臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第115號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 林婉婷被 上訴 人 陳中權上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國105年4月29日104年度簡字第36號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項：本件上訴人提起上訴後，代表人由李慶華、吳英世分別變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被上訴人就民國100年度綜合所得稅結算，申報其所有、位於花蓮縣○○市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，共7層，總面積為385.6平方公尺，約116.64坪，為68年9月18日建，鋼筋混凝土造），有出租供溫暖晶鑽國際有限公司中正店（由被上訴人本人任公司之負責人，其女兒陳文鑾則為該公司之唯一股東，下稱溫暖公司）為營業使用之場所，每月租金收入為新臺幣（下同）20,000元，全年租賃收入為240,000元，扣除必要費用及成本103,200元，該部分租賃所得為136,800元，嗣經上訴人認被上訴人申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照上訴人自行調查製作之當地一般租金標準，於102年11月14日以檔案編號為100161F00000000號核定通知書（下稱原核定），核定調增租賃所得1,178,099元，並歸課核定綜合所得總額為2,119,954元，補徵應納稅額162,255元。被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院105年4月29日104年度簡字第36號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）後，上訴人表示不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：系爭房屋100年度每月租金為20,000元，租金合理，系爭房屋出租範圍僅限1至4樓及7樓，5樓及6樓確實未予出租，上訴人估算標準不明，且金額過高。上訴人就系爭房屋約定租金有過低之要件事實未舉證以實其說。100年度被上訴人所有系爭房屋，係有地下1樓及地上7層之建築物，倘上訴人欲認定系爭房屋租金為每坪1,000元為適當，則上訴人必須以當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。況本案經被上訴人申請，上訴人固依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，為實地調查○○市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣標準，惟上訴人以○○市○○路○○○號、395號、388號、372號做為取樣基準，被上訴人認為上訴人就系爭房屋以鄰近租金每月每坪約1,639元，核定系爭房屋租金每坪每月為1000元顯有摻雜與本件無關因素納入考量造成判斷瑕疵之情形。上訴人用以核定系爭房屋租金之採樣標準，不論是建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，均有明顯差異，則上訴人據此認定系爭房屋租金有過低情事，進而核定系爭房屋租金應以每月每坪560元為適當云云，顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人則以：被上訴人將系爭房屋（全棟）出租供溫暖公司（中正店）營業使用，列報租賃所得136,800元，有房屋租賃契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽（詳原卷第18頁及第52頁）。
經上訴人所屬花蓮分局以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃依首揭規定，參照當地一般租金設算調增租賃所得809,943元及368,156元，合計1,789,099元非無據，惟查標準租金之核算應以營業面積加計非住家及非營業用面積計算各樓層租金加總後，減除43％必要損耗及費用，再減除自行列報租賃所得後，予以調增，經重行核算標準租金應為3,217,778元，經減除43％必要損耗及費用，並減除被上訴人自行列報租賃所得136,800元，核定調增租賃所得應為1,697,333元〔3217,778×l-43％）－136,800〕，調整後系爭房屋每月每坪租金約560元（3,217,778+478.54+12）與鄰近租金（每月每坪約1,639元），比較仍屬偏低，有非自住房屋使用及租賃情形核定表及鄰近租金情形表等資料可稽（詳原卷第3頁至第5頁、第31頁至39頁），依首揭規定，應按設算租賃收入核定租賃所得，惟基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原核定調增租賃所得809,943元及368,156元，合計1,178,099元應予維持。又系爭房屋係坐落於○○市非住家（含營業用）使用之房屋，依100年度房屋及土地當地之一般租金標準應參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅額特種稅額查定費用標準等級表」，並經實地調查租金情況核定租金收入，有上訴人所屬花蓮分局100年度非住家用（含營業或執行業務使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表可稽（詳原卷第2頁），且對於使用別為非純住家用出租房屋，針對臨巷道房屋、不同樓層及特殊構造之房屋，依100年度租金標準折減辦法予以計算等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），係以：㈠稽徵機關雖得參照當地一般租金調整計算租賃收入。然必須
