臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第208號上 訴 人（即原審被告） 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 陳靜忍被上訴 人（即原審原告） 莊志勳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月26日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第9號行政訴訟判決（關於撤銷部分），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：上訴人認定被上訴人民國95及96年度年度綜合所得稅結算申報，分別短漏報取自權鼎科技股份有限公司（下稱權鼎公司）之其他所得，計新臺幣（下同）695,560元及697,000元，另96年度漏報取自順利簡餐店之營利所得42,704元。經上訴人所屬新竹分局查獲，歸課95年度綜合所得總額2,751,396元，補徵應納稅額28,129元，並按所漏稅額處
0.2倍罰鍰5,157元，另歸課96年度綜合所得總額3,669,649元，補徵應納稅額81,462元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰15,779元。被上訴人不服，就取自權鼎公司其他所得、順利簡餐店營利所得及罰鍰部分申請復查，經上訴人以100年11月21日北區國稅法二字第1000027371號復查決定，追減95年度其他所得27,234元及罰鍰1,468元；另以北區國稅法二字第1000027372號復查決定，就96年度部分註銷度營利所得42,704元，追減其他所得27,234元及罰鍰1,818元。被上訴人仍不服，提起訴願，經財政部分別以101年3月29日台財訴字第10113903380號、第00000000000號訴願決定駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）以101年度簡字第5號判決將原處分及訴願決定均撤銷，上訴人上訴後，本院以104年度簡上字第23號將前判決廢棄發回，經桃園地院104年度簡更字第9號判決（下稱原判決）：
「訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）關於罰鍰部分均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」上訴人對於原處分關於罰鍰被撤銷部分不服（按被上訴人對駁回部分不服，經提起上訴，本院另以裁定駁回），遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴就罰鍰部分主張略以：㈠司法官釋字第377號解釋早已被推翻，並於財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋（下稱88年函釋）內已表示「同意因案停職於復職時，一次領取停職期間之薪資分年計算課稅」；㈡依大法官第772號解釋文及理由書意旨，系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨直行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。88年函釋因案停職於復職時一次領取停職期間之薪資分年計算課稅規定，僅適用於公務員，而不能適用在非自願被解雇之勞工，勞工與雇員主因長年訴訟，終於取回之薪資與離職金，顯為不平等待遇，若行政院未能做出合理解釋，顯然是未依釋憲決定之理由去自行修正解釋令；㈢又參以大法官陳碧玉於釋字第722號協同意見書、林錫堯不同意見書，公務員可例外同意分年計算，被非法解雇的勞工長期訴訟所得就不能適用，根本違憲，大法官黃璽君不同意見書亦得為參酌，此亦是上訴人對所得認列年度之特例。是勞工長年訴訟之成本分散在各年份，卻不能將收入分散至各年度，在收入的當年度被抽取鉅額之所得稅，顯然不公平；㈣上訴人依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋）認定本案settlement amount為訴訟和解一方受領他方之損害賠償，惟按照該和解書記載，該和解金是支付解職金、財產損失、法律費用及所有以提出或尚未提出之相關代墊費用，並非一般財產訴訟和解一方受領他方之損害賠償，而於協議書中已明白記載，且「expense」係指被上訴人已提出或尚未提出之相關代墊費用，上訴人故意將之翻譯為「差旅費」，並不合理。再者，上訴人雖又指出93年度權鼎公司已給付被上訴人退職所得，是系爭所得應為「解職金」等語，惟上訴人上開所述若為屬實，則權鼎公司與被上訴人間之「settlement agreement」根本就不需列入「severancepayment」為和解範圍，且因權鼎公司於93年度給付被上訴人退職所得不足，始有事後之民事訴訟，況稅法並無規定退職所得不能分次給付，且定有分次給付之相關規定；㈤財政部88年函釋亦認為納稅義務人可就補發之薪資分別按應發給之各該年度分別申報，且最高行政法院方面更進一步將此解釋令依類推解釋原則擴及於私法領域之勞雇關係，如最高行政法院94年度判字第427號判決、94年度判字第124號判決。
