臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第33號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 王玉嫻被 上訴人 恭盈企業股份有限公司代 表 人即 清算人 陳麗華訴訟代理人 張菀萱 律師複 代理人 張凱萍 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服臺灣桃園地方法院中華民國104年12月31日103年度簡字第65號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件訴訟中，上訴人代表人由李慶華變更為吳英世，再由吳英世變更為王綉忠，茲據其等聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人民國93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，上訴人原依申報數核定。嗣上訴人查獲被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本1,475,696元，漏報課稅所得額1,475,696元，乃重行核定未分配盈餘1,108,202元，對被上訴人補徵未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅110,820元，並以其漏報未分配盈餘，按所漏稅額110,820元處以0.5倍之罰鍰計55,410元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）行政訴訟庭103年度簡字第65號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：
１、上訴人草率認定被上訴人虛列93年9月進項憑證，虛列營業成本1,475,696元，漠視被上訴人提出基礎事實銀行支付進貨款之證明，93年9月營業各項進貨銷貨、物流金流、帳證憑據，經中和稽徵所人員查帳，核證憑據，當面確認核實無誤，被上訴人認為上訴人虛列營業成本，不符法理。1,475,696元之進貨事實，除有統一發票及銀行匯款單據外，尚有該進貨出口銷售之出口報單、收款證明、93年9月營業稅申報書、外銷出口銷貨清單明細表可佐。上訴人於100年10月已對被上訴人補徵稅款，卻以102年3月19日的談話筆錄，作為認定虛偽交易之事證，顯於法無據，本件並無虛偽交易，卻命被上訴人針對虛擬事實之消極事實證明不存在，顯非公平合理，不得逕行推定被上訴人虛偽交易、故意逃漏稅捐。
２、被上訴人已依公司法及相關規定，辦理清算，經更名前臺灣板橋地方法院（下稱新北地院）96年9月11日板院輔民弘96年度司字第312號准予備查，已清算終結，並經上訴人核實裁決被上訴人無違章、未欠稅，已實質清算終結，被上訴人之法人人格已消滅。
３、本件稅款及罰鍰已罹時效。被上訴人無虛偽交易事實，並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅，核課期間應為5年，而非7年。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、上訴人則以：
１、被上訴人經查獲93年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實取具奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）開立之統一發票銷售額計1,475,696元，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報課稅所得額1,475,696元。上訴人以會計師查核簽證法調整後報課稅所得額34,281元，加計漏報之課稅所得額1,475,696元，減除當年度應納之營利事業所得稅367,494元及彌補以往年度之虧損34,281元，重行核定未分配盈餘1,108,202元。該年度營利事業所得稅行政救濟部分，經復查駁回（嗣經本院103年度訴字第602號判決駁回、最高行政法院104年度判字第460號判決上訴駁回確定），上訴人據以核定未分配盈餘1,108,202元，洵無違誤。被上訴人未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，有逃漏稅捐之故意，經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處110,820元0.5倍罰鍰計55,410元，並無違誤。
２、被上訴人之清算，雖經新北地院准予核備，僅屬備查性質，尚難認定已實質完成合法清算，不生清算完結效果，法人人格並未消滅。本件被上訴人於新北地院備查後，經查得漏報93年度課稅所得額1,475, 696元，致漏報未分配盈餘1,108,202元，難謂係合法完成清算程序。又本件係100年7月22日查獲，自與被上訴人所稱96年10月2日違章欠稅查詢表無涉。奈米公司經刑事判決認定是虛設公司，也沒有營業跡象，本件金流金額異常，匯進奈米公司後，再領出匯入另家公司，被上訴人無法提出物流。並聲明：駁回被上訴人之訴。
五、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷，係以：
１、所得稅法第66條之9第項、第2項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」、「前項所稱未分配盈餘，自94年起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」
２、被上訴人之清算案件，雖經新北地院以清算完結准予核備，惟僅屬備查性質，即使曾取得稅捐無違章無欠稅證明，因無行政處分性質及效力，如經稅捐機關事後審核，發現仍有稅捐違章，在核課期間內尚難認定已實質完成合法清算程序，自不生清算完結效果，法人人格即未消滅。上訴人於法院就清算完結備查後，查得證據而認被上訴人93年度無進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營利事業所得稅，難謂合法完成清算程序，此時不能以法人格消滅為由，主張不得核課稅捐及罰鍰。至本件查獲日為97年7月9日，係以被上訴人為營業人，持無實際交易之奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有逃漏稅捐故意而符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之要件，核課期間為7年，未逾核課期間。
３、關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應以真實的事實為基礎。稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，如銷項稅額，負舉證責任，其消極要件，如進項稅額，應由納稅義務人負舉證責任，但這不表示，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責任分配的意義僅止於：如無證據能夠釐清爭點事實，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序即有義務依證據認定事實，不得拒絕致發生脫離實質之真實。營業人進貨事實是否真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。
