臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第25號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英被 上訴 人 劉順上列當事人間營業稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國104年12月31日103年度簡字第109號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、本件上訴人提起上訴後，上訴人之代表人由李慶華變更為吳英世，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年1月1日至101年4月30日間，以經營大廈管理服務方式，向臺北福第大廈管理委員會（下稱系爭管委會）銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）7,144,000元。嗣經上訴人所屬中和稽徵所查獲後，除核定補徵營業稅額71,440元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，按所漏稅額71,440元處以1倍之罰鍰計71,440元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院103年度簡字第109號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：本案於復查程序中，系爭管委會已向上訴人提出陳述意見書表示被上訴人係受僱於該管委會，且清楚說明被上訴人之薪資及工作內容，亦無對系爭管委會銷售勞務，足證被上訴人與系爭管委會間係屬「僱傭關係」而非「銷售勞務關係」。被上訴人已提供新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）101年度偵字第24951號不起訴處分書及臺灣板橋地方法院（現改制為新北地方法院）板橋簡易庭101年度板勞簡字第42號民事判決書，以證明被上訴人與系爭管委會係屬僱傭關係。被上訴人與系爭管委會間有僱傭關係存在，其保全人員之聘僱，薪資雖由臺北福第大廈一併交付予被上訴人代為支付，但保全人員仍係受僱於臺北福第大廈，而非被上訴人。況被上訴人自98年至102年皆取得扣繳單位為系爭管委會格式50之薪資所得扣繳憑單（即98年為448,000元、99年為444,000元、100年為456,000元、101年為458,000元），此有系爭管委會為其所屬員工申報予政府稅務單位之公文書在卷可佐，應可證明被上訴人確為系爭管委會所僱用之員工無誤。並聲明求為判決訴願決定及原處分撤銷，訴訟費用由上訴人負擔。
四、上訴人則以：被上訴人於系爭期間98年1月1日至101年4月30日與系爭管委會間若屬「僱傭關係」，自應提出符合上開僱傭特性之證據，包括被上訴人不自負盈虧、系爭管委會僱用被上訴人之證明（如打卡紀錄、投保勞、健保資料及傷病醫療支付證明）及被上訴人在系爭管委會接受考核、訓練、懲戒或制裁等相關僱用事實之佐證資料以實其說，惟查上開資料被上訴人均付之闕如，上訴人自難採信被上訴人所主張之「僱傭關係」。又被上訴人每月自系爭管委會領取178,600元，其請款單據摘要內容為「大廈綜合管理服務費」，並由被上訴人簽章具領收訖，而臺北福第大廈每月支出明細表載明項目名稱亦為「大樓管理服務費」，金額為178,600元，對應之憑證僅有被上訴人具領簽收之請款單據，並無細項之轉付款憑證，是該款項係被上訴人每月提供管理服務之勞務予臺北福第大廈使用，系爭管委會俟其勞務提供完成所給付之報酬，係屬被上訴人銷售勞務之行為。而所謂「代收代付」係指受託轉付款項於收取轉付之間無差額者始謂之，然被上訴人並未能提示代收轉付無差額之相關憑證（即被上訴人並非自負盈虧之證明）以實其說，且經查核系爭管委會之每月收支明細表紀錄，係以一筆「大廈管理服務費，金額178,600元」入帳，並無細項之轉付款明細及憑證，是系爭管理服務費被上訴人主張屬代收代付性質，尚難採信。被上訴人未依規定申請營業登記，於上開期間內經營大廈管理服務，銷售勞務合計7,144,000元，違章事證明確，上訴人據以核定補徵營業稅額71,440元，並無不合。又被上訴人核有應注意、能注意而未注意之過失，並未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。被上訴人於裁罰處分核定前未繳清稅款，上訴人衡酌其違章情節及應受責難程度，依前開規定，按所漏稅額71,440元裁處被上訴人1倍罰鍰71,440元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回被上訴人之訴。訴訟費用由被上訴人負擔。