當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若2者相去甚遠，即無用以比較之餘地。即稽徵機關在調查所謂當地之一般租金時，其參考之樣本，應與標的房屋之相關條件相同或相近，始得為參考。是查，上訴人原用之重行核算系爭房屋之標準租金……係包括「財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局100年度非住家用（含營業或執行營業使用）房屋（含土地）當地一般租金標準表」（下稱系爭標準表）、及「財政部臺灣省北區國稅局100年度租金標準折減辦法」（下稱系爭折減辦法），惟系爭標準表雖有載明○○市○○路189至493單號、208至466雙號之每月每坪租金為1,000元，系爭房屋亦包含於其中，然該標準表並無說明該每月每坪之標準租金1,000元是如何計算出來。是僅有該等標準表，並無從看出其參考之樣本為何，亦無從審查該等樣本之相關條件是否與系爭房屋之狀況相同或相近，而上訴人亦未曾就此提出相關資料以供審核，是在當事人對該租金標準已有爭執時，若仍以該樣本不明之標準表來評價系爭房屋之租金是否合於當地一般租金，實有失公平。縱上訴人另有補以系爭折減辦法，欲降低標準租金帶來之不準確性，然該折減辦法之計算基礎，仍為該標準租金。是若無法合理說明該標準表所載之標準租金採樣基礎，仍無法以有折減辦法完全防堵計算標準之樣本與系爭房屋客觀情狀差距甚大時所導致之不公平。
㈡上訴人於復查決定中，復認系爭房屋經原核定所核定之標準
租金為每月每坪560元，與鄰近房屋每月每坪租金約1,639元相較，仍屬偏低，欲藉此說明原核定並無所誤。然其所參酌之資料乃為附原處分卷第39頁之「鄰近租金情形表」，惟該部分所參考之樣本乃為○○市○○路○○○號、395號、388號、377號，上訴人並就之列載【377號】之每月租金為22,667元、每月每坪租金為1,567元、坪數為14.46坪（約47.78平方公尺），【388號】之每月租金為110,000、每月每坪租金為727元、坪數為151.22坪（約499.7821平方公尺）、【395號】之每月租金為33,500元、每月每坪租金為3,698元、坪數為9.08坪（約30平方公尺），【409號】之每月租金為12,000元、每月每坪租金為573元、坪數為20.96坪（約69.27平方公尺）；再參酌被上訴人所提出附本院卷第87頁至第94頁之上開建物第2類謄本，【377號】是84年12月7 日鋼筋混凝土建造之4樓房屋（有屋頂突出物及騎樓），總面積為394.69平方公尺；【388號】是94年9月13日鋼筋混凝土造之2層樓房屋（有騎樓），總面積為507.53平方公尺；【395號】係於69年5月19日建造之鋼筋混凝土造之8層樓房屋（有防空避難室及騎樓），總面積為1,198.69平方公尺；【409號】係於80年4月26日建造之5層樓鋼筋混凝造房屋（有屋頂突出物及騎樓），總面積為449.74平方公尺。是以上開資料對照上訴人所製作之上開「鄰近租金情形表」，可知除388號之租用坪數較大，應為全棟承租以外，其餘3間標的物，應均僅租用1層，而非全棟，本無法用以與系爭房屋相較。而該388號雖為全棟出租，然其樓層僅為2層，且建築時間為94年間，屋齡尚輕，確毋需多為整修，租金亦較高，且係出租作屈臣氏賣場使用，與系爭房屋是全棟6樓出租，建築時間係在68年間，出租作為旅宿業使用，其等房屋之客觀狀態、出租條件顯然不同。準此，該等4間房屋租金之樣本，其本身客觀條件即與系爭房屋不同，自不宜以之認定為當地一般租金，或用以認定原處分所認定系爭房屋之每月每坪租金數額，並無超過當地一般租金數額之參考。上訴人用以核定之標準，若非僅為抽象數字之標準租金，即係與系爭房屋有明顯不同之客觀條件，本難據以認定當地一般租金，是被上訴人起訴主張原核定及復查決定估算標準不明，即屬可採。
㈢原核定用以認定系爭房屋所在之當地一般租金之標準既為不
明，且無參考之客觀條件，卻據以核定系爭房屋之每月每坪租賃收入而為原核定，確有未洽，訴願決定未予以糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷訴願決定、原處分（即復查決定），為有理由，應予准許等語，為其判斷之論據。
六、上訴意旨略以：㈠上訴人訂定之100年度當地一般租金標準表，其中非住家用
（含營業用）房屋部分係參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定（詳附件1），依當地街路地段繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，經實地調查租金情況予以核定，業報經財政部以101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備在案並有當地一般租金標準表附卷可稽。另參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，核算每月每坪租金1,468元，惟因考量其中偏高及偏低3間租金較無參考價值，予以剔除，核算每月每坪租金1,167元，參以該路段近年經濟發展及地段榮衰等因素，核定每月每坪租金標準為1,000元，自屬客觀可採，原判決以系爭房屋所在之當地一般租金標準既為不明，且無參考之客觀條件等由而為上訴人不利之判決，顯有判決不備理由之違背法令情事。
㈡本件上訴人所屬花蓮分局於設算系爭租金收入時，已考量系
爭房屋其個案特殊情況（是否為巷內房屋、樓層、構造及大面積），依系爭折減辦法予以計算（詳原卷第1頁），依其樓層及大面積等情形酌予折減，且核定之租金顯較鄰近租金為低（每月每坪約1,639元），參諸財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，該租金收入業已考量系爭房屋客觀坐落位置之相關情形，並無不合，況○○路395號房屋，屋齡亦與系爭房屋相當，每月每坪租金為3,689元，顯見房屋坐落位置為租金高低的重要因素，系爭鄰近租金資料並無所謂客觀條件不同之情形。原判決以臨近4間房屋租金之樣本，其本身客觀條件與系爭房屋不同，自不宜以之認定為當地一般租金，或用以認定原處分所認定系爭房屋之每月每坪租金數額，並無超過當地一般租金數額之參考而為不利於上訴人之判決，有判決不備理由之情形，其判決當然違背法令等語。