是被上訴人系爭所得應得以分年歸入課稅，始符合公平原則，若不准勞工可按原應領取薪資年度分別申報所得，將其所得集中在一年申報，其所得稅率就會超高，不符公平正義原則。故被上訴人在和解前已失去工作30.75個月無薪資，卻於和解後要付出高所得稅率，上訴人將財政部83年函釋引為證據並不合理，該函釋自無超越所得稅法規定之理；㈥上訴人以「復職」為主張，但並未提出其法律依據或合理理由，且上訴人所引判決皆未以復職方能適用之記載，退步言，被上訴人原任職的公司在和解前已停止營業，被上訴人事實上不可能復職，上訴人如此要求強人所難，亦不可行。況被上訴人之離職非自願性，與尋常納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形，難以相提並論，政府應對被解雇之勞工多加照顧，而非雞蛋裡挑骨頭；㈦另財政部應提出民事訴訟與稅務認定關聯性之法律依據，法律無規定訴訟進行時，要同時提出所有請求，假扣押之聲請亦須提出相當之擔保金。被上訴人依據訴訟策略及經濟狀況提出適當之訴訟、假扣押聲請，並無不合。上訴人卻以被上訴人當初未提出相關費用金額，即逕自認定相關費用不存在，其認定違法。被上訴人相關代墊費用皆有憑有據，其中最大項為代付駐臺工作人員Sparks在新竹老爺大酒店之住宿費用，但上訴人卻拒絕發文至上開酒店查明，嗣經被上訴人向酒店查詢後，上開駐臺工作人員於92年7月11日至93年2月9日期間消費明細，皆與被上訴人所提相符。雖因事後雙方已鬧上法院以致被上訴人未能及時請求相關費用，然該等費用支出均有確實證據，上訴人不應以未列於提出假扣押之理由，不予減除，遑論上開費用皆依據聘僱書或係發生於大陸之旅費、電話費，是被上訴人因公支出至大陸甚明，僅因單據未及時提出而延誤請求；㈧因權鼎公司非法解雇，導致被上訴人於93年5月至95年12月均未依法向勞保局投保，致損失應有年資達31個月（至達成和解止），而權鼎公司未依法投保造成被上訴人之損失，係屬應投保而未投保之年資，勞保局根本不會支付被上訴人，上訴人不應向勞保局請領或指為預期利益之損失，而不同意減除此損害賠償，況勞保給付並不需要列入所得。按系爭和解書上之記載，和解金係指支付退休金、財產損失、法律費用及所有相關代墊費用，並在和解書上已名列為和解項目，故上訴人應依法律規定核定財產損失、法律費用及相關代墊費用各為多少，餘額即為離職金。亦即和解金230萬元減掉財產損失，減掉法律費用，再減掉任職期間相關代墊費用，即為應付總薪資（退職所得）。若上訴人主張該項金額為民事訴訟上之和解金，按被上訴人在94年竹勞訴字第1號判決內之請求內容，則離職金應為93年5月24日以後之薪資，自應按高等行政法院之判決，將應付總薪資（退職所得）除以30.75，得出月平均薪資所得，依序按月計入各年所得。
且按上訴人於答辯狀所載被上訴人提出假扣押之理由，可知民事訴訟係以薪資給付為主，則該等部分即為薪資、固定式津貼及福利等補償費用。退步言，若按和解書上severancepayment字意，將其所支付款項解釋為離職金（退職所得），則應按95年、96年度依所得稅法分期領取退休金之課稅方式，將全年領取總額減去扣除額（即697,000元）後之餘額，始列為所得額，並且列為退職所得，並應依所得稅法第14條變動所得之立法精神，將半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是被上訴人並未漏報稅額；㈨依行政程序法第36條及第40條規定，行政程序及行政訴訟皆採職權調查主義，即對於當事人所主張之事實雖有疑義，而當事人未能舉證證明時，行政機關或法院仍可本於職權調查證據，以釐清事實，然本案上訴人卻拒絕發文至新竹老爺大酒店查明被上訴人是否有代付上開費用之事實，是上訴人對當事人有利事項一律「不注意」，顯有違背法令之事實。再按102年5月14日公布修正後之稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關就租稅構成要件之事實，負有舉證責任，因此上訴人應該就和解金中之解職金、財產損失、法律費用，及所有已提出或尚未提出之相關代墊費用，金額各為多少，提出其法律依據；㈩顏慶章教授認為：變動所得係指非固定性或經常性之所得，是被上訴人認為併計在實現年度課稅，有欠合理。