臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第207號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠被 上訴人 國特科技有限公司（原名稱：安奕科技有限公司）代 表 人 易於孟上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年8月5日臺灣桃園地方法院104年度簡字第99號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人以被上訴人於民國101年5月至6月間銷售貨物，漏報銷售額合計新臺幣（下同）1,095,757元，經上訴人所屬中壢稽徵所查獲，核定補徵營業稅額54,788元，並按所漏稅額54,788元處以1.5倍罰鍰計82,182元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以103年12月12日北區國稅法一字第1030022372號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰27,394元，其餘復查駁回；被上訴人對駁回部分提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由上訴人另為處分，駁回其餘訴願。被上訴人對訴願駁回部分猶不服，提起行政訴訟，原求為判決撤銷訴願決定及原處分；嗣上訴人於訴訟進行中，以104年12月3日北區國稅法一字第1040019824號函重核復查決定（下稱重核復查決定），變更罰鍰為54,787元，被上訴人亦追加訴請撤銷重核復查決定。原審法院其後以104年度簡字第99號行政訴訟判決（下稱原判決），將訴願決定及原處分均撤銷。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：伊係以外銷鐵道模型之電子控制系統為業，與合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）合作，向其訂購貨物之客戶可使用信用卡付款。101年5、6月間有一名為Fred之客戶向伊訂貨，並以信用卡支付貨款，伊已依其訂單出貨至庫克群島，且於其刷卡時即開立發票，並在101年5至6月申報營業稅，惟合庫銀行於同年7月31日通知伊係遭國際詐騙集團利用國際郵購刷卡詐騙，伊情急之下，將原開立刷卡發票共1,095,757元全部作廢。伊既係受詐騙，並無銷售行為，且係外銷商品，應屬零稅率，免納營業稅，上訴人明知伊遭詐騙，仍以伊未有出口副報單，視為國內出售屬應稅，並以伊未開立發票為由，以原處分核定補徵營業稅並裁處罰鍰，顯有違誤；原處分所處罰鍰雖經訴願決定予以撤銷，惟上訴人另以重核復查決定，對伊裁處罰鍰54,787元，仍屬違法，請求併案審理，並聲明：訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人於101年5、6月間，透過郵購單信用卡銷售貨物，並以郵局國際快捷郵件或國際包裏方式寄送貨物，因自行考量該等執據未詳載委託寄送之貨物品名、數量或價值，不符營業稅法第7條第1款及同法施行細則第11條第1款得適用零稅率之規定，故開立發票號碼CC00000000等10紙二聯式統一發票，銷售額合計1,095,757元，營業稅額54,788元（下稱系爭發票），於101年7月16日將上開銷售額併入101年5至6月401申報書，申報當期銷售額合計1,296,595元，應實繳稅額45,405元（查無繳款紀錄）。被上訴人嗣雖以接獲合庫銀行於同年7月26日通知，上述銷貨交易係遭國際盜刷集團詐騙，刷卡交易不成立，經合庫銀行要求其償還代墊款為由，將系爭發票自行作廢，並於101年7月31日申請更正101年5至6月銷售額為200,838元；惟其既已將貨物交付買受人，即有銷售貨物行為，不得因買受人事後未依約支付價款，免除應依規定開立統一發票及報繳營業稅之義務。且上開交易非屬銷貨退回、掉換貨物或折讓，故不適用統一發票使用辦法第20條規定，無從由被上訴人取具買受人開立之銷貨退回或折讓證明單，扣減當期銷售額。又被上訴人未提示相關出口報關文件及外銷貨物相關資料，無從認定其所稱遭詐騙之刷卡資料所對應貨物，符合營業稅法第7條第1款及同法施行細則第11條第1款外銷貨物之範圍，故不適用免開立統一發票及零稅率之規定，則上訴人核定補徵營業稅額54,788元，自無違誤。