臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第138號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 辛素榕被上訴人 程文榮上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月6日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第3號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、程序事項：上訴人之代表人原為李慶華，嗣依序於訴訟繫屬中變更為吳英世、王綉忠，並據新任代表人吳英世、王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人民國98年度綜合所得稅結算申報，上訴人認定其漏報取自加貴企業股份有限公司（下稱加貴公司）出售桃園縣○○市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）之土地價款新臺幣（下同）626,714元，經上訴人查獲，認屬加貴公司對被上訴人之贈與，核定屬被上訴人之其他所得626,714元，另查獲被上訴人漏報配偶、扶養親屬營利及財產交易所得計26,483元，歸課被上訴人綜合所得總額2,684,618元，綜合所得淨額1,525,411元，因而補徵應納稅額53,361元。被上訴人就其他所得部分不服，申請復查，未獲上訴人101年7月31日北區國稅法二字第1010018387號復查決定變更，提起訴願亦遭財政部101年12月27日台財訴字第10100201590號決定駁回。被上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院102年度簡字第22號行政訴訟判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷（下稱發回前原判決）。上訴人不服，提起上訴，經本院104年2月25日103年度簡上字第28號判決將該發回前原判決廢棄發回原審法院更為審理。嗣原審法院以104年度簡更字第3號行政訴訟判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷（下稱原更審判決）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：㈠系爭土地係被上訴人母親程徐景妹為種菜所購買，但當時價
款要390萬元，被上訴人母親只有70萬元，資金不足，遂由被上訴人家族公司即加貴公司出資供被上訴人母親購地，此有自加貴公司之帳戶提款兩次（92年6月6日提領現金210萬元、92年7月11日提領現金180萬元）計390萬元之資料可證，其中320萬元係借給被上訴人母親購地，餘70萬元係由加貴公司供公司周轉使用。
㈡依稅捐稽徵法第12條之1第2、3項（此條係於98年5月13日新
增，又第3項規定嗣於102年間業經修訂部分文字並移列為第4項）規定，上訴人既然認定加貴公司有贈與被上訴人金錢之事實，則上訴人應先證明系爭土地買賣價金之實質利益歸屬於加貴公司，從而有關程徐景妹與加貴公司是否成立借名登記之法律關係，應由上訴人舉證，而非由被上訴人舉證。㈢消費借貸契約為非要式契約，加貴公司既有提領現金390萬
元之事實，並非無資金流程，且經核時間點亦與程徐景妹購買系爭土地時間相近，倘上訴人認為係借名登記，顯然亦不否認程徐景妹有收受加貴公司該二筆提領款項之事實，則移轉金錢已該當消費借貸契約要件。反之，其後程徐景妹為償還上開借項，提供系爭土地供加貴公司向銀行貸款之用，並為連帶保證人，亦即程徐景妹之責任，幾乎與加貴公司相同，可證上開貸款係為償還向加貴公司借貸之款項無疑。
㈣依最高法院97年台上字第2445號民事判決意旨，借名登記契
