變現之目的，依系爭條例第2條第1項第1款之立法目的而言，仍屬該條所欲規範之範圍。
㈢至於系爭條例第5條第1項第8款所規定「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者」，參酌同條其他各款得予免徵之情形，應指所有權人「非自願性」而受強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣之情形而言，若係所有權人主動且「自願性」發動因而受到相關執行、或拍賣者，當非屬法定免徵範疇，上訴人主張本案應比照法院判決「變價分割」之情形不應課徵特種貨物及勞務稅，並提出訴外人之案例作為佐證等節，均非可採。蓋原審法院102年度訴字第1567號民事判決書之內容，係承審法官於說明該案部分共有人主張價購其他共有人之持分時所提價格是否合理時，依照共有人所提「欲以拍定價格加計法定利息及奢侈稅買回不動產」，於計算出該案房地之奢侈稅數額時，在後以括號附帶說明「（雖經法院裁判分割並無奢侈稅負擔問題）」等語，且奢侈稅之課徵要件應本諸系爭條例之規定，不受民事判決理由（且非屬訴訟標的，亦非屬重要爭點）之拘束；況且，前開分割共有物事件之案情，與林宜卉訴請分割共有物之案情與判決結果終不相同，無從比附援引。綜上，上訴人取得系爭房地所有權之日（100年11月4日）起至其移轉系爭房地所有權之日（101年7或9月間）止，持有系爭房地期間在1年以內，被上訴人依系爭條例第7條但書規定，按系爭土地移轉（銷售）價格463,335元，按適用稅率15％核定上訴人應納稅額為69,500元，並處罰鍰69,500元，要屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合等情，乃將上訴人之訴駁回。
六、上訴意旨除重申原審之主張外，補充略以：㈠分割共有之房屋及土地，不論係共有人間協議分割，或由法院裁判分割共有物，而取得對價或補償金，均難認係銷售行為。系爭條例第5條第2、3、6、10、11款均明定係「出售」或「銷售」行為；第4款「核准不課徵土地增值稅者」，嘉義縣財政稅務局認為係「指『出售』農舍及其坐落基地，符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」；第5款規定，依財政部於102年6月5日台財稅字第10200054020號（下稱財政部102年6月5日函）函釋認「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者，非屬應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物。所有權人『銷售』坐落於上開公共設施保留地上之房屋，亦有該款規定之適用。」足見係指「銷售」行為；第7款之規定，據財政部中區國稅局表示，依據系爭條例第5條第1項第7款規定，營業人興建房屋完成後第1次移轉者，非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍之案例，可知該款所稱之「移轉」行為應係指「銷售」行為甚明；第8款規定之「依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制『拍賣』」，依實務通說認為強制執行法所為之拍賣，仍屬買賣性質，拍定人為買受人，執行法院僅代表出賣人立於出賣人之地位，是以強制執行之拍賣仍屬「買賣」行為；第9款規定之銀行法第76條之立法理由為「不動產擔保品若由銀行承受，除充當行舍外，必須在兩年內處分完畢，但如面臨景氣低迷，並不容易，且由於修正強制執行法相關條文曠日費時，爰放寬銀行處理所承受之擔保品的時限」，故該條所謂處分，原係為配合強制執行法之規定，故應係拍賣之意，與前述係屬買賣行為同。原判決將該條例第5條第5款、第7款規定之範圍擴張包括所有「不動產所有權之『移轉』行為」，與系爭條例之規定不符，亦與財政部就上開2款規定之解釋不合，而與論理法則有違。㈡縱認分割共有物係屬「銷售」行為，惟因法院裁判分割共有物之判決，無論採何種分割方式，均屬形成判決，實非當事人自由意思而產生之共有物分割，而屬非自願性移轉。本件上訴人胞姊林宜卉係因無法原物分割，依民法第824條規定提起裁判分割共有物之訴，上訴人並依法院判決內容，將自己應有部分移轉與他共有人，取得他共有人給付之「補償金」，實無投機炒作之虞，且屬合理、常態、非自願性之移轉，自屬「依其他法律規定處分」之情形，應得排除課稅。㈢另原審法院102年度訴字第1567號判決理由四(三)第3項載明：法官認「經法院裁判分割並無涉奢侈稅負擔問題」，雖然對於其他法官並無拘束力，然足證明因分割共有物判決移轉是否應課特銷稅仍有疑慮，已超出一般人認知範圍，行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失，原審法院認被上訴人得命上訴人補繳69,500元本稅，另又對上訴人裁罰一倍罰鍰之判斷，實已違反行政罰法第7條之規定。㈣依財政部101年4月24日函之案例，他共有人出賣共有土地，因非自願出售土地，故免課特銷稅；而本案分割共有物訴訟，係因他共有人提起，上訴人僅為被告之一，上訴人亦屬被動參與訴訟，況且上訴人係因判決移轉系爭標的並非銷售；兩者皆為非自願情形，依舉重明輕法理，當然亦應排除課稅，始符公平原則等語。並聲明：原判決廢棄。原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，或發回原法院。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：㈠按系爭條例第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，
