臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第30號上 訴 人 大帝企業有限公司代 表 人 吳尚傑（董事）住同上訴訟代理人 洪惇睦（會計師）被上訴人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國104年12月15日臺灣臺北地方法院104年度簡字第209號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國101年間銷售其所有坐落臺北市○○區○○○路○段○○號8樓之2房屋、停車位及其坐落土地（下稱系爭房地）予張筱敏，開立統一發票申報房屋銷售額新臺幣（下同）3,419,244元，買賣契約書上並未分別載明房地銷售價格，經被上訴人依查得資料核定房屋銷售額8,222,673元，補徵營業稅額240,171元，其短報銷售額部分，依違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，按所漏稅額240,171元處1.5倍之罰鍰計360,256元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人仍不服，就罰鍰部分提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭（下稱原審法院）判決駁回後，上訴人猶未甘服，乃提起上訴。
二、上訴人起訴主張：其向國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）貸款之契約書買賣價款合計4,700萬元（含稅），與原提供之契約書買賣價款合計2,000萬元（含稅），實係同一份買賣契約書，僅總價款金額係為配合銀行貸款需求調高而變動，並非上訴人實際出賣系爭房地所簽訂之買賣契約，未漏報銷售額。就被上訴人補徵營業稅部分，上訴人已不再爭執，惟就罰鍰部分，被上訴人未依職權調查系爭房屋及土地總銷售金額，證明上訴人確有以多報少情事，僅憑買受人張筱敏向國泰世華銀行申請貸款時所提供經更改總價款4,700萬元之買賣契約，作為計算房屋銷售額之基礎，縱然增加房屋部分銷售額4,942,280元(即8,361,524元-已自行開立統一發票金額3,419,244元)，亦非上訴人漏報所產生，係被上訴人依營業稅法施行細則第21條推計而來，亦無證明上訴人有收到張筱敏4,700萬元之事實，被上訴人既無法證明上訴人有故意過失之具體違章事證，自不應對上訴人課處罰鍰等語，並聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)關於罰鍰部分均撤銷（原判決誤植為：訴願決定及原處分〈含復查決定〉均撤銷）。
三、被上訴人則以：上訴人於95年2月20日向遠雄建設事業股份有限公司以26,180,000元買入系爭房地，嗣於101年10月17日以2,000萬元賣予張筱敏，成交總價明顯偏低且不合理，又張筱敏係上訴人之股東，並與上訴人負責人吳尚傑為夫妻關係。依臺北市南港區建物異動索引查詢資料，上訴人於101年11月30日已將系爭房地移轉登記予張筱敏，登記原因為「買賣」有銷售之實，且張筱敏檢附系爭房地「貸款用買賣契約書」向國泰世華銀行貸款，依國泰世華銀行提示之不動產買賣契約書載明系爭交易價格4,700萬元（即公示版價格），國泰世華銀行藉徵信取得客觀之正常市價，因而准許核貸上開房地抵押借款計3,600萬元，並將此金額全數償還上訴人合作金庫銀行南勢角分行之貸款。上訴人銷售系爭房地予張筱敏，並就出售房屋部分開立統一發票銷售額3,419,244元，經被上訴人初查以系爭房地買賣契約書中，土地及房屋之銷售價格並未分別載明，又依國泰世華銀行之不動產買賣契約書載明系爭房地買賣總價4,700萬元，乃核定房屋銷售額8,222,673元，補徵營業稅額240,171元。因買賣契約書未分別載明土地及建物之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定計算系爭房屋銷售額為8,361,524元【房地售價47,000,000元×[房屋評定標準價格2,260,700元×(1+5%) ]÷〔房屋評定標準價格2,260,700元×(1+5 %)＋土地公告現值10,333,008元〕÷1.05】，與原開立統一發票銷售額3,419,244元（3,590,206元÷1.05）之差額為4,942,280元，應補徵營業稅額247,114元，大於原核定補徵營業稅額240,171元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持補徵營業稅額240,171元並無不合。上訴人於裁罰處分前未繳納稅款，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額247,114元處最高5倍之罰鍰1,235,570元，與按稅捐稽徵法第44條所定，按未依法應給與他人憑證經查明認定之總額4,942,280元處5%罰鍰247,114元比較，擇定以營業稅法為處罰之依據，又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，本件違章情節按所漏稅額處1.5倍罰鍰370,671元，大於原處罰鍰360,256元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原處罰鍰360,256元並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人向國泰世華銀行查得上訴人與張筱敏之不動產買賣契約書載明系爭房地買賣總價為4,700萬元，張筱敏係上訴人之股東，並與上訴人負責人吳尚傑為夫妻關係，且系爭房地係上訴人於95年2月20日以26,180,000元買入，是上訴人銷售系爭房地予張筱敏不但為關係人交易，復以低於買入價格618萬元之明顯偏低且不合理價格銷售，則上訴人提出之買賣契約書上所載系爭房地總價款2,000萬元，已非無疑。觀諸上訴人與張筱敏提供予國泰世華銀行之不動產買賣契約書載明系爭房地買賣總價為4,700萬元，核與該銀行鑑價認定之時價45,513,866元相當接近，該銀行並據以核貸3,600萬元予張筱敏，應堪認上訴人與張筱敏提供予國泰世華銀行之不動產買賣契約書所載房地買賣總價為4,700萬元才為客觀合理之價格。