又被上訴人僅因未如數收受貨款，即誤認交易不成立，逕將原開立之系爭發票作廢，並申報更正銷售額，致短漏報銷售額及營業稅額，核有應注意、能注意而未注意之過失，上訴人先以被上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，從重以後者為處罰依據，原按所漏稅額處1.5倍罰鍰82,182元，嗣審酌被上訴人已就銷售額開立統一發票，並申報101年5至6月營業稅，自始無逃漏稅捐意圖，以原處分改處1倍罰鍰54,788元，已對被上訴人有利；且原處分關於罰鍰部分，業經訴願決定撤銷而不存在，上訴人另以重核復查決定，對被上訴人變更裁處罰鍰54,787元，則未經被上訴人提起訴願，業已確定，是被上訴人訴請撤銷原處分及重核復查決定，均非有據等語，資為抗辯。並聲明：駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，理由略為：按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第7條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款等規定，課徵營業稅以營業人有「銷售」貨物或勞務為前提，主管稽徵機關亦於營業人有短報、漏報銷售額時，始得依查得資料核定補徵銷售額及應納稅額，且關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任。被上訴人自101年5月22日起至同年7月24日止，共計14次，經偽卡集團以不同信用卡向其訂購貨物，共計1,653,161元，被上訴人當時不疑有他，依法開具系爭發票並依約運送貨物出境，嗣經內政部刑事警察局及桃園市政府警察局查明認定被上訴人係遭國際偽卡集團以刷卡詐騙其貨物，損失金額至少為被上訴人須清償合庫銀行代墊之1,409,867元。被上訴人既為被害人，卻一方面須「賠償」發卡銀行損失，他方面經上訴人認定係「銷售」貨物而有所得，實不符合營業稅法及社會一般生活經驗；又統一發票使用辦法第20條規定「銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事」，所稱「等情事」應依目的性擴張解釋，將同屬「買賣不成立」之遭詐騙行為包括在內，否則遭詐騙之廠商僅因找不到「買受人」，即無法收回或作廢原開立統一發票收執聯，情何以堪？是被上訴人既無銷售貨物所得，上訴人之課稅處分即失其稅基基礎，上訴人亦無短、漏報情事，原處分核定補徵稅額及裁處罰鍰，均屬違法，訴願決定予以維持，亦屬違誤，均應撤銷。
五、本院查：㈠按行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項及第2項第
6款規定：「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾。」又同法第125條第1至3項規定：「（第1項）行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」前揭關於通常訴訟程序之條文，依同法第236條規定，於適用簡易訴訟程序之事件準用之。地方法院行政訴訟庭為簡易訴訟事件之事實審，於簡易訴訟事件之撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，如就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之判決違背法令情事；又審判長於當事人之聲明有不明瞭或不完足時，若未盡闡明之責，逕行裁判，則有不適用同法第125條第2、3項規定之違法。
㈡次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第3條第1、2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。……。」復按「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔，是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。為確保營業稅稽徵之正確及效率，雖非不得按營業別之特性，將營業人銷售憑證開立之時限，定於收款之前。惟營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此固不影響納稅義務人於實際收款前，即應開立銷售憑證及報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理，例如於適當要件與程序下，允許營業人雖不解除契約辦理銷貨退回，亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以檢討改進。」