五、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：㈠被上訴人主張：其自98年起受僱於系爭管委會擔任該社區之總幹事，每月薪水約3萬元至38,000元不等，有時會有加給或其他增減，被上訴人之薪資領取方式，係系爭管委會連同欲給付給社區之保全員、清潔人員等之薪資及相關費用，一併交給被上訴人，金額約為每月178,600元，再由被上訴人代為給付其他人員及支付社區相關費用，扣除被上訴人之薪資與代付款項後，有多餘的錢被上訴人會還給系爭管委會，被上訴人並無自負盈虧等情，業據提出新北地檢署101年度偵字第24951號不起訴處分書等件為憑（以上詳參原審卷第7至34頁），並核與系爭管委會於104年9月21日函覆之說明函與所附之文件（以上詳見原審卷第96至165頁）等內容，互核相符，是應認被上訴人之主張應屬有據，足信屬實。㈡系爭管委會104年9月21日函覆原審法院之函文，可知於上訴人所認定之系爭期間（98年1月至101年4月間止），系爭管委會及被上訴人雖未提出關於被上訴人每月自管委會取得之178,600元的支出細項文件或資料，然依前述支出紀錄表，可知該筆款項之每月結餘情形，均業據被上訴人按月作成紀錄（觀諸原審卷第100至103頁支出紀錄表之第一項「上期結轉」欄位），是由此足證被上訴人就管委會所支付之「178,600元」確有代為支付相關款項後將餘款紀錄並報告及交與管委會之情形，亦即，足證被上訴人就社區款項確非如上訴人所述之自負盈虧。此外，考量本案之台北福第大廈的社區住戶為168戶，規模非大，則其關於社區事務多採便宜行事，尚屬人之常情，而一般社區、住戶或總幹事（一般民眾亦同）對於稅務相關法規或知識本非熟悉，且參酌被上訴人係自98年起即擔任該社區之總幹事一職，與社區已具有一定程度之信任關係，是應認系爭管委會所述：先前未嚴格要求總幹事即被上訴人做支付單據之收集一節，尚符常情，應屬可信。況查，如前所述，本案之爭點在於判斷「被上訴人與系爭管委會間關係」究竟為何，而被上訴人與系爭管委會均業已各自提出相關文件、資料說明其等間為「僱傭關係」，經本院審核相關證據後亦認其等所述確屬有據，應堪採信，則如上訴人仍執意主張被上訴人與系爭管委會之間為「承攬關係」而非僱傭關係，則自應由上訴人另舉具體反證推翻前開已足證明之事實，始符舉證責任之法理，上訴人僅空言指陳「被上訴人、管委會未提出關於每月所給付178,600元之支出細項文件或單據，故可認其等之間非屬僱傭關係」一節，自難憑採。㈢綜合上情，參酌行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，原審法院認為本案實際上之事實與法律關係，仍應以卷附相關文件與資料所顯示者為憑，尚不能僅憑被上訴人與主委於先前上開設題下之回答內容即逕認被上訴人有違反營業稅法之違章行為。㈣上訴人以原處分逕對被上訴人核定補徵營業稅額71,440元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰71,440元，均容有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等語，為其判斷之論據。
六、上訴意旨略以：㈠原判決認定被上訴人並無自負盈虧等情，並未詳述闡明形成心證之理由、採認之依據及調查證據之義務，有判決不備理由之違法。㈡原判決援引新北地檢署101年度偵字第24951號不起訴處分書及臺灣板橋地方法院板橋簡易庭101年度板勞簡字第42號民事判決，作為本件判斷之基礎事實，有未依行政訴訟法第133條規定踐行職權調查證據之違法，亦有悖於直接審理法則。原判決逕以系爭管委會事後陳述及援引非屬本件系爭期間之資料（原判決第11頁第14行以下），據以認定被上訴人就系爭管委會所支付之178,600元，確有代為支付相關款項後將餘款紀錄並報告及交與管委會之情形，即證得被上訴人就社區款項確非如上訴人所述之自負盈虧等，有違反一般經驗法則及判決不備理由或理由矛盾之違法。㈢原判決參照臺灣高等法院90年度勞上易字第23號民事裁判要旨（原判決第9頁）作為本件僱傭關係之認定，卻未說明僱傭契約與勞動契約間之關係究竟為何？申言之，勞動契約是否為僱傭契約之特殊類型，抑或二者間存有本質上之不同？原判決均未予以說明，亦有判決不備理由之違法。㈣本件被上訴人於系爭期間98年1月1日至101年4月30日，其與系爭管委會間若屬「僱傭關係」，自應提出包括被上訴人不自負盈虧、系爭管委會僱用被上訴人之證明（如打卡紀錄、投保勞、健保資料及傷病醫療支付證明）及被上訴人在系爭管委會接受考核、訓練、懲戒或制裁等相關僱用事實之佐證資料以實其說，惟查上開資料被上訴人均付之闕如。而系爭管委會於復查階段及原審階段所提示之相關事證，僅能為101年5月以後改為僱傭關係之事證，該資料尚難援引作為本件系爭期間（98年1月至101年4月）被上訴人與系爭管委會間為僱傭關係之證明。㈤就本案而言，被上訴人提起撤銷訴訟訴請撤銷者，應認為僅針對第二次之處分（復查決定），而與第一次處分（原核定處分）無涉，惟原判決主文為「訴願決定、原處分( 含復查決定) 均撤銷」，亦即原判決撤銷之爭訟程序標的誤將原處分（原核定處分）納入，顯誤解復查前置程序立法意旨，而有適用法規不當之違背法令等語，並聲明求為廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1﹪……前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第1款、第2款、第13條第1項、第3項、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1項第1款分別有明文規定。