是被上訴人以其所查得之上訴人與張筱敏提供予國泰世華銀行之買賣契約書，作為其核定房屋銷售額之資料，應屬有據。被上訴人依營業稅法施行細則第21條計算系爭房屋銷售額為8,361,524元，再計算與原開立統一發票銷售額3,419,244元（3,590,206元÷1.05）間差額4,942,280元補徵營業稅額240,171元，上訴人對補稅部分不予爭執。然上訴人銷售系爭房地，其主張之資金流程不但有前開所述不合理及矛盾之處，其隱藏實際交易價格短報，縱無故意，亦難謂無過失，是被上訴人按營業稅法第51條第1項所定就其所漏稅額處以罰鍰，並無不合。因將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分遞予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人未依職權調查證據，即認定張筱敏與上訴人間，就系爭房地之買賣價金為4,700萬元，違反職權調查主義，原判決未予糾正，違背證據法則。原判決混淆銀行鑑價與系爭房地銷售價格，違背證據法則及論理法則。張筱敏為上訴人股東，將系爭房地向國泰世華銀行貸款3,600萬元後，將該筆款項貸予上訴人作為周轉資金乙事，上訴人以股東往來入帳，與商業會計處理準則相符，且與系爭房地銷售額是否為2,000萬元無關，原判決以張筱敏貸予上訴人3,600萬元乙事，作為認定系爭房地銷售額為4,700萬元之依據，違背證據關連性法則及不當聯結禁止原則。㈡原審以上訴人95年2月20日以2,618萬元買入系爭房地，復以低於買入價格618萬元（即2,000萬元）之偏低且不合理價格銷售關係人，卻忽略101年出售時，房屋經提列折舊，價值自然降低之事實，且營利事業所得稅查核準則第32條授權被上訴人「時價」調整銷售價格補徵營業稅及營利事業所得稅。㈢被上訴人從未查得上訴人銷售系爭房地收受價金4,700萬元之金流資料，原判決認定系爭房地實際售價為4,700萬元，違反證據法則，亦違反實質課稅原則。縱認按時價調整課徵稅捐，亦屬推計課稅，原判決稱非屬推計課稅，有違論理法則，且房屋銷售額調整補稅免罰，亦經財政部87年10月23日台財稅第000000000號函、101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案，自不應對上訴人課處罰鍰。原判決駁回上訴人之訴，顯然違背法令等語。
六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。
」為裁處時稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為裁處時營業稅法第51條第1項第3款及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。可知，營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有漏開統一發票或短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關除依照查得資料，核定其銷售額、應納稅額並補徵稅款外，應依前揭規定，就經查明認定其未給與憑證之總額裁處5%罰鍰，另按所漏稅額裁處5倍以下之罰鍰。
㈡又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條
第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是以財政部乃先後以85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
㈢再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。且財政部102年9月12日台財稅第00000000000號令修正發布之裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處
1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。……。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
㈣經查，上訴人於101年間銷售系爭房地予張筱敏，買賣總價
為4,700萬元，原應依房屋部分實際銷售額開立統一發票並依法申報營業稅，惟上訴人僅就出售房屋部分開立統一發票銷售額3,419,244元，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定，計算上訴人房屋銷售額為8,361,524元，再計算與上訴人原開立統一發票銷售額3,419,244元（3,590,206元÷1.05）間差額4,942,280元，據以補徵營業稅額240,171元（因計算結果247,114元大於原核定補徵營業稅額，被上訴人以行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持補徵營業稅額240,171元），上訴人於原審對補徵營業稅額部分不予爭執，僅就罰鍰部分不服提起訴訟。被上訴人以上訴人未依規定開立統一發票，短報房屋銷售額，復未於裁罰處分核定前補繳稅款，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，及依裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定按所漏稅額247,114元處1.5倍罰鍰370,671元，惟因大於原處罰鍰360,256元，被上訴人以不利益變更禁止原則，復查決定仍維持原處罰鍰360,256元，原判決肯認上開處分符合前開規定，且被上訴人之裁量未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量等情，予以維持，依前開規定，並無違誤。