約乃由借名者自為使用、管理、處分。準此，若本件程徐景妹與加貴公司成立借名登記契約（假設語氣，被上訴人否認），程徐景妹96年間向銀行貸款，大可不必擔任連帶保證人，單純提供土地擔保銀行設定抵押權即可，尤其以系爭土地價格變動不大，上訴人既認定系爭土地應有300餘萬元價格，單以土地設定擔保，已足清償銀行貸款，又何需程徐景妹擔任連帶保證人？且依買方李松清匯款單上記載：「收據：買方李松清代償本人（出售人）銀行貸款如上列2筆清償金額計7,129,553元，視同價金之交付，親收無誤。立收據人：程徐景妹」（102年度簡字第22號卷第27頁），足見程徐景妹係以處分自己財產意思來處分系爭土地，當非借名登記。故而，該筆320萬元既等於程徐景妹清償加貴公司之用，且已無剩餘，其餘買賣所得價金自然已無剩餘，則加貴公司自無贈與被上訴人任何款項之情。
㈤再者，除被上訴人母親於92年7月15日購買系爭土地外，嗣
於93年3月16日，被上訴人配偶王薏茹另購買與該地毗鄰之山上段1000地號土地，因為2筆土地相鄰，日後一起出售可以蓋農舍，價值會比較高，嗣於98年間，上開2筆土地確實係一併出售。此外，山上段1000地號土地係雙面臨路，且其中一面所臨者為長達120餘米、寬6米之道路；反之，系爭土地則僅有單面20米臨路、路寬4米，另一面則臨水溝，有地籍謄本可稽（發回前原判決卷第28頁），故2筆土地於市場上之價格絕非相同。上訴人卻單憑該2筆土地之公告現值相同，便認定兩地單價相同，並率以面積大小比例來計算2筆土地價款之比例，殊屬無理。蓋2筆土地係屬同一地價區段，故而估價時係以區段估價，但實際於市場交易時，二筆土地之條件不同，優劣甚為明顯，市場評價絕非相同。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。訴訟費用由上訴人負擔。
四、上訴人則以：㈠本件被上訴人98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自加貴公
司售地款626,714元，經上訴人查獲，認屬加貴公司對被上訴人之贈與，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定，核定其他所得626,714元，歸課被上訴人當年度綜合所得稅。
㈡關於財產上之權利義務，法人與自然人各具有獨立人格，各
為權利義務之主體，不容混淆。本件加貴公司向銀行借款，加貴公司與該銀行間，成立金錢借貸契約之關係，債務人為加貴公司，債權人為銀行。依公司法第15條、農業發展條例第33條規定意旨，加貴公司資金融通，與自然人不同，係以營利或商業往來為目的，被上訴人主張加貴公司貸款予非該公司股東亦無業務往來之程徐景妹買地種菜養老，顯與一般商業習慣有違。
㈢又被上訴人雖提出加貴公司富邦銀行及新竹國際商業銀行存
摺，主張該公司分別於92年6月6日、7月11日提領現金210萬元、180萬元，借予程徐景妹購地用；惟依一般社會經驗法則，營利事業商業資金往來頻繁，被上訴人既未提示加貴公司提領該2筆現金之資金流程供核，加貴公司與程徐景妹間借貸契約相關文件亦付之闕如，且上訴人審查加貴公司帳簿，亦未查得加貴公司帳上載有借支上開2筆現金之紀錄，洵難證明被上訴人主張為真實；承上反證，該資金係加貴公司直接支付購買系爭土地之費用，又該土地出售後，買方李松清亦將價金直接匯給加貴公司，該土地買賣之資金與程徐景妹無涉，可證該土地之實際所有人為加貴公司，又因前揭農業發展條例之限制，是加貴公司始將系爭土地農地借名登記為程徐景妹所有。至被上訴人主張：程徐景妹為了還款，由加貴公司以債務人身分向銀行貸款，以程徐景妹名下之系爭土地作為擔保一節，惟若係程徐景妹欲還款，應以自己為借款人向銀行貸款，豈有債權人加貴公司反成為銀行債務人，故被上訴人所述顯有違一般社會習慣。
㈣計算式：⒈系爭2筆土地之售地款總計922萬元（有買賣契約