業據司法院釋字第688號解釋理由闡述甚明。申言之，營業稅法第15條第2項規定，將營業人得扣減銷項稅額之事由，限於銷貨退回或折讓，對於營業人因買受人陷於無資力或其他原因而未給付價款，以致無從轉嫁營業稅額之情形，保護顯有未周，前揭司法院解釋因而促請稅捐稽徵主管機關應就類此營業人有正當理由而無法轉嫁營業稅額之情形，訂定相關規範，俾能妥適保護營業人之權益。經查，被上訴人於101年5至6月銷售金額合計1,095,757元之貨物（下稱本件銷貨交易），業已出貨，並開立系爭發票，於101年5至6月申報營業稅，交易相對人則以信用卡支付貨款，由收單銀行即合庫銀行先行墊付；惟合庫銀行嗣於101年6月底經國外發卡銀行通知，稱本件銷貨交易係遭國際盜刷集團刷卡詐騙，刷卡交易不成立，該國外發卡銀行並拒付爭議款，合庫銀行因而要求被上訴人償還其所代墊款項。被上訴人嗣將系爭發票自行作廢，於101年7月31日申請更正101年5至6月銷售額，將本件銷貨交易之銷售額1,095,757元減除等情，為原審所確定之事實，核與卷內證據相符。是以，被上訴人就本件銷貨交易應繳納之營業稅款，因相對人拒絕對被上訴人清償貨款，已無轉嫁予買受人負擔之可能，且因無銷貨退回或折讓情事，無從依營業稅法第15條第2項規定，扣減銷項稅額。然本件情形是否符合前引司法院釋字第688號解釋理由所稱營業人無法轉嫁營業稅額之正當理由？若是，主管機關有無遵循該號解釋理由意旨，訂定適當之要件與程序，以保障營業人轉嫁營業稅額之權益？如有，其規範內容如何，是否允許被上訴人在無法解除契約辦理銷貨退回之情況下，逕將已開立之系爭發票作廢，不予報繳營業稅；或被上訴人仍應開立統一發票及報繳營業稅款，惟得於嗣後請求退還已納稅額或准予留抵應納稅額？以上問題攸關上訴人認定被上訴人短漏報本件銷貨交易之銷售額，以原處分核定補徵營業稅額，是否合法，原審法院自應調查證據以資認定。惟原判決並未查明，僅以被上訴人就本件銷貨交易無銷售所得為由，逕認上訴人之補徵稅額處分失其稅基基礎，應予撤銷，核有不適用應依職權調查之規定，及判決不備理由之違背法令。
㈢再查，上訴人所為原處分，除對被上訴人核定補徵營業稅額
54,788元外，並裁處被上訴人罰鍰54,788元，惟該罰鍰處分嗣經訴願決定撤銷，上訴人在原審訴訟程序進行中，另於104年12月3日作成重核復查決定，對被上訴人裁處罰鍰54,787元等情，有原處分書、訴願決定書及重核復查決定書附原審卷第29至36、8至15、82至87頁可稽。是原處分裁處罰鍰部分，業經訴願決定撤銷而消滅，惟被上訴人於原審105年3月29日言詞辯論期日提出之行政訴訟追訴理由狀，其訴之聲明記載：「一、請求撤銷財政部訴願決定及北區國稅局原處分。二、請求撤銷北區國稅局104年12月3日原處分（按即重核復查決定）。」（參見原審卷第77至80頁），仍將原處分中已不存在之罰鍰處分，與重核復查決定所為罰鍰處分，併列為訴訟對象，復未將訴願決定對被上訴人有利（即撤銷原處分所處罰鍰）部分予以剔除，其聲明顯非適當。原審法院未曉諭被上訴人針對現存對其不利之處分為適當之聲明後，再予裁判，自屬未盡闡明義務。又原判決主文第1項，係將「訴願決定、原處分（含復查決定）」均予撤銷，理由中並有關於罰鍰處分為違法，應予撤銷之記載，惟原處分裁處罰鍰部分既經訴願決定撤銷而消滅，被上訴人仍對之提起撤銷訴訟，乃欠缺保護必要，原審法院本應予以駁回，則原判決所撤銷之罰鍰處分，究為該業已消滅之罰鍰處分，抑或上訴人其後另以重核復查決定所為罰鍰處分？即有未明。是原審法院未妥適行使闡明權，即逕為判決，有不適用行政訴訟法第125條第2、3項規定之違法，且導致本院無從確認其審理裁判之對象及範圍，因而無法作成法律上之判斷，自應廢棄發回，由原審法院對被上訴人予以闡明，使其為適當且完足之聲明後，另為適法之裁判。
六、綜上所述，原判決有上揭違背法令事由，上訴雖未持此論旨，惟依行政訴訟法第236條之2第3項準用第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，不受上訴理由之拘束。是原判決既有違法，其違法情事復足以影響本件判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；而因原審未盡職權調查及闡明義務，致事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 11 月 24 日
書記官 李 建 德