且目前我國所得稅法並未給予立法上之定義，而其在所得稅法第14條第3項之規定，亦僅列舉某些項目為變動所得。然此種所得因發偶然，變動較大，且數額每常聚集，無法正常平均分年課稅、分年減除免稅額或扣除額，為免全額一次課稅，而採累進方式計算其稅額，對納稅義務人並不公平，故明定只就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平。又依據所得稅法第14條第3項規定，及其立法理由之說明，因此必須扣除部分收入，以其餘額當作所得，而財政部更自行解釋，公、私有耕地因開發工業區或實施市地重劃而終止租約或註銷租約，承租人依88年12月31日修正之促進產業升級條例第27條或平均地權條例第63條規定，取得以補償地價1/3或公告土地現值1/3之補償費，可適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費半數作為當年度所得課徵之綜合所得稅，其餘半數免稅，可見財政部亦在所得稅法明定外，自行核認，一再放寬其適用範圍。另變動所得係所得稅法第14條第3項對於其所稱之所得種類之概括稱呼，這些所得之共同特徵均為「多年努力之所得實現於一年」，鑑於不但關於稅基，綜合所得淨額之計算中各種減項（如免稅額、扣除額）皆以年度為單位，且其稅率均採累進稅率，所以數年努力之所得實現於一年時，必然造成不利於納稅義務人之課徵結果，故該條減半課徵之規定，即在於緩和該不利益。然本案纏訟多年而終有一結果，上訴人卻將所得集中在95、96年度，而非實際付出勞力而無收入之前3年，並不合乎課稅之精神。故退而求其次，應將上訴人所認定之應稅金額視為「變動所得」，就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平；據上，上訴人之處分並不合乎所得稅法上公平課稅之精神，與高等行政法院之最終判決，基於公平原則，應按補發期間分年歸入所屬年度課稅，還原「收付實現」原則，始符公平。本件系爭所得為所得稅法第14條所規定之薪資所得，且係補發93年5月至95年12月之薪資，並為上訴人所不爭執，權鼎公司雖於95、96年分次給付被上訴人，依上開說明，自應分年歸入所屬年度課稅；就罰鍰部分，被上訴人是將全年領取總額減去扣除額（697,000元）後之餘額，列為退職所得額申報，並未有應申報而未申報之事實。僅是被上訴人、上訴人雙方對於申報收入是否應為退職所得有認定上之爭議，且被上訴人在申報時並未漏報上開扣除額之收入，況上訴人於訴願決定書中亦自承「其應申報而漏未申報，雖非故意」等字語，若被上訴人並非故意，上訴人處以20％罰鍰則不合理，其裁罰基準何在。如為被上訴人所認定之退職所得，則被上訴人之申報即為正確，自不應有處罰。並聲明請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於91年8月受權鼎公司聘僱為總經理，93年5月24日權鼎公司通知其被解雇，被上訴人就其與權鼎公司間勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於95年12月15日達成和解，依和解協議書（SETTLEMENT AGREEMENT）所載，權鼎公司同意支付被上訴人和解金230萬元（總和解金之93％）及173,119元（總和解金之7％）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，該項和解金包括資遣費或離職給與、財產損失、訴訟費用及所有被上訴人在執行該和解協議前已要求或可能要求之各項費用，嗣權鼎公司分別於95及96年度各支付115萬元予被上訴人。另被上訴人分別於95年8月23日、同年9月15日及11月22日向新竹地方法院提出民事聲請假扣押，分別請求在15萬元、45萬元及130萬元之範圍內對權鼎公司為假扣押，上開假扣押狀載明權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元（93年5月份未付工資及固定津貼）、侵佔財物15,272元及代墊費用47,200元，合計134,824元；同年9月15日假扣押狀亦載明權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元、侵佔財物15,272元、93年6月薪資含福利307,140元及代墊費用32,596元，合計427,360元；同年11月22日假扣押狀，又載明權鼎公司應支付93年7月至10月薪資含福利1,228,560元（307,140元乘以4）及侵佔財物15,272元。又權鼎公司於93年度已給付被上訴人退職所得，依該公司開立之退職所得扣繳憑單，給付總額為536,775元，扣繳稅額32,207元。