及價金流向明細為證，原處分卷第18至20頁、第4至6頁），而依2筆土地之面積比例計算，其中系爭土地部分之售地所得，為3,755,892元[（922萬元－雜支17,460元）×1,555㎡/（1,555㎡＋2,255㎡）]。⒉系爭2筆土地售地款總計922萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178元匯入加貴公司臺灣中小企業銀行股份有限公司東桃園分行00000000000帳戶；另分別開立票號FN0000000、FN0000000、FN0000000支票3紙，金額計2,072,987元（原處分卷第12至17頁），交由被上訴人配偶王薏茹兌領及4,000,375元匯入被上訴人第一銀行大溪分行00000000000帳戶，基此，上訴人以加貴公司實質上應分得之售地款為3,755,892元，卻僅匯入3,129,178元，認差額626,714元（3,755,892－3,129,178）由被上訴人受領，係屬加貴公司對被上訴人之贈與，核定其他所得626,714元，歸課被上訴人當年度綜合所得稅，經核並無不合。⒊被上訴人主張該計算無理，卻未提示買賣雙方當時有以不同之價格基礎計算中壢市○段00000000地號土地售價之證明，其主張核不足採。並聲明：被上訴人之訴駁回。訴訟費用由被上訴人負擔。
五、原更審判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），係以：㈠前揭事實及爭訟概要欄所載之情節，除後列之兩造爭點外，
餘為兩造所不爭執，且被上訴人對於上訴人認定其98年度綜合所得稅結算申報時，有漏報配偶、扶養親屬營利及財產交易所得計26,483元一節，亦不爭執，此外，並有上訴人所提出原處分卷宗及財政部所提出訴願卷宗內所附之各該文件、資料在卷可憑，故足信屬實。再查：
⒈加貴公司之資本總額與實收資本額均登記為1千萬元，於
92年間，該公司之代表人為被上訴人父親程福，而持有該公司股份者，僅被上訴人（持股約99％）與被上訴人父親（持股約1%）2人，而時至今日，目前加貴公司之代表人雖變為訴外人洪春梅（並無持股），惟持有該公司股份者仍僅有被上訴人與被上訴人父親2人，被上訴人母親則為董事（亦無持股），此有原審查詢之加貴公司基本資料1份附發回前原判決卷可憑，是被上訴人主張：加貴公司係被上訴人之家族公司一節，足信屬實。
⒉關於系爭土地與1000地號土地，其購入、貸款、出售及出
售後價款流向之相關事實：①系爭土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積1,555平方公尺）係以被上訴人母親程徐景妹之名義，於92年7月15日向訴外人購買後移轉登記於被上訴人母親名下；而與該地相鄰之山上段1000地號土地，則由被上訴人配偶王薏茹於93年3月16日另向訴外人購買而移轉登記於王薏茹名下；②再者，於92年8月29日，由加貴公司為借款人，以系爭土地為擔保，由土地所有人即被上訴人母親為連帶保證人，向富邦銀行辦理最高限額360萬元之貸款，嗣於96年6月4日，同以系爭土地為擔保，仍以加貴公司為借款人，由被上訴人父親（即加貴公司代表人）、被上訴人、被上訴人母親3人同為連帶保證人，共同簽立借據而向臺灣中小企銀借款2筆250萬元及辦理抵押權（最高限額370萬元）登記，而後塗銷前揭富邦銀行之抵押權登記；③另筆山上段1000地號土地（地目田，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，面積2,255平方公尺），由王薏茹於93年購入後，亦於93年4月16日以該地設定最高限額252萬元之抵押權，向合作金庫銀行貸款，嗣再於96年11月9日以該地設定最高限額480萬元之抵押向臺灣中小企銀辦理貸款，而後塗銷前揭合作金庫之抵押權；④嗣於98年6月1日，系爭土地與山上段1000地號等2筆土地，乃一併出售並辦理移轉登記予訴外人李松清，總價款為922萬元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178元匯入加貴公司臺灣中小企銀東桃園分行00000000000帳戶；另分別開立票號FN0000000、FN0000000、FN0000000支票3紙，金額計2,072,987元（原處分卷第12至17頁），交由被上訴人配偶王薏茹兌領，及將4,000,375元匯入被上訴人第一銀行大溪分行00000000000帳戶；⑤前述事實，有被上訴人提出之借據2份（發回前原判決卷第23至26頁）、匯款單2份（發回前原判決卷第27頁即原處分卷第66頁），中壢地政事務所函覆原審時所附山上段997、1000地號土地自92年1月1日起迄98年12月31日止歷來之異動資料1冊（原審之發文附於發回前原判決卷第94頁，地政事務所回函附於同卷第96頁，回函所附之相關謄本、異動索引、登記案件資料等，另裝訂成1冊未附卷），上開2筆土地一併出售之不動產買賣契約書（原處分卷第4至6頁）、及上訴人整理製作之2筆土地價款明細及兌領情形表（原處分卷第36頁）等，分別在卷可佐，故均足信為真實。