項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。但符合第5條規定者，不包括之。……」第3條：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率百分之15。」第8條第1項：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。
」第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」依上規定可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。且所稱「持有期間」，上開條例第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。又上開第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」亦即，立法者係為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。易言之，揆諸系爭條例之立法意旨，銷售持有期間在2年以內之房屋、土地，原則上即應履行申報義務，須具備例外情形始免予申報，納稅義務人不能以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰。
㈡次按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目
的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之前引稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。為此，財政部101年1月2日令釋：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：．．．四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」乃系爭條例主管機關之財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行系爭條例第3條規定依職權頒布之解釋性行政規則，即係本於前揭原則所為，並未增加法律所無之限制，且無違反系爭條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈢本件上訴人與其胞姐林宜卉於100年11月4日經由同一拍賣程
序，取得系爭房地，旋由林宜卉於翌（101）年2月4日向新北地院起訴請求分割與上訴人及蔡素梅等4人共有之房地，經該院於101年6月8日以101年度訴字第655號民事判決，由上訴人依系爭房地應有部分之比例取得補償金額合計463,335元，並將其應有部分轉讓予蔡素梅等4人。因上訴人持有系爭房地期間在1年內，並未依規定於新北地院判決確定日之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，被上訴人所屬新莊稽徵所依系爭房地之前揭補償價格，按適用稅率15％核定上訴人應納稅額為69,500元，並處罰鍰69,500元，揆諸前揭規定及說明，核無不合。上訴意旨所引用嘉義縣財政稅務局Q&A問答集之答復、財政部102年6月5日函釋及財○○○區○○○○路訊息，關於系爭條例第5條第4款、第5款及第7款之意見，均係就個案所為之表示，要無資為上開第5款及第7款規定之「移轉」行為，應限縮為「銷售」之任何證據，且與前揭僅就『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅之立法意旨相違，委不足取。另第5條第9款「依銀行法第76條或其他法律規定之處分」排除課稅之要件，必須有類似銀行法第76條之「其他法律」規定為依據，就第2條第1項第1款規定之房地為「處分」之行為，始得免徵特種貨物稅，與本件上訴人因法院判決分割共有房地而移轉之情形，完全不同，要無主張依該款規定免徵特種貨物稅之餘地。至於上訴意旨所引用之財政部101年4月24日函，係就共有土地經其他共有人依土地法第34條之1規定出售予第三人時，該土地法第34條之1即屬系爭條例第5條第9款所稱之「其他法律規定之處分」之釋示，核與本件情形不同，要無比附援引之理，更無違反平等原則可言。末按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第8條定有明文，本件上訴人之胞姐林宜卉以代書為業，上訴人與林宜卉經由同一拍賣程序，各自取得系爭房地持分，衡諸經驗法則，相關房地之移轉在何種情形下，應課徵何種租稅要無委為不知，或以其不確信有無免申報之例外情形，而解免其申報義務，其未善盡查證義務，怠於履行申報義務，即構成稅務違章行為，自應按章裁罰，上訴意旨主張分割共有物判決移轉是否應課特銷稅，已超出一般人認知範圍，行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失，指摘原判決違背法令云云，亦不足取。
㈣綜上所述，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由
，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 14 日
書記官 林苑珍