㈡次按「基於稅法之附從性，即稅捐係對人民之經濟成果或活
動抽成，而人民之經濟成果或活動，由民商法予以界定及維持，稅法之詮釋原則上應尊重民商法之觀點。定性為僱傭契約者，依營業稅法第3條第2項但書之規定，受僱之個人有償提供勞務，不納入營業稅法之稅捐客觀範圍內。定性為承攬契約（或性質接近承攬之勞務供給契約）者，原則上納入營業稅之稅捐客體範圍內，除非其缺乏持續從事之反覆性，或規模過小，或基於稽徵經濟之考量，而經稅捐主管機關明示排除。按承攬與僱傭均屬勞務契約，二者最大的區別，即在於『從屬性』之高下。僱傭契約具有高度之從屬性，受僱人提供勞務之過程中，必須遵從雇主指示，但其勞務報酬之取得不與工作成果之實現密切相關，通常為按期固定金額給付。承攬契約則具有高度之獨立性，承攬人對承攬工作之進行方式具有高度之自主性，原則上不受業主指示之牽制，其承攬報酬之取得與工作之完成具有高度相關性，且依工作之難易，個案決定工作報酬數額；易言之，承攬人自負盈虧（即負擔工作成敗結果之風險）。」最高行政法院98年度判字第392號判決意旨參照。
㈢又課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實固
負有舉證之責任，惟稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務者，如稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
㈣再按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」為行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項前段所明定。是行政法院於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。而「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」復經改制前行政法院著有44年判字第48號、59年判字第410號判例可循。可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。而檢察官起訴處分書所認定之事實，自更無從拘束行政法院。雖行政法院得斟酌刑事法院或檢察官調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條規定，應將依前開證據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。
㈤經查，原判決因認由新北地檢署101年度偵字第24951號不起
訴處分書及臺灣板橋地方法院板橋簡易庭101年度板勞簡字第42號民事簡易判決等件，核與系爭管委會於104年9月21日函覆原審法院之說明函與所附之文件，互核相符，是被上訴人之主張應屬有據。惟新北地檢署101年度偵字第24951號偽造文書案件之當事人係被上訴人及訴外人葉蔭，告訴意旨略以「被告（按指本件被上訴人，下同）係址設新北市○○區○○路○○○號臺北福第大廈管理委員會之總幹事，明知高樓管理顧問股份有限公司（下稱高樓公司）已於民國93年3月30日廢止，竟仍基於偽造文書之犯意，自101年2月28日起至同年4月1日止，冒用高樓公司之名義，僱用告訴人葉蔭在臺北福第大廈擔任保全員，並發給高樓公司服務證，且要求告訴人執勤時在高樓公司執勤簽到紀錄簿執行簽到動作，使告訴人誤認其係受僱於高樓公司，足以生損害於告訴人。因認被告涉有刑法第210條之偽造文書罪嫌。」等語，可知，該案所涉偽造文書之犯罪期間係自101年2月28日起至同年4月1日止。又臺灣板橋地方法院板橋簡易庭101年度板勞簡字第42號回復工作權乙案，當事人亦係被上訴人及訴外人葉蔭，訴外人葉蔭請求確認與被上訴人間之僱傭關係自101年4月2日起至102年4月1日止均存在，被上訴人應給付葉蔭薪資264,000元。足見，該案所涉之給付薪資期間亦係自101年4月2日起至102年月4月1日止。經核上開所涉期間均與本件營業稅期間係自98年1月起至101年4月止，並不相同，葉蔭係於101年2月28日始擔任社區管理員，原判決據以推論被上訴人在101年2月28日之前，自98年起受僱於系爭管委會擔任該社區之總幹事，並無自負盈虧等主張為可信屬實，已有認定事實未依證據之違背法令。
㈥復按「九、管理委員會：指為執行區分所有權人會議決議事