㈡由兩造所述及前揭調查所得事證，可知兩造於原審、本院前
審，乃至於發回後更審中，均在爭執系爭土地究為訴外人被上訴人之母或加貴公司所購買，惟若上訴人所主張被上訴人及其配偶自出售系爭土地及1000地號之土地所取得之金額6,073,362元（4,000,375元＋2,072,987元），均屬其配偶出售1000地號土地所應得款項範圍內，則不論系爭土地究為何人所購買，被上訴人所取得之金錢均無從認定係由其母親或加貴公司所贈與，而屬被上訴人配偶應得之款項，如此即無兩造所欲爭執之論點需再加以討論。是在審認系爭土地究為何人所購買前，即應先確認該部分。是查：
⒈系爭土地在與1000地號土地合併出售時，該部分買賣契約
並無分別何土地之買賣價金為何，而係為一總額之價金訂定，此為兩造所不爭執，並已如上述。而上訴人主張該2筆土地之公告現值相同，故認2筆土地各自應得之買賣價金，應依土地面積之比例加以計算即可，毋需再特別區分。就此部分被上訴人則主張因2筆土地之狀況不同，本即有土地價值高低之存在，自不能僅以政府所認定之公告現值相同，即認2筆土地價值相同。
⒉依平均地權條例第10條、土地稅法第12條規定，可知政府
訂立公告現值之最大目的，乃在於使依法徵收時用以評價土地之價值及課徵土地相關稅捐。而依「地價及標準地價評議委員會評議會議作業規範」規定，該土地公告現值之評議係由地價及標準地價評議委員會所評議認定，在評議前需先舉辦公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並受理當地民眾意見予以彙整處理作成報告，提送該會作為評議之參考。
地政機關根據平均地權條例第15條或第46條規定提送該會評議區段地價之議案，於該評議委員會開始評議前，應準備下列資料向該委員會簡報：⑴地價調查、區段劃分、地價估計等作業情形及其他相關統計圖、表。⑵最近一期地價動態情形及影響地價主要因素分析。⑶公共建設及其鄰近土地地價調整情形。⑷說明會民眾反應意見及研處情形。⑸相鄰鄉、鎮、市、區間及市、縣間地價情形。地政機關依土地徵收條例第30規定提送之徵收補償市價、市價變動幅度議案，於該評議委員會開始評議前，應準備下列資料先向該會簡報：⑴需地機關提供之預定徵收地區。⑵預定徵收地區市價查估作業情形。前2項簡報，得視地方實際情形分區辦理之；必要時，並得邀請該會委員實地查訪之。該委員會於開會討論議案時，得視議案性質開放允許媒體者列席旁聽，且評議委員會對於地價、土地改良物價額、標準地價或土地徵收補償市價之評議，應切合該地當時土地或土地改良物之實值。是依上開說明，可知土地公告現值確較「申報地價」、「公告地價」較貼近市值。以本案系爭土地與1000地號為例，該公告現值均為每平公尺2,900元，但申報地價則為每平方公尺504元、規定地價則為每平方公尺1,300元。但縱使公告現值已較貼近土地市值，惟評定地價的地方政府部門，實無強烈動機去頻繁更新及做出個別土地之差異性評價，至多僅有區段價值之評議，是若僅因系爭土地與1000地號土地所在區域相同，故該公告現值相同，而逕認該2筆土地之單位市場價值均相同，仍屬速斷，該部分上訴人無調查其他資料率予認定，即有未洽。
⒊又查，系爭土地與1000地號之土地總出售價金為922萬元
