臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第32號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳幸梅被 上訴人 恭盈企業股份有限公司代 表 人 陳麗華訴訟代理人 張菀萱 律師複 代理人 張凱萍 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年12月31日臺灣桃園地方法院103年度簡字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人代表人原為李慶華，於訴訟進行中先後變更為吳英世、王綉忠，茲據各新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人以被上訴人於民國93年8月間因無進貨事實，卻取具訴外人奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）所開立、銷售額合計新臺幣（下同）1,475,696元、營業稅額73,785元之統一發票（下稱系爭發票），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有逃漏營業稅情事，核定補徵被上訴人營業稅額73,785元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按所漏稅額73,785元處以2.5倍罰鍰計184,462元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以103年度簡字第97號判決（下稱原判決），撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：伊依法於93年10月15日結算申報營業稅並核實繳納稅捐，且提出以伊為匯款人、奈米公司為收款人、匯款金額為1,549,451元之匯款憑證，及載明交易品名、數量、單價、金額等資訊之進貨發票，證明伊與奈米公司確有交易事實存在，已盡依法申報之協力義務。又伊提出上訴人出具之納稅義務人無欠稅無違章紀錄表、94年度及95年度未分配盈餘申報核定通知書、96年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，經上訴人實質審查，認伊已清算終結，伊續依公司法向法院陳報清算完結，法人人格業已消滅。上訴人僅以真偽不明，未進一步查證之對話紀錄，據以對伊補徵稅額及裁罰，對伊所提上述證物恝置不論，有認定事實不依證據之違法，復違反處罰明確性原則。且上訴人對伊之補徵稅額請求權，自伊於93年10月15日結算申報營業稅時起算，於99年5月31日即已罹於5年之消滅時效；另伊縱有上訴人所指循環交易情事，於申報營業稅時即已生逃漏稅結果，依行政罰法第27條規定，上訴人之裁罰權期間應自94年5月31日起算3年，至97年5月31日即已屆滿，上訴人遲至100年7月11日始對伊補徵營業稅及罰鍰，自屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人則以：被上訴人提示之銀行匯款證明，僅能證明其形式上與奈米公司有資金往來關係，況被上訴人尚有期初存貨及其他進貨對象，惟無證據顯示其外銷進貨來源為奈米公司，且被上訴人93年9月份零稅率銷售額清單，93年9月8日註記之銷貨數量與銷貨帳無法明確勾稽，復未能提示93年度進貨相關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相關原始憑證或其他足資證明有進貨事實之資料供核，尚難單憑其進、銷貨帳等帳載資料，即認定其確有進貨事實。至臺灣新北地方法院（下稱新北地院）對被上訴人陳報清算完結一案所為准予核備函，僅具備查性質，無實質確定力，被上訴人既經上訴人查獲以不實憑證逃漏營業稅，自難謂已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅；另被上訴人所提納稅義務人違章欠稅查詢表，係上訴人於96年10月2日核發，其上所載有無欠稅截止日期為96年10月2日，與上訴人於99年7月9日查獲被上訴人有逃漏稅情事者無關，被上訴人執以主張無逃漏稅情事，亦非可採。