㈤復按認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷（即證據
評價）為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決係因上訴人於101年間銷售系爭房地予張筱敏，依其提出之買賣契約書，僅載明系爭房地總價款2,000萬元，惟該成交價與上訴人原買入價格相較，更低於618萬元，且上訴人與張筱敏又為關係人交易，前開2,000萬元成交價，顯有所疑，再經被上訴人向國泰世華銀行查得上訴人與張筱敏之不動產買賣契約書載明系爭房地買賣總價為4,700萬元，核與該銀行鑑價認定之時價45,513,866元相當接近，該銀行並據以核貸3,600萬元予張筱敏等情，因而認定上訴人與張筱敏提供予國泰世華銀行之不動產買賣契約書所載房地買賣總價為4,700萬元，作為其核定系爭房地銷售額之依據。經核原判決之認定事實，並不違反經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。上訴人主張被上訴人未依職權調查證據，即認定張筱敏與上訴人間，就系爭房地之買賣價金為4,700萬元，違反職權調查主義、證據法則、論理法則、關連性法則及不當聯結禁止原則云云。實係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言指摘，難認有據。
㈥上訴人雖另主張：被上訴人從未查得上訴人銷售系爭房地收
得價金4,700萬元之金流資料，原判決認定系爭房地實際售價為4,700萬元，違反證據法則，亦違反實質課稅原則。縱認按時價調整課徵稅捐，亦屬推計課稅，原判決稱非屬推計課稅，有違論理法則，且房屋銷售額調整補稅免罰，亦經財政部87年10月23日台財稅第000000000號函、101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案，自不應對上訴人課處罰鍰云云。然查：
1.按納稅義務人本應誠實申報、繳納銷售額、營業稅之義務，如有「隱瞞」或「掩飾」銷售所得，未依規定開立統一發票及報繳營業稅之積極違章行為，其財產交易所得，復經稽徵機關依法核定，則納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此「隱瞞」或「掩飾」所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意或過失。稽徵機關對於納稅義務人依營業稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，自得依營業稅法第51條第1項第3款規定對之處以罰鍰。
2.經查，原判決已論明被上訴人係以實際查得當事人之買賣契約書及資金流程資料，認定系爭房地實際交易價額為4,700萬元，並非推計課稅。又因上訴人與張筱敏之買賣契約書上並未分別載明房地銷售價格，被上訴人係依法律明文規定，即依營業稅法施行細則第21條規定銷售額之計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，是本件並非以間接資料核定系爭房地之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值，自難認係以推計方式課徵營業稅，被上訴人自仍得就上訴人短開統一發票並短報銷售額之行為，加以處罰，原判決為如上判斷，並無疑義。至財政部87年10月23日台財稅第000000000號函及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋，係適用於已依法申報營業稅之營業人，本件上訴人未依法申報系爭房地交易之房屋銷售額之營業稅，而有短報銷售額，並造成漏稅結果等違法情事，業如前述，自無依該函釋免罰之適用。上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈦營利事業所得稅與營業稅雖有連動關係，然其課徵標的不同
，營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定房地價格計算方式固與營業稅法施行細則第21條之規定類似，然就法令位階言，營利事業所得稅查核準則係財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之法規命令，已非營業稅法之子法，更無從排除或妨礙營業稅法第43條規定之適用，且本件亦非依營業稅法第17條規定依時價調整認定系爭房屋之銷售額，上訴人主張系爭房屋價格有折舊且顯低於時價，而有營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定之適用云云，顯係誤解，自無足採。
㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）關於罰鍰部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 5 日
書記官 鄭 聚 恩