以上有和解協定書、假扣押狀及退職所得扣繳憑單影本等資料可稽。據上，本件被上訴人與權鼎公司間因勞資爭議、侵佔財務及未償還代墊費用等事件，經被上訴人提起告訴，嗣雙方達成和解，由權鼎公司給付被上訴人2,473,119元，被上訴人撤回訴訟，其情節與財政部83年函釋規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償訟為條件達成和解」之情形相同，系爭所得核屬所得稅法第14條第1項第十類規定之其他所得，況權鼎公司93年度已給付被上訴人退職所得，故被上訴人主張系爭所得係補發停職期間之薪資所得及退職所得，或為薪資加上預告工資加上離職金乙節，核不足採；㈡系爭所得既係被上訴人受領權鼎公司給予之損害賠償，則依財政部83年函釋規定，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅，然按被上訴人所主張之「和解金」是否屬「損害賠償」性質，說明如下：⒈被上訴人95年度3次向新竹地院提出之假扣押狀所載，其中侵佔財物15,272元及代墊費用32,596元，合計47,868元，核屬填補被上訴人所受損害，被上訴人既已於假扣押狀之聲明中敘明債權，准自系爭所得減除。至假扣押狀所載代墊費用47,200元部分，經查該47,200元實際應為43,682元，且其中40,082元已支付，其餘未支付之3,600元，已於上開32,596元中准予減除，有被上訴人提示之費用報告可稽；⒉又被上訴人主張減除損害賠償（勞保老年給付、財產損失、代墊費用、訴訟費用及差旅費等）1,155,780元部分（詳參被上訴人製作之協議金額分配表），查其中財產損失15,272元、代墊費用43,682元、28,996元部分，前已敘明准駁理由，茲不贅述；另勞保老年給付182,917元部分，被上訴人主張因權鼎公司非法解雇，致有93年5月至95年12月間未依法向勞保局投保之年資損失，惟查上開投保年資損失，應屬妨害被上訴人取得預期利益之損失，核屬民法第216條第2項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，依首揭函釋應不得減除；又訴訟費用6,600元部分，經核被上訴人取有法院收據，准自系爭所得中減除；至其他代墊費用部分，包括代付駐臺工作人員Spark新竹老爺酒店之費用695,228元、一般代付款62,357元、出差費91,070元、電話費26,063元、公司車用油費3,181元及電話卡費414元，合計878,313元，因該等費用均發生於92及93年度，而被上訴人95年度3次向新竹地院提出假扣押狀，均未將該等費用列入請求，且依雙方簽定之和解書，亦未載明權鼎公司尚需支付該等代墊費用之事實，是該等費用自不得自系爭所得中減除；⒊另被上訴人主張「和解金」係包含權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元（即93年5月份未付工資及固定津貼）、93年6月薪資含福利307,140元及93年7月至10月薪資含福利1,228,560元部分，因該等部分既為薪工資、固定津貼及福利等補償，核非屬填補損害性質，無免納所得稅之適用，自不得自系爭所得中減除；⒋據上，前開所述侵佔財物15,272元、代墊費用32,596元及訴訟費用6,600元，合計54,468元，核屬填補被上訴人所受損害，應核准分別於95及96年度各減除1/2，重行核算其他所得1,209,326元（即1,236,560元減除54,468元除以2」），故原核定其他所得復查決定，95及96年度分別應予追減27,234元；㈢至被上訴人主張：95年12月15日之和解協議書並不是新竹地院之94年度勞訴字第1號之和解，上訴人單以費用未列於假扣押狀為由，即予排除並不合理等語一節。查該和解協定書之遵守要點⒋⑴⑵⑶，載明被上訴人需撤回其向新竹地院之訴訟及假扣押聲請等語，然被上訴人為權鼎公司代墊支付駐臺工程人員Spark新竹老爺酒店費用為695,228元，該代墊金額甚大，占總和解金額28％，卻未列入95年度3次假扣押聲請程序中主張，且費用發生年度為92年8月15日至93年2月9日間，其中85％費用距離被上訴人遭解雇日期達6個月以上，公司有無返還、系爭費用性質為何等自生疑義。被上訴人未提示代公司支付該項費用未獲得公司償付之確實證明，且雙方簽定之和解書並未載明被上訴人代公司支付該筆費用之事實，從而，被上訴人之主張核不足採；㈣雖被上訴人主張依最高行政法院94年度判字第124號及第427號判決，其應有財政部88年函釋之適用等語。惟查，上開判決均為補發受雇者於「任職期間」之薪資所得，方有財政部88年函釋分年歸入所屬年度課稅之適用。