又被上訴人為營業人，明知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，猶持非實際交易之奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有逃漏稅款之故意，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件，故本件核課期間為7年，自被上訴人於93年9月15日申報93年7至8月營業稅時起算，至100年9月14日始屆滿，上訴人於100年7月13日即對被上訴人合法送達原處分，未逾核課期間等語，資為抗辯，並聲明：駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），理由略為：㈠被上訴人向新北地院陳報清算完結，經該法院准予核備，僅屬備查性質，非行政處分，如經稅捐機關事後審核，發現仍有違章情事，即難認被上訴人已實質完成合法清算程序，其法人人格並未消滅。又被上訴人93年7至8月營業稅申報日期為93年9月15日，核課期間自93年9月15日起算，至100年9月14日止屆滿，上訴人於100年7月13日合法送達原處分，自未逾核課期間。㈡原審法院100年度訴字第1075號刑事判決之附表一、二雖臚列多達70家與奈米公司不實交易之公司，惟無被上訴人在內，且奈米公司之犯罪態樣，與一般設立空頭公司專門用以開立不實統一發票提供為進銷項憑證者，並非類似，該刑事判決理由亦未認定奈米公司係此類專為犯罪之公司，原處分（含復查決定）據此逕認被上訴人無可能向奈米公司進貨，故系爭發票為不實，顯屬遽斷。又被上訴人早於93年11月間，已透過委任會計師提出當時交易帳冊等相關文件，供上訴人例行性查核營業稅退稅事宜，並提出系爭發票及被上訴人於同年9月23日將與系爭發票銷售同額款項匯予奈米公司之匯款委託證明書（下稱匯款證明）、93年9月之「財政部臺灣北區國稅局營業人申報適用零稅率銷售額清單」，與93年度全年商品進銷存各類帳冊及存貨分類帳，證明確有進貨與銷貨事實，會計師楊總碧亦證明依上開匯款證明與系爭發票即得證明交易，上訴人卻僅憑前述未記載被上訴人為奈米公司不實交易對象之刑事判決，強求被上訴人於96年辦妥清算及取得無違規無欠稅證明多年後，仍應提出近10年前之原始帳證，已超出命被上訴人盡協力義務之範疇，而係要求被上訴人盡舉證責任，自非適法。又奈米公司既非虛設行號，復與被上訴人同為512 MB DDR買賣業者，被上訴人匯至奈米公司之款項，既非回流奈米公司或被上訴人，奈米公司因與訴外人寶瑞華電子股份有限公司（下稱寶瑞華公司）或京文公司因有其他交易，而須支付價金款項，並非不可想像，上訴人僅憑資金入帳後，立即由訴外人詹ＯＯ（下稱詹君）轉匯上開其他公司，並無該等公司與被上訴人有私下勾結或談妥不實交易之合理懷疑，即以前述金流認定被上訴人與奈米公司間之交易為虛偽，自屬率斷。故上訴人既未能舉證證明被上訴人與奈米公司間無銷貨事實存在，又難以排除被上訴人主張上述交易為真之合理懷疑，卻逕以原處分（含復查決定）核定補稅及裁處罰鍰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦非合法，均應予撤銷。
六、上訴意旨略以：奈米公司93年度進項金額合計261,729,321元，扣除來自異常營業稅籍營業人之226,219,496元及非其相關行業之進項對象2,570,572元後，為32,939,253元，惟其該年度銷貨金額高達91,235,137元，進銷金額顯有差異，是原審法院100年度訴字第1075號刑事判決雖未將被上訴人列為取得奈米公司開立不實發票之對象，惟奈米公司是否有銷貨予被上訴人之能力，尚非無疑。又依被上訴人於訴訟中補提示商品進銷存明細表、銷貨帳、進貨帳及存貨分類帳等資料所載，其於93年8月16日之512 MBDDR產品尚有期初存貨2,137 PCE，依其以往進銷模式，進銷貨日期均為同日或次日，則被上訴人稱其93年8月16日之進貨係於同年9月1日及3日外銷，單憑其提供之產品存貨分類帳及外銷零稅率清單，難認為真實。至被上訴人另提示之匯款證明與系爭發票，僅能證明被上訴人形式上與奈米公司有資金往來關係，尚難據以認定其有向奈米公司進貨之事實；且被上訴人於93年度既有未結會計事項，應永久保存帳簿憑證，被上訴人未補具與奈米公司交易之物流相關憑證，證明有進貨事實，自應受不利認定。原判決指摘上訴人僅憑上述金流即認定被上訴人與奈米公司間之交易為虛偽，並認上訴人要求被上訴人於清算完結後提出物流之憑證為強人所難，未對上訴人之舉證及主張加以審酌，顯然違背論理及經驗法則，自有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再補充論述如下：㈠按營業稅法第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人