七、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第5類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款及同法施行細則第16條第3項所規定。
次按「房屋（含土地）之當地一般租金標準……㈣：臺中市、臺南市、準用直轄市之縣（即桃園縣）及其他縣（市）部分……⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」為財政部101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準所規定。又「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」為100年度財產租賃必要損耗及費用標準所規定。再按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所函釋在案。
㈡次按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，納稅義務人出
租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。復按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開條文規定之要件，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，如當事人約定之租金，顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關即得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，而無須證明租金收入數額是否確如調整數額。又最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議：「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制。」決議內容並說明該院79年9月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充「所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言」。是稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。
㈢再按所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法意旨，係鑒
於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，非為特定性。查系爭房屋所處地段之一般租金標準，上訴人已依規定訂定非住家房屋100年度當地一般租金標準每坪每月租金為1,000元，並報請財政部以101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備在案。另上訴人參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，核算每月每坪租金1,468元（詳附件2，不可閱覽案卷），惟因考量其中偏高及偏低3間租金較無參考價值，予以剔除，核算每月每坪租金1,167元（詳附件2，不可閱覽案卷），參以該路段近年經濟發展及地段榮衰等因素，核定每月每坪租金標準為1,000元，自屬客觀可採。而房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。
㈣又營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋
之對價，尚且包含營業利益對價及此一地段繁華之利益在內，同時旅館坐落地點之選擇，亦係影響將來旅客投宿意願高低之重要因素，若其又位處交通便利之處，或接近鬧區、市中心及觀光景點等，則更係欲從事旅館經營者承租之首選，相較於此，房屋之構造別、耐用年數、建造年數等，其重要性反屬其次，從而出租此類房屋之所有人，依一般社會通念及經驗法則判斷，在議價方面理應具有絕對之優勢，非一般普通住宅或營業用房屋可比。而被上訴人對上訴人設算系爭房屋租賃所得之核定有異議，上訴人乃依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋，並實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，同時以被上訴人所提示之鄰近房屋作為調查標的，重行核算系爭房屋標準租金應為3,217,778元，揆諸前揭規定及函釋意旨，似尚無不合。原判決以除○○路388號外之其餘3間標的物（即395、409、377），應均僅租用1層，而非全棟，本無法用以與系爭房屋相較。該388號雖為全棟出租，然其樓層僅為2層，且建築時間為94年間，屋齡尚輕，確毋需多為整修，租金亦較高，且係出租作屈臣氏賣場使用，與系爭房屋是全棟6樓出租，建築時間係在68年間，出租作為旅宿業使用，其等房屋之客觀狀態、出租條件顯然不同。本身客觀條件即與系爭房屋不同，自不宜以之認定為當地一般租金之參考等語，固非無見，惟未就○○路395號房屋，屋齡亦與系爭房屋相當，每月每坪租金為3,689元，房屋坐落位置為租金高低的重要因素為考量，復以系爭房屋所在之當地一般租金標準既為不明，且無參考之客觀條件等由為不利於上訴人之判決，核有違背論理法則及判決理由不備之違背法令情事。
㈤原判決有上開違誤，並影響判決結果，從而，上訴意旨執此
指摘原判決違背法令，求予廢棄，難謂無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 王 俊 雄法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 10 月 3 日
書記官 陳 圓 圓