本件被上訴人於93年5月24日遭權鼎公司解雇，雙方僱傭關係終止，被上訴人就其與權鼎公司間勞資爭議、侵佔財物及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於95年12月15日達成和解，依和解協議書所載，雙方未有被上訴人復職之約定，權鼎公司僅同意支付被上訴人和解金230萬元（總和解金之93％）及173,119元（總和解金之7％）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，並分別於95、96年度各支付115萬元予被上訴人，並開立所得給付類別：「其他所得之扣繳憑單」。另依據協議書之遵守要點⒋⑴⑵⑶記載，被上訴人需撤回新竹地院之訴訟及假扣押聲請，因此權鼎公司支付被上訴人94年度竹勞訴字第1號金額72,352元（93年5月未付工資及固定津貼）、93年6月薪資含福利307,140元及93年7月至10月薪資含福利1,228,560元部分係假扣押中所述及之金額，而該金額係被上訴人計算和解金之基礎，權鼎公司同意給付該金額，但並未同意回復雙方關係。被上訴人既於93年5月24日遭該公司解雇，故權鼎公司分別於95及96年給付被上訴人系爭和解金額，自非屬所得稅法第14條第1項第三類之薪資所得。據上，本件與上開最高行政法院判決所述之受僱人於雇用期間所領取補發薪資之情形不同，自不得比附援引。上訴人另提供最高行政法院判決101年度判字第646號判決供鈞院參考；㈤被上訴人另主張系爭所得應屬「變動所得」一節，並不足採：按稅捐主體有特定有形財產之增加，即應認定其有收入產生，受現行所得稅法之規範，應一律納入計算所得之基礎中，除非法有明文排除。次按所得稅法第14條第3項規定，本件系爭所得非屬上開所得稅法第14條第3項所指之變動所得，且依其情節核與首揭函釋所規定「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償為條件達成和解」之情形相同，故系爭所得自屬所得稅法第14條第1項第十類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。被上訴人之主張顯屬誤解；㈥關於本件罰鍰部分，依前所述，被上訴人95年度短漏報取自權鼎公司其他所得695,560元，上訴人按所漏稅額25,789元，處0.2倍罰鍰5,157元；96年度短漏報取自權鼎公司其他所得697,000元，再按所漏稅額78,899元，處0.2倍罰鍰15,779元，並無違誤。雖被上訴人主張本件係特殊案件，其已依法申報所得，僅係自行減除分期退職所得可減除之金額，並非故意逃漏稅等語，惟查系爭其他所得
95、96年度既經分別追減27,234元，另96年度註銷取自順利簡餐店營利所得42,704元已如前述，是95年度重行核算按所漏稅額18,445元，處0.2倍罰鍰3,689元，96年度重新核算按所漏稅額69,808元，處0.2倍罰鍰13,961元，已各追減1,468元、1,818元。而綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，被上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其未按實際所得申報，致漏報系爭所得核有過失，上訴人依法裁處，洵屬有據。並聲明求為駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠被上訴人於91年8月經權鼎公司聘僱為總經理，93年5月24日權鼎公司通知其被解雇（被上訴人不否認此情，惟主張公司之解雇為不合法），被上訴人就其與權鼎公司間勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件提出訴訟，嗣雙方於95年12月15日達成和解，依其等在當日簽立之「SETTLEMENT AGREEMENT」（該文書內容係以英文記載，被上訴人於協議書內簡稱為「Party A」，權鼎公司於協議書內簡稱為「Party B」，影本附於原判決卷第54至56頁，被上訴人所提供之節錄內容譯文則附於同卷第57頁，此文書以下簡稱為和解協議書）所載，權鼎公司同意支付被上訴人和解金（「SETTLEMENT AMOUNT」）230萬元（總和解金之93％）及173,119元（總和解金之7％）之扣繳稅款，以解決雙方爭議，該項和解金包括資遣費或離職給與（severance payment）、財產損失（propert