當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」是以，營業人無進貨事實，卻持與其無交易之對象所開立進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且具有故意或過失者，即屬虛報進項稅額，應依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及裁處罰鍰。
㈡次按課稅處分及裁罰處分均係負擔處分，處分機關須就符合
課稅及裁罰要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅及裁罰處分即屬違法；故課稅及裁罰處分由處分機關負客觀舉證責任，亦即訴訟中對於課稅及裁罰要件事實之存否不明時，應由稅捐稽徵機關負擔此事實存否不明之不利益（受敗訴判決）。再按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應依職權調查原則而進行（司法院釋字第537號解釋參照），對當事人有利及不利之情形應一律注意（行政程序法第9條參照），至納稅義務人就其管領範圍內有關稅捐之事實，雖應負協力義務，惟納稅義務人違反協力義務，並不使課稅及裁罰處分之客觀舉證責任倒置，參酌行政訴訟法第135條第1項︰
「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」規定，稅捐債務人如有因可歸責於己之事由，而妨礙事實關係解明之情形（如違反協力義務），所生法律效果僅係行政法院可於自由心證之範圍內予以斟酌，認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，對於稅捐爭訟程序中之客觀舉證責任分配不生影響。從而，稅捐稽徵機關仍應就課稅及裁罰處分之要件事實負客觀舉證責任，此項客觀舉證責任分配，反映於訴訟過程中當事人之具體舉證活動，乃稅捐稽徵機關就課稅及裁罰處分之要件事實，應先提出初步之積極證明，始能要求相對人盡其協力義務，否則，無異要求納稅義務人就課稅及裁罰處分要件事實不存在，負客觀及具體之舉證責任。其次，納稅義務人既係就其管領範圍內有關稅捐之事實負協力義務，則要求納稅義務人盡協力義務，自以其可能協力為前提。
㈢再按證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主
義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈣經查：
⒈被上訴人取具訴外人奈米公司開立之系爭發票，作為進項憑
證，申報扣抵93年7、8月營業稅之銷項稅額，上訴人則以原審法院100年度訴字第1075號刑事判決，認奈米公司負責人即訴外人黃紫霞因幫助他人逃漏營業稅，自93年1月間起至97年8月間止，明知無實際銷貨之交易事實，竟開立不實之統一發票共769紙，交付該刑事判決附表一、二所示公司，經原審法院判決有罪，及其先後於93年11月8日、99年7月9日、99年8月10日及100年8月15日，函請被上訴人提示相關帳冊憑證並說明系爭交易情形，惟被上訴人僅提示系爭發票及93年9月23日支付貨款予奈米公司之匯款證明等影本，未能提示進貨帳、銷貨帳、存貨帳及進銷存明細表等供核；又奈米公司於被上訴人匯款之翌日，即由訴外人詹君匯出相當於系爭發票銷售額之1,475,696元予他人，另於93年9月27日及29日由詹君匯出66,406元及提領現金7,379元，合計73,785元，恰為本件補徵營業稅金額，經通知詹君說明其與奈米公司之關係及其匯款目的及用途，其陳稱非奈米公司員工，亦無營業往來，並未經手將奈米公司內存款匯予他人等語，顯見被上訴人係製作假資金流程，掩飾其與奈米公司間無交易之事實等情，認定被上訴人未向奈米公司進貨，而取具系爭發票虛報進項稅額，以原處分（含復查決定）核定補徵被上訴人營業稅額73,785元，並按所漏稅額處以2.5倍罰鍰計184,462元。惟原審100年度訴字第1075號刑事判決附表一、二所載奈米公司開立不實發票之對象，並無被上訴人列名其中；另詹君至上訴人處說明時，否認曾於奈米公司工作，亦未持有該公司存簿及印章，且未為奈米公司轉匯款項；又上訴人於93年11月8日發函被上訴人，係為審核被上訴人93年9月份營業稅申報是否符合零稅率之退稅要件，並非查核被上訴人與奈米公司之交易情況，上訴人嗣於99年7月9日、同年8月10日及100年8月15日，函請被上訴人提示案關交易資料（如進貨相關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相關帳證及憑證、進貨之相關商品之進銷存明細或其他足資證明有進貨事實等相關資料）供核，已在被上訴人於96年辦理清算完結，向上訴人取得無違規無欠稅證明後等情，為原審法院依調查證據之結果所依法認定之事實，且為兩造所不爭執。⒉原審另依被上訴人聲請，向受被上訴人委任辦理93年度稅務
