臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第129號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）被 上訴人 林韋伶上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月27日臺灣臺北地方法院104年度簡字第247號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、程序事項：本件訴訟進行中，上訴人代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲據上訴人新任代表人聲明承受訴訟（見本院卷第91頁)，核無不合，應予准許。
二、被上訴人未依規定申請營業登記，於民國99年間銷售臺北市○○區○○街○○○號B1、180號B1、176之1號、新北市○○區○○街○號房地（下稱系爭房地），並出租房屋予全聯實業股份有限公司、緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司（下稱全聯公司等營業人），經上訴人於103年間查獲，已逾所得稅法第71條第1項規定之結算申報期限，未依規定申報營利事業所得稅，乃依同法第79條規定製發滯報通知書，請被上訴人於通知書送達後15日內補報，被上訴人於通知補報之期限內即同年5月21日，辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）1,963萬4,370元、課稅所得額423萬2,618元及應納稅額71萬9,545元，經上訴人按申報數核定，並依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金3萬元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更。被上訴人對加徵滯報金部分仍有不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以105年5月27日104年度簡字第247號行政訴訟判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於加徵滯報金部分均撤銷。上訴人不服，遂提起上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：其於100年5月間向上訴人申報並繳納99年度綜合所得稅，經上訴人審查後於101 年4 月30日核定被上訴人應納稅額，並補徵197萬3,742元。然同一稅務經重新審核後，於102年6月底收到上訴人文山稽徵處函文，要求被上訴人變更為營業人並辦理營業登記，及交付不動產交易契約，被上訴人均儘速辦理。詎料於103年又收到上訴人核定應繳納滯報金3萬元之通知，上訴人所為處分之合法性何在，令被上訴人深感不服等語，並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於加徵滯報金部分。
四、上訴人則以：被上訴人未依規定辦理營業登記，亦未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，於99年1月至12月間逕自以個人名義銷售系爭房屋，並出租房屋予全聯公司等營業人，為被上訴人所不爭，上訴人依所得稅法第79條第1 項規定，繕發滯報通知書，通知被上訴人補辦結算申報，並於103 年
5 月14日合法送達在案。被上訴人雖於103 年5 月21日補辦99年度營利事業所得稅結算申報，惟仍逾所得稅法第71條所定應於100 年5 月31日前申報之期限，依所得稅法第108 條第1項規定，自應加徵滯報金。被上訴人主張其於收受滯報通知書15日內即完成申報，應撤銷滯報金云云，容有誤解；原處分依應納稅額加徵10%滯報金71,954元，因最高不得超過3萬元，遂核定滯報金3萬元，於法並無違誤等語，並聲明：駁回被上訴人之訴。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分關於加徵滯報金部分，係以：
(一)96年7月11日修正公布、至今經歷次修正後之所得稅法第108條第1項規定，雖已附加滯報金罰鍰之最高額3萬元之限制，但此最高額3萬元毋寧僅係立法者依司法院釋字第616號解釋意旨所定罰鍰額度上限，裁罰機關於實際案例適用所得稅法第108條第1項規定為裁罰決定時，仍應根據違規情節輕重程度，以及行政罰法第2章責任相關規定及第18條所定應審酌事項，而為妥適之合義務性裁量決定。否則，倘仍逕以應納稅額固定比例計算加徵數額，逾法定上限，率以上限金額定之者，無非仍屬裁量怠惰而違法。(二)被上訴人逾期辦理營利事業所得稅結算申報之違章行為，固得加徵滯報金之罰鍰。然上訴人逕按核定應納稅額71萬9,545元，計算出百分之10之滯報金7萬1,954元後，因逾所得稅法第108條第1項規定之3萬元上限，便率予核定本件滯報金3萬元，自有未洽。(三)再者，遍查財政部賦稅署所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）」，其中所列各式稅務違章事件之罰鍰裁量基準，並無所得稅法第108條所定逾期辦理所得稅結算申報之滯報金的裁罰基準，由此可見，原處分在依該條裁罰滯報金時，仍遵循司法院釋字第616號解釋公布前之慣習，逕以固定比例計算，僅受法定額度上限之限制，而為加徵數額之決定，顯然未依上開司法解釋之意旨，對被上訴人違法情節輕重程度，或按行政罰法第2章各規定與第18條所定應審酌之各事項，而為裁罰之合義務裁量決定。