y loss）、訴訟費用（legal fee）及所有被上訴人在執行該和解協議前已要求或可能要求之各項費用（any and allamount and expenses that Party A has claimed or mayclaim against Party B before execution of thisAgreement），嗣權鼎公司分別於95、96年度分別支付被上訴人1,236,560元（95年）、1,236,559元（96年），以上為兩造所不爭執，並有系爭和解協議書（原文）及被上訴人提供之節錄翻譯文各1份在卷可憑，足信屬實；㈡關於被上訴人在95、96年所取得之上開和解金，其性質究為「薪資所得」、「退職所得」或「其他所得」，此即為本件兩造之爭執重點。而該和解金之性質認定不同將產生何種不同之法律效果，據上訴人陳明略以：若認定為「薪資所得」，則沒有必要費用可以減除，薪資所得只有薪資扣除額可以減除，這是規定的，薪資所得是在職的所得，薪資所得會全額併入所得，所以對納稅義務人比較不利。若認定為「其他所得」，可以減除必要費用，這部分是由納稅義務人舉證必要費用後可以減除，本件上訴人就是認定為「其他所得」，必要費用的部分是依照被上訴人的主張予以減除。若認定為「退職所得」，一樣是沒有必要費用可以減除，「退職所得」有自己的計算標準，是依照所得稅法第14條第1項第九類之規定等語（詳參原判決卷第93頁背面之105年7月6日筆錄）。而被上訴人則自陳略以：其95、96年度綜所稅申報，就系爭和解金係以「退職所得」來申報，係依所得稅法第14條第1項第九類第2款「分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額」之規定來計算、申報等語（亦同參原判決卷第93頁背面之105年7月6日筆錄）；㈢如前所述，依和解協議書（SETTLEMENT AGREEMENT）之內容，可知權鼎公司支付予被上訴人之和解金額，包含和解金（93％）與其扣繳稅款（7％），並包括資遣費或離職給與、財產損失、訴訟費用及所有被上訴人在執行該和解協議前已要求或可能要求之各項費用（詳前述），是可知該筆和解金額所包含之內容龐雜，並非可單純歸類為「薪資所得」或「退職所得」（薪資所得與退職所得之定義詳前述）、或損害賠償（包括所受損害或所失利益）等，而被上訴人亦自陳「（法官問：你有無針對最後協議的金額作內容的分配表？）我做不出來，因為協議的金額就是雙方同意的一個籠統的金額…」（原判決卷第93頁之105年7月6日筆錄），因此，實無從將該筆和解金額明確、單獨歸類於所得稅法第14條第1項前九類之任何一類，從而，上訴人將之認定為「其他所得」一節，尚非無據。復參以權鼎公司於95、96年支付上開和解金予被上訴人時，所開立之扣繳憑單即係以「其他所得」之項目開立，亦足資佐證。至被上訴人主張：上開和解金應為「退職所得」一節，固非全然無據，然依前所述，系爭和解金之內容除離職給與（或可認屬「退職所得」）外，尚包含財產損失、訴訟費用及被上訴人原可要求之各項費用等之總和，內含之各項金額已難以亦無從細分，因此，原判決認為尚難採認其性質為「退職所得」，是被上訴人之前揭主張尚難憑採；㈣至被上訴人另主張：系爭所得應可適用財政部88年函釋意旨、或所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定等節，經核本案之情節與上開函釋及法規之內容均非相同，是被上訴人前開主張亦難憑採，併此敘明；㈤據上，系爭和解金之性質既認定為「其他所得」，則如被上訴人可舉證證明有必要費用，依法即可減除。經查：⒈被上訴人在與權鼎公司達成和解（95年12月15日）之前，曾分別於95年8月23日、同年9月15日及11月22日，先後3次向新竹地方法院提出民事假扣押之聲請，分別請求在15萬元、45萬元及130萬元之範圍內對權鼎公司財產為假扣押。上開95年8月23日之假扣押狀載明：權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元（93年5月份未付工資及固定津貼）、侵佔財物15,272元及代墊費用47,200元，合計134,824元等語（參原判決卷第97頁假扣押狀，新竹地院嗣准許假扣押之95年度全字第21號民事裁定見同卷第104頁）；另95年9月15日之假扣押狀亦載明：權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元、侵佔財物15,272元、代墊費用32,596元，及93年6月薪資含福利307,140元，合計427,360元（原判決卷第98頁假扣押狀）；而95年11月22日之假扣押狀，則載明：權鼎公司應支付93年7月至10月薪資含福利1,228,560元（307,140元乘以4）及侵佔被上訴人財物15,272元等語（原判決卷第102至103頁之假扣押狀，新竹地院嗣准許假扣押之95年度全字第27號民事裁定見同卷第105頁）；⒉據上訴人所述：依被上訴人95年度3次提出之假扣押狀所載，其中侵佔財物15,272元及代墊費用32,596元，合計47,868元，核屬填補被上訴人所受損害，被上訴人既已於假扣押狀訴之聲明中敘明債權，故准自系爭所得減除。