４、本件上訴人據以認定被上訴人與奈米公司間為不實交易之重要證據為原審法院101年11月20日100年度訴字第1075號刑事判決，該刑事判決附表所臚列與奈米公司不實交易之公司達70家，查無被上訴人，且判決理由未認定奈米公司係專門以開立不實統一發票提供為進銷項憑證之專為犯罪公司，不能想當然爾，以被上訴人不可能向奈米公司進貨為由，認定系爭統一發票為不實。另上訴人93年11月8日函，係為查核零稅率之退稅作業，當時必須被上訴人提供外銷符合零稅率要件才會退稅，若未提出國稅局要求之各該帳冊等資料，不可能退稅，是依一般常情，應認上訴人當有留存關於93年9 月間被上訴人所有交易之憑證、帳冊等至少影本資料，上訴人表示被上訴人當時未提出，不符一般公文作業流程常情，又無法提出證據以實其說，應認被上訴人主張93年11月收到公文時即提出資料，較為可信。上訴人未考量被上訴人早於96年即辦理清算完結，當時豈能預見日後將有紛爭，以依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，尚有未結會計事項，主張應永久保存乙節，並不合理。本件雖帳簿10年保存期限未屆，被上訴人無法提出簿冊，惟仍盡其協力義務，提出統一發票及匯款證明等會計憑證，上訴人以只有金流，沒有物流，認定交易不實，實強人所難，而其以被上訴人銷貨給德國廠商，無法勾稽銷售之貨物是否來自其向奈米公司之進貨，亦予人極盡挑剔之感覺。當時受被上訴人委託辦理稅務之會計師，已證述統一發票及匯款證明即得證明交易，事隔多年，被上訴人又已清算，要求其提出原始帳證，已超出協力義務。至系爭款項匯入奈米公司，又經第三人轉匯其他公司，不能以此認定被上訴人與奈米公司間是虛偽交易。
５、上訴人未舉證證明被上訴人與奈米公司間無銷貨事實存在，又難以排除被上訴人主張交易為真之合理懷疑，被上訴人自無上訴人所指違章事實。雖關於營利事業所得稅部分，經臺北高等行政法院103年度訴字第602號判決認定被上訴人逃漏此部分營利事業所得稅，經最高行政法院104年度判字460號判決上訴駁回確定。惟依職權調查事實，上述裁判未以102年3月19日談話筆錄為證據，容有未明，另基於舉證責任分配原則，認此部分應由上訴人舉證，不受上述確定判決拘束。上訴人之核定補徵稅款及裁處罰鍰，基於無法證明的上述事實為基礎，即屬違法，被上訴人訴請撤銷，為有理由等語，為其判斷之基礎。
六、本院按：
１、按租稅債務是在實現稅法構成要件時成立。為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」而為了正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，並於同條第2項明定未分配盈餘之計算基礎，即規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
……」嗣配合所得稅法第76條之1之刪除，修正刪除第1項後段文字；為使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，即95年5月30日修正之所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」、「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」足見，關於加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘的計算，自94年度起，始以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除法定減除項目後之餘額為據。查本件所爭議的是被上訴人93年度有關加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘的計算，本應以86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9第2項規定為據，原判決卻引用95年5月30日修正之所得稅法第66條之9第2項規定（見原判決第9頁本院之判斷㈠），自有判決不適用法規及適用不當之違法。
２、再者，行政處分的構成要件效力，又稱要件事實效力，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件事實，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同的認定。又依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，93年度關於應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之10營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該「核定課稅所得額」處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之10營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決，此有最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可參。
３、本件關於被上訴人93年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，依86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9第2項規定，係以經稽徵機關核定之課稅所得額作為核算基礎。亦即依該規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分（同時確認課稅額）為前提，換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（參最高行政法院97年度判字第1068號判決意旨）。本件被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業成本76,235,561元，上訴人原依申報數核定，嗣查認被上訴人以不實憑證虛列成本1,475,696元，重行核定營業成本74,759,865元，對被上訴人發單補徵營利事業所得稅並裁處罰鍰，被上訴人循序提起行政救濟，經本院103年度訴字第602號判決駁回、最高行政法院104年度判字第460號上訴駁回確定（見原審卷第34-39、67-72頁）。依前開規定及說明，此事件因核認被上訴人以不實憑證虛列成本1,475,696元，重行核定被上訴人93年度營利事業所得稅課稅所得額，屬另一課稅處分，非本件所要審查之行政處分，該處分所確認之93年度課稅所得額，為本件構成要件之一部，在該處分未經撤銷前，對此先決問題，不得另為不同的認定。原判決認為基於舉證責任分配原則，被上訴人與奈米公司間之無進貨事實，應由上訴人舉證，不受前揭確定判決之拘束，未釐清行政處分存續力與構成要件效力間之差異，逕認本件就93年度未分配盈餘加徵加徵百分之10營利事業所得稅及罰鍰，係基於無法證明之「無進貨事實」為基礎，於法有違而予撤銷，即有判決不適用法規之違誤。
七、綜上，原判決有不適用法規及適用不當之違法，且其違法情事足以影響判決之結論，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又被上訴人93年度營利事業所得稅經核定之課稅所得額、依86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9第2項規定計算之93年度未分配盈餘、被上訴人對漏報93年度未分配盈餘是否有故意或過失等情，均未據原判決審認，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、結論，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 3 月 3 日
書記官 李淑貞