，經買受人扣除雜支費用17,460元後，實際由出賣人取得之價金為9,202,540元，此亦為上訴人所認定之計算金額。而系爭土地面積為1,555平方公尺，1000地號土地之面積則為2,255平方公尺，此有該等土地之土地登記謄本附卷可參，並已如上述，是若以上訴人之計算方式（即以各筆土地之面積比例）加以計算系爭土地與1000地號土地之買賣價金應各為5,446,648元、3,755,892元，則其每平方公尺之價值均為2,415.36元。然參以上訴人所自承與系爭土地同區段之1006、1005、1004地號土地均為4米之道路，而同區段之995、996、996-1地號土地則為6米之道路，同區段之998、979-1地號土地則為水溝（參原更審卷第37頁正、反面答辯狀）等情，再參以被上訴人所提出系爭土地及1000地號土地所在之地籍圖謄本及相關照片（附原更審卷第33頁），可見系爭土地為一狹長形道路，且夾於1000地號及994地號土地間，僅有一側臨上開4米道路、一側臨上開水溝；而1000地號之土地則與系爭土地之長度相同，但其寬度明顯較系爭土地為大，而非狹長型土地，若以搭蓋農舍或其他利用為例，即可為較適當之利用。且1000地號之土地除一側與系爭土地相鄰外，其餘各側乃分別臨上開6米、4米之道路及水溝，其供出入之位置確較為理想。再被上訴人復主張系爭土地更面向梁氏祖墳，該部分未見上訴人加以爭執，亦提出相關照片為證，可信為真實，是該部分就我國市場上之交易心理而言，確會影響土地之價值。由此可認，被上訴人主張系爭土地之面向、面積、出入位置、臨路情形均不如1000地號之土地，系爭土地之單位面積價值自無法等同於1000地號之土地，洵堪採信，惟上訴人就此並無特別調查，僅以公告現值相同，而認各筆土地之買賣價金應以土地面積比例計算，確有未洽。⒋另者，若假設以客觀上被上訴人及其配偶所取得之買賣價
金6,073,362元認係1000地號之實質買賣價金，則該1000地每號平方公尺之價值即為2,693.28元，系爭土地之每平方公尺之價值則為2,012.33元，兩者每平方公尺僅相差68
0.95元，以上開兩塊土地之客觀狀況，尚屬合理。是原更審認不論匯入加貴公司之3,129,178元，究屬加貴公司出賣自己所有、而借名登記於被上訴人母親名下之財產所得之價金，或係因被上訴人母親出售自己所有之財產而將所得之價金指示交付至加貴公司帳戶內，作為償還向加貴公司借得之款項，均無不足或與實際狀況不符之情形，即被上訴人及其配偶自該買賣關係所取得之買賣價金，並無溢領之情形，至多僅有被上訴人配偶間之贈與問題，實無上訴人所認定加貴公司有贈與被上訴人626,714元，被上訴人因此於該年度有漏報其他所得626,714元之狀況。
⒌據上，原更審判決認為被上訴人之主張較為合理、可信，應屬可採，上訴人之認定則稍嫌率斷，尚難憑採。
㈢綜上所述，上訴人逕以系爭土地與1000地號土地之公告現值
相同，即認2筆土地單位面積價值相同，而逕以2筆土地面積比例核算2筆土地各自應得之買賣價金，並據以認定被上訴人受有626,714元之贈與所得而為系爭核定，實無足採。況依2筆土地之現場實際狀況，即可認2筆土地之價值應有高低之別，故被上訴人與其配偶自系爭買賣中所取得之款項，實無溢領之情，是上訴人依據有誤之認定，進而認定被上訴人98年度綜合所得稅結算申報時，有漏報取自加貴公司之售地款626,714元一節，亦屬有誤，故上訴人據此認定被上訴人需補徵應納稅額53,361元之原處分，實有違誤。復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。故被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等語，為其論據。
六、上訴意旨略以：㈠原更審判決縱錯誤採信被上訴人主張其配偶所有1000地號土
地因臨路故價值高於系爭土地，應收款較高，尚不能逕予推論地方政府部門與地價評議委員會評議系爭土地及1000地號土地之公告現值相同亦屬錯誤，原更審判決認定事實有邏輯上之推論錯誤，並屬率斷：
⒈被上訴人於98年4月2日與買方李松清簽訂不動產買賣契約
書，約定以總價款9,220,000元出售其母程徐景妹所有（借名登記）之系爭土地及其配偶王薏茹所有之同區段1000地號土地，並未劃分各別價格。
⒉查上開2筆土地與其鄰近之土地，即同區段1360、1360-1