至假扣押狀所載代墊費用47,200元部分，經查該47,200元實際應為43,682元，且其中40,082元已支付，其餘未支付之3,600元，已於上開32,596元中准予減除，有被上訴人提示之費用報告可稽；又被上訴人主張減除損害賠償（勞保老年給付、財產損失、代墊費用、訴訟費用及差旅費等）1,155,780元部分（參被上訴人製作之協議金額分配表），查其中財產損失15,272元、代墊費用43,682元、28,996元部分，前已敘明准駁理由，茲不贅述；另勞保老年給付182,917元部分，被上訴人主張因權鼎公司非法解雇，致有93年5月至95年12月間未依法向勞保局投保之年資損失，惟查上開投保年資損失，應屬妨害被上訴人取得預期利益之損失，核屬民法第216條第2項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，依財政部83年函釋應不得減除；又訴訟費用6,600元部分，經核被上訴人取有法院收據，准自系爭所得中減除；另被上訴人主張和解金包含權鼎公司應支付94年度竹勞訴字第1號金額72,352元（即93年5月份未付工資及固定津貼）、93年6月薪資含福利307,140元及93年7月至10月薪資含福利1,228,560元部分，因該等部分既為薪工資、固定津貼及福利等補償，核非屬填補損害性質，無免納所得稅之適用，尚不得自系爭所得中減除等節，經核均尚無不合，是應屬可採；⒊至被上訴人主張尚應扣除之其他代墊費用，包括：代付駐臺工作人員Spark新竹老爺酒店之費用695,228元（此費用之發生期間為92年7月11日至93年2月9日）、一般代付款62,357元、出差費91,070元、電話費26,063元、公司車用油費3,181元及電話卡費414元，合計878,313元等部分；經查，被上訴人曾支出上開費用之情，業據被上訴人提出信用卡帳單、旅費收據、聘僱書、電子郵件等（見原處分卷第65至94頁、第43至48頁，及原判決卷）為憑，經核尚非無據；惟查，依上開單據及文件之內容，可知前開費用均係發生於92及93年度，而本件被上訴人申報綜所稅之年度分別為95、96年度，已相隔3至4年之久，而其中被上訴人代墊老爺酒店費用之消費時間，均係在被上訴人經公司通知被解雇之日即93年5月24日之前；此外，復參酌被上訴人於95年間先後3次向新竹地院對權鼎公司提出假扣押聲請時，均未提及前述各該費用，而未將前述費用列為權鼎公司應支付之金額；又依被上訴人與權鼎公司簽定之和解協議書，亦隻字未提及權鼎公司尚需支付該等代墊費用之情，而被上訴人前開主張應扣除之費用金額（與系爭和解金額相較之下）非低，是上訴人主張：前揭於92至93年間支出之費用，不得於95、96年之綜所稅中列報扣除，且被上訴人亦無法證明上開費用尚未經公司或他人支付，因而前開費用不得自系爭所得中減除等節，經核亦非無據，應屬可採；㈥按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任」，據此，對於納稅義務人有所得而應課稅之事實，固應由上訴人負舉證之責。惟關於諸如必要費用、免稅額等所得計算基礎之減項，因屬於權利發生後之消滅事由，故有關「成本」及「費用」等存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即被上訴人負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或損失之有無及多寡真偽不明時，應由被上訴人負客觀之舉證責任。是被上訴人主張：系爭和解金中之解職金、財產損失、法律費用，及所有已提出或尚未提出之相關代墊費用，金額各為多少，應由上訴人提出法律依據（證明）一節，容有誤解，附此敘明；㈦關於罰鍰部分：⒈所得稅法第71條第1項、第110條第1項、行政罰法第7條第1項規定意旨，所得稅法關於罰鍰之處分，其性質屬行政罰，則自應以納稅義務人對於漏報、短報或虛報等情事具有故意或過失為限，始得加以裁處罰鍰，先予敘明。⒉就客觀上而言，本件被上訴人95、96年度綜所稅確有短漏報「其他所得」之情形，惟如前所述，系爭和解金額實際上包含：離職給與、財產損失、訴訟費用及被上訴人原可要求之各項費用等之總和，而其中離職給與（和解書之用語為「severance payment」），性質上確與「退職所得」相近，雖然原判決依前揭調查所得事證及參照相關法規後，認為系爭和解金不能完全單純歸類為「退職所得」，但以一般民眾之認知及稅務知識，如將該筆和解金理解為「退職所得」，尚無違人之常情。復考量行政法規之目的，本非以處罰為目的，行政裁罰乃為達行政目的之最後手段；是被上訴人將上開和解金額以退職所得之方式申報（即：將全年領取總額減去法定扣除額後之餘額，列為退職所得額），尚難認其主觀上具有逃漏稅之故意或過失。則上訴人逕對被上訴人處以罰鍰，容有未合。