項及公寓大廈管理維護工作，由區分所有權人選任住戶若干人為管理委員所設立之組織。十、管理負責人：指未成立管理委員會，由區分所有權人推選住戶1人或……為負責管理公寓大廈事務者。十一、管理服務人：指由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任而執行建築物管理維護事務之公寓大廈管理服務人員或管理維護公司。」「管理負責人或管理委員會應定期將公共基金或區分所有權人、住戶應分擔或其他應負擔費用之收支、保管及運用情形公告，並於解職、離職或管理委員會改組時，將公共基金收支情形、會計憑證、會計帳簿、財務報表、印鑑及餘額移交新管理負責人或新管理委員會。」「公寓大廈管理委員會、管理負責人或區分所有權人會議，得委任或僱傭……之公寓大廈管理維護公司或管理服務人員執行管理維護事務。」「本條例第26條第1項第4款、第35條及第36條第8款所稱會計憑證，指證明會計事項之原始憑證;會計帳簿，指日記帳及總分類帳;財務報表，指公共基金之現金收支表及管理維護費之現金收支表及財產目錄、費用及應收未收款明細。」「本條例第36條所定管理委員會之職務，除第7款至第9款、第11款及第12款外，經管理委員會決議或管理負責人以書面授權者，得由管理服務人執行之。但區分所有權人會議或規約另有規定者，從其規定。」為公寓大廈管理條例第3條第9至11款、第20條第1項、第42條及同條例施行細則第10條、第11條所明定。查系爭管委會104年9月21日函覆原審法院略以：「（1）從98年起至101年9月止，並未要求特別蒐集相關單據，劉君（按指本件被上訴人，下同）僅需以總表表達剩餘款項即可。（2）101年10月至103年6月止，要求需蒐集相關單據，劉君仍需以總表表達剩餘款項。（3）103年7月起，屬管理室所有費用，為減少稅務紛爭，不選擇方便處理之定額先給付方式，劉君無需再以總表表達剩餘款項，但至此所結餘款項134,627元，仍屬本管委會所有，劉君應如數歸還」等語。惟查，被上訴人並未能提示代收轉付無差額之相關憑證，且系爭管委會之每月收支明細表紀錄，係以一筆「大廈管理服務費，金額178,600元」入帳，並無細項之轉付款明細及憑證，本件系爭期間98年1月至101年4月，系爭管委會並未提供相關會計憑證及財務報表等資料，系爭管委會於系爭期間既未依前揭公寓大廈管理條例及其施行細則規定，定期製作相關公共基金、費用收支運用情形、會計憑證、會計帳簿及財務報表等資料，則原判決逕依系爭管委會之說明，率爾認定被上訴人有代為支付相關款項及並無自負盈虧之情事，復未就被上訴人有代收代付，無自負盈虧乙節，敘明所憑證據及得心證之理由，即有判決不備理由及違背證據法則之違法。
㈦再查，原審雖以臺北福第大廈開給被上訴人之98至101年度
薪資扣繳憑單及各類所得扣繳憑單申報書等（見原審卷第27-28、30-33頁），而認定被上訴人係基於「僱傭關係」而提供勞務，惟該等申報書表係被上訴人遭查獲本件違章情事後，始辦理補申報事宜而取得，此有扣繳憑單申報書所載申報日期「101年9月19日」（98至100年度薪資）、「102年1月30日」（101年度薪資）等紀錄（見原審卷第30-33頁）及被上訴人101年7月5日談話紀錄「98年1月因前主委……身體不適……，改由本人（劉順）負責臺北福第管理及清潔工作……因不黯法令不知應先辦理營業登記故未計算成本費用，每月僅向臺北福第請領178,600元，若辦理營業登記實不敷成本費用。經此事件……自101年5月份改由台北福第僱用。98年至101年4月員工薪資部分，將至貴所……辦理員工扣（免）繳憑單申報。」等語（見原處分卷第49頁）在卷可稽。則系爭扣繳憑單申報事宜，是否真實，亦非無疑。
㈧此外，系爭管委會主任委員邱錦田於104年9月10日具函表明
：「從98年起至101年9月止，並未要求特別蒐集相關單據，劉君僅需以總表表達剩餘款項即可」、「103年7月起……不選擇…定額先給付方式，劉君無需再以總表表達剩餘款項，但至此所結餘款項134,627元，仍屬本管委會所有，劉君應如數歸還」等語（見原審卷第97、99頁），並檢附支出紀錄表記載結至103年6月底止，被上訴人所管系爭款項尚有134,627元之結餘（見原審卷第116頁）。然而，邱錦田主任委員既稱被上訴人所管款項尚有134,627元之結餘，則該134,627元即屬於社區公眾之財產，惟被上訴人於104 年5 月前，即已終止提供勞務（筆錄見原審卷第82、84頁），而該主任委員於104 年9 月間卻僅表示「所結餘款項134,627 元，仍屬本管委會所有，劉君應如數歸還」，所稱「應」如數歸還，究竟已否歸還？有無相關資料可供查證? 若被上訴人長期持有社區公眾之錢財卻未予歸還？系爭管委會有無催討134,62
7 元結餘款？被上訴人早已終止提供勞務，則所稱代收代付所餘134,627 元款項，流向為何？攸關被上訴人主張代收代付及自負盈虧乙節是否可信，而有調查之必要。又保全人員98至101 年度薪資扣繳憑單及各類所得扣繳憑單申報書等相關資料之補申報內容有無及是否屬實，亦攸關被上訴人之主張是否可採，容有調查之必要。
㈨綜上，原判決既有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄，為
有理由，自應由本院將原判決廢棄；又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 7 月 22 日
書記官 蕭 純 純