、1367、994、993、992、991、1007、1008、1009、1010、1011、1012地號土地之98年度每平方公尺公告現值均為1,800元，與其相連之4米路（同區段1006、1005、1004地號土地）、6米路（同區段995、996、996-1地號土地）及水溝（同區段998及979-1地號土地）之98年度每平方公尺公告現值均亦為1,800元，有上述土地地號之地價資料查詢可稽。
⒊土地公告現值係由地價評議委員會所評定，各直轄市、縣
（市）政府地政機關於地價評議前，已先舉行公開說明會，說明地價調查、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並聽取民眾反映意見及彙整處理作成書面報告後，供地價及標準地價評議委員會評議會作為評議之依據。另評議會開會時，為加強政府與民眾之雙向溝通，開放記者採訪，使地價評議作業公平合理，土地公告現值為一客觀且公平合理之價格，上訴人參據該現值作為核估土地價格合乎常情。
㈡原更審判決違客觀舉證責任分配原則及租稅公平原則：系爭
土地之部分出售價款626,714元（3,755,892-3,129,178）既係被上訴人所受領，且土地實際所有權人為加貴公司，則其所受領價款係屬加貴公司對被上訴人之贈與，核屬被上訴人之其他所得626,714元，被上訴人僅提示5張相片證明1000地號土地因臨道路故價值高於系爭土地，原更審判決予以採信，認定事實顯有偏頗，違反經驗法則及論理法則，亦有未依職權調查事實及證據之違法等語。
七、本院查：㈠按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」、「有
下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第243條第1項、第2項定有明文。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」同法第125條第1項、第133條、第189條第1項前段設有規定。揆諸前揭規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使事件成熟，亦即使事件達於可為實體裁判程度之義務。在撤銷訴訟及其他涉及公益之訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院自應依職權查明為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束，縱令當事人對其主張之事實不提出證據，法院仍應調查必要之證據，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀舉證責任之分配，事實審法院就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違背法令情事。
㈡又稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該
等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範園，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是以，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，當事人主張尚不足作為其有利之認定，有行政法院36年判字第16號判例意旨及司法院釋字第537號解釋意旨可參。
㈢本件上訴人查認被上訴人因加貴公司之贈與而有其他所得62
6,714元，因而補徵被上訴人綜合所得稅，係以被上訴人雖提示加貴公司富邦銀行及新竹國際商業銀行存摺，主張該公司分別於92年6月6日、7月11日提領現金2,100,000元、1,800,000元係借予程徐景妹購地用；惟依一般社會經驗法則，營利事業商業資金往來頻繁，被上訴人既未提示加貴公司提領該2筆現金之資金流程供核，加貴公司與程徐景妹間借貸契約相關文件亦付之闕如，且上訴人審查加貴公司帳證，亦未查得加貴公司帳上載有借支上開2筆現金之分錄，洵難證明被上訴人主張為真實；況系爭售地所得亦匯入加貴公司，程徐景妹既無資力購地，被上訴人復未能證明加貴公司與程徐景妹間借貸關係為真實，足證系爭土地雖登記於程徐景妹名下，乃屬借名登記關係，售地所得實質為加貴公司所有。