五、上訴人上訴意旨略以：原判決作成不利於上訴人之判決，有判決不備理由或理由矛盾之不適用法規違背法令情事：㈠所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自行申報繳納制，亦即應由納稅義務人自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額後，自行繳納；亦即所得稅法已明定納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏報稅捐之結果。次查行政罰法第7條第1項所稱「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實按其情節應注意、能注意而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條前段規定意旨，違章行為人縱使不認識自己行為乃為法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件；㈡本件權鼎公司93年度已給付被上訴人退職所得，並開立給付總額536,775元，扣繳稅額32,207元之退職所得扣繳憑單。被上訴人與權鼎公司間因勞資爭議、侵占財務及未償還代墊費用等事件，經被上訴人提起告訴，嗣雙方達成和解，由權鼎公司給付被上訴人2,473,119元，被上訴人撤回告訴，系爭所得核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，權鼎公司依規定填發所得給付類別為其他所得之扣繳憑單予被上訴人，被上訴人不能諉為不知，自難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。被上訴人如對系爭所得之性質、應如何申報、法律上之適用及解釋產生疑義時，亦非不得向專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然被上訴人捨此不為，難謂主觀上無違反所得稅法第110條第1項之過失責任；㈢被上訴人與上訴人對系爭所得之類別縱有爭異，亦僅影響被上訴人是否有故意違反上揭誠實申報義務行為之判定，而無關以「不知」為基礎之「無認識過失」之判斷。原判決未就上訴人於原判決所為被上訴人就其95及96年度取得之其他所得，未按實際所得申報，係有未盡審查核對責任之過失主張，說明何以不足採之理由，而逕以被上訴人將該筆和解金理解為「退職所得」，尚無違人之常情為由，即謂難認被上訴人主觀上具有逃漏稅之故意或過失，於此事實認定自有悖論理法則及不備理由情事。為此，請廢棄原判決關於撤銷部分云云。
六、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）關於罰鍰部分，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。據此，所得稅法關於罰鍰之處分，其性質屬行政罰，則自應以納稅義務人對於漏報、短報或虛報等情事具有故意或過失為限，始得加以裁處罰鍰，先予敘明。
㈡原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）
關於罰鍰部分，係以本件被上訴人95、96年度綜所稅確有短漏報「其他所得」之情形，惟查，系爭和解金額實際上包含：離職給與、財產損失、訴訟費用及被上訴人原可要求之各項費用等之總和，而其中離職給與（和解書之用語為「severance payment」），性質上確與「退職所得」相近，雖然原判決依調查所得事證及參照相關法規後，認為系爭和解金不能完全單純歸類為「退職所得」，但以一般民眾之認知及稅務知識，如將該筆和解金理解為「退職所得」，尚無違人之常情，復考量行政法規之目的，本非以處罰為目的，行政裁罰乃為達行政目的之最後手段，是被上訴人將上開和解金額以退職所得之方式申報（即：將全年領取總額減去法定扣除額後之餘額，列為退職所得額），尚難認其主觀上具有逃漏稅之故意或過失，則上訴人逕對被上訴人處以罰鍰，容有未合等為由。上訴意旨雖主張原判決有判決不備理由、理由矛盾等違背法令，惟觀諸前開判決理由，並無上訴意旨所指之情形，且依前揭事證及說明，經核原判決之認事用法，並無違背證據法則、經驗法則、論理法則或判決不適用法規、適用不當等情事。上訴人提起上訴，指摘原判決違背法令，依前所述，尚乏所據，其上訴意旨，請求廢棄該部分之原判決，為無理由。
㈢綜上所述，原判決經核並無違背法令之情形。上訴意旨指摘
原判決關於撤銷部分違背法令，求予廢棄，揆諸前開規定及說明，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 9 月 5 日
書記官 陳清容