尤其被上訴人遲誤申報營利事業所得稅之違章行為，究竟出於被上訴人對法令涵攝解釋之錯誤，誤認自己從事系爭房地與房屋出租交易，並非營利事業營業行為，此等法令涵攝錯誤之情狀，雖不得免除行政處罰責任（行政罰法第8條前段），但依被上訴人主張，上訴人曾於101年4月間審查後，在系爭交易與所得事實均已職權調查明確之前提下，仍錯認該等交易所得乃一般個人綜合所得，非營利事業所得，而核定補徵197萬3,742元之個人綜合所得稅。是縱上訴人為稅捐稽徵機關亦難以避免錯誤，依其情節，也應有得減輕甚或免除處罰事由之可能，上訴人於裁罰時，卻未予斟酌考量，顯有裁量怠惰之瑕疵，是被上訴人主張即有理由等語，為其論據。
六、本院查：
(一)按「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1 項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之10滯報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定應納稅額之半數另徵百分之10滯報金。但最高不得超過3 萬元，最低不得少於1 千5 百元。」行為時所得稅法第108條第1項定有明文（98年5月27日修正公布）。可知對於未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，而已依同法第79條第1項規定補辦結算申報者，明定應加徵滯報金，俾對依法有申報義務而未依限申報者，予以適度之處罰。又上開條文原規定（78年12月30日修正公布）：「納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之10滯報金，滯報金之金額，不得少於1千5百元。」未有「最高不得超過3萬元」之限制。然司法院釋字第616號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定……86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定……乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」嗣經立法院於96年7月11日審議通過增列滯報金不得超過3萬元之修正條文：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之10滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。」其立法理由在於：「依司法院釋字第616號解釋，原第1項加徵滯報金之規定，因無合理最高額之限制，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自該解釋公布之日（95年9月15日）起，至遲於屆滿1年時失其效力。爰依該解釋意旨，並參酌過去實際裁罰金額及第114條第2款、第114條之3第1項及第111條規定之最高處罰金額及最低處罰金額之平均倍數，修正第1項，定明加徵滯報金之最高金額不得超過新臺幣3萬元。」
(二)原判決認原處分依所得稅法第108條裁罰滯報金時，並未依司法院釋字第616號解釋意旨，對被上訴人違法情節輕重程度，或按行政罰法第2章各規定與第18條所定應審酌之各事項，而為裁罰之合義務裁量決定，顯有裁量怠惰之情事，固非無據。惟按「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」（司法院釋字第641號解釋理由書參照）。經查，現行所得稅法第108條第1項有關營利事業未依限辦理所得稅加徵百分之10滯報金之規定，係於52年1月29日增訂，並分別於78年12月30日及91年1月30日修正；其立法意旨，乃基於不依期限申報與不依期限繳納稅款之情形相似，為執行便利起見，對不依期限申報所得稅者，比照對不依期限繳納者加徵「滯納金」之規定，加徵「滯報金」，並訂定最低處罰標準，俾對法有申報義務而未申報者，予以最低限度之處罰。」（參見立法院公報96卷第50、54期院會紀錄）。嗣依司法院釋字第616號解釋意旨，於96年7月11日修正公布，增訂合理最高額限制之但書規定，經核業已考量違反行政法上義務者應受責難之程度、公共利益之維護，兼顧執行明確性及罪責相當性，難認違反比例原則。從而，上訴人按應納稅額71萬9,545元，核算百分之10之滯報金7萬1,954元，因逾所得稅法第108條第1項所定3萬元上限，遂核定加徵滯報金3萬元，實已依據前揭所得稅法第108條第1項所規定之法定計算公式及限額規定裁處，核無不合，難認該處分有何裁量怠惰之違法情事，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決以上開理由，認原判決有裁量怠惰、違反司法院釋字第616號解釋意旨之違法情事，因而將訴願決定、原處分（含復查決定）關於加徵滯報金部分予以撤銷，顯有判決適用法規不當之違法。
七、綜上所述，原判決既有上述適用法規不當之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄。又因本件依原審確定之事實已臻明確，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 4 月 17 日
書記官 徐偉倫