且依原處分卷附不動產買賣契約書內容（第4-6頁），系爭桃園縣○○市○○段○○○○號土地，併同被上訴人配偶王薏茹所有桃園縣○○市○○段○○○○○號土地，於98年間一起出售，買賣總價金9,220,000元，惟並未區分個別價格，因上開2筆土地98年度之公告現值相同，扣除雜支17,460元後，依土地面積大小比例計算，桃園縣○○市○○段○○○○號土地部分之售地所得應為3,755,892元[（9,220,000-雜支17,460）×1,555/（1,555＋2,255）]，又查系爭2筆土地售地款總計9,220,000元，經買受人扣除雜支17,460元後，餘3,129,178元匯入加貴公司臺灣中小企業銀行股份有限公司東桃園分行00000000000帳戶；另分別開立票號FN0000000、FN0000000、FN0000000支票3紙，金額計2,072,987元，交由被上訴人配偶王薏茹兌領及4,000,375元匯入被上訴人第一銀行大溪分行00000000000帳戶，基此，上訴人以加貴公司實質上應分得之售地款為3,755,892元，卻僅匯入3,129,178元，認差額626,714元（3,755,892－3,129,178）由被上訴人受領，係屬加貴公司對被上訴人之贈與，核定其他所得626,714元，歸課被上訴人當年度綜合所得稅，核屬有據，原判決雖不依此認定事實，惟對於原處分之事實認定有何違反證據法則、經驗法則或論理法則等情事，並未據敘明，其判決即有不備理由及不適用法規之違法。
㈣又原判決以若被上訴人及其配偶自出售系爭土地及1000地號
土地售後所取得之金額6,073,362元（系爭土地及1000地號買受人李松清匯入被上訴人第一銀行大溪分行00000000000號帳戶之4,000,375元＋李松清開立交由被上訴人配偶王薏茹兌領之3紙支票共2,072,987元），均屬其配偶出售1000地號土地所應得款項範圍內，則不論系爭土地究為何人所購買，被上訴人所取得之金錢均無從認定係由其母親或加貴公司所贈與，而屬被上訴人配偶應得之款項，如此即無就兩造爭執之論點亦即系爭土地究為上訴人之母或加貴公司所購買再加以討論，並以上訴人逕以系爭土地與1000地號土地之公告現值相同，即認2筆土地單位面積價值相同，逕以2筆土地面積比例核算2筆土地各自應得之買賣價金，據以審認被上訴人受有626,714元之贈與所得而為原核定，並無足採，為其撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）之論據，固非無見。惟查，原判決論述系爭土地單位面積價值不等同於1000地號，係憑被上訴人主張系爭土地之面向、面積、出入位置、臨路情形均不如1000地號之土地而論，然該2筆土地一併出售之不動產買賣契約中並未區別2筆土地之分別價格，又該2筆土地98年度之公告現值相同等情，已如前述，且原判決對於2筆土地之地主就如何分別價格、分配價款等節，有何事前約定或事後協議等情，並未調查相關事證予以敘明，尚嫌速斷。再者，在無約定或協議之情形，以法定之公告現值作為評定一併出售之數筆土地之價值，尚可作為核定之客觀標準。否則，若如原判決所論，則如何認定1000地號土地較系爭土地之價值為高，又高出價值若干，如何計算高出之價值即為626,714元等，並未見原判決調查具體事證作為論述之依據。此外，原判決以前開2筆土地價值高低有別，故被上訴人與其配偶自系爭買賣中所取得之款項，並無溢領之情，至多僅有被上訴人配偶間之贈與問題乙節，循前所述，亦未調查事證敘明被上訴人如何未有溢領情形及其與配偶之間存有贈與情事，即為主觀之臆測，亦有判決不備理由及未盡職權調查義務之違法。
八、綜上所述，原判決有前開不適用法規等違法，且其違法情事足以影響判決之結論，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
九、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 15 日
書記官 陳清容