事宜之總承會計師事務所，調取被上訴人93年度商品進銷存各類帳冊及存貨分類帳，查得其存貨分類帳（頁次：10）記載93年8月16日進貨「512M DDR」數量：760，單價：1,941.7053，金額：1,475,696元，上開進貨品名、數量、日期之記載均與系爭發票相同，金額亦為系爭發票所載銷售額（參見原審卷外放之該帳冊）。又上開存貨分類帳之記載，當初都確實有原始憑證為依據，原始憑證因已歸還被上訴人故無法提出，惟不可能僅憑奈米公司提供之系爭發票即為進項記載，尚需其他憑證，例如匯款單，實際交易貨款的憑證。上開存貨分類帳所載93年8月16日進貨之「512M DDR」數量、單價、金額，即係依據系爭發票及匯款證明所記錄。記帳時無法看出系爭發票是否虛偽不實；惟匯款證明如銀行關防為正確，且透過銀行對帳單，即不可能為虛偽等情，則據原審通知會計師楊總碧到庭結證明確（參見原審104年11月2日言詞辯論筆錄，附原審卷第154至158頁）。又上訴人於原審提出之奈米公司93年度進項來源明細及銷項去路明細（原審卷第85至93頁），雖顯示奈米公司93年度進項來源明細合計261,729,321元中之226,219,496元，係來自異常營業稅籍（如虛設行號、廢止撤銷登記、違久暫緩撤銷登記、部分虛進虛銷及已通報主管機撤銷登記）之營業人，另有2,570,572元之進項對象為非其經營之未分類電子零件製造相關產業，惟該公司93年度進項金額，扣除上述異常營業稅籍及非相關產業之進項來源後，尚有32,939,253元，超過系爭發票所示銷售金額1,475,696元甚多，無從據此認定奈米公司無能力銷貨予被上訴人。
⒊綜上，上訴人作成原處分（含復查決定）所依據之刑事判決
、詹君談話紀錄等證據，均不足以證明被上訴人與奈米公司並無實際交易；反之，被上訴人對其曾支付奈米公司如系爭發票所示銷售額及營業稅額一事，已提出匯款證明為憑，其帳簿內有符合系爭發票內容之進貨紀錄，該進貨紀錄係依原始憑證而為記載等情，亦據原審調閱帳簿及通知承辦會計師作證查明。再按財政部依所得稅法第21條第2項授權而訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第1條第2項規定：「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」上訴人係自99年7月9日起，始函請被上訴人提供關於與奈米公司間有系爭發票所示交易之帳簿憑證，斯時被上訴人對於93年度會計憑證所負保存義務，已逾5年而告終了，被上訴人未予提出物流部分之相關憑證，自無違背協力義務可言。是上訴人既未先就被上訴人有虛報進項稅額之課稅及裁罰要件事實，提出初步之積極證據，對被上訴人因已逾憑證保管期限，無從提供憑證以盡協力義務一事，復未予斟酌，即認被上訴人未依其要求，提示與奈米公司間交易之物流相關憑證，並以原處分（含復查決定）對被上訴人補徵稅額並裁處罰鍰，自有違反行政程序法第9條規定之違誤，訴願決定未予糾正，於法亦有未合。原審本於上開調查證據結果，認為並無證據證明被上訴人與奈米公司間無銷貨事實存在，復難以排除被上訴人主張與奈米公司交易為真實之合理懷疑，因認原處分（含復查決定）及訴願決定均為違法，予以撤銷，業已詳述其得心證之理由，及上訴人於原審所為主張不足採之理由，就上訴人於原審所提奈米公司93年度進銷項資料及兩造其他攻擊防禦方法與訴訟資料，因無從據為對被上訴人不利之認定，對判決結果不生影響，故附帶敘明不一一論述，經核並無違背證據、經驗及論理法則，亦無判決不備理由、理由矛盾或不適用法規等違背法令情事。
⒋上訴人對被上訴人持系爭發票申報進項稅額係屬虛偽一事，
既未盡其客觀舉證責任，其執此主張被上訴人於93年度有未結會計事項，故應永久保存該年度會計憑證，已不足採，上訴意旨再以此為前提，稱被上訴人未提示向奈米公司進貨之物流相關憑證，乃未盡協力義務，應受不利認定，並指摘原判決認其要求被上訴人提出上開憑證，係強人所難，有判決理由不備之違法云云，自非可採。至其餘上訴意旨，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，以其歧異之見解，指摘為不當，並就原審已論斷所不採者，泛言違法，要無足取。從而，上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
八、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 李 建 德