臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第46號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）被 上訴 人 周方慰上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年1月29日臺灣臺北地方法院104年度簡更一字第4號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為黃素津，提起上訴後，上訴人之代表人變更為蘇鈞堅，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第71頁），核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人於民國94年5月買賣取得臺北市○○區○○段三小段36-3地號土地（下稱系爭土地）權利範圍10萬分之1168，及其上建號811建物（權利範圍1萬分之1588，門牌號碼臺北市○○路○段○○○號地下一層，含共同使用部分813建號持分10萬分之7522，下稱811號建物）；再於102年2月拍定取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711及其上建號812號建物（權利範圍全部，門牌號碼為臺北市○○路○段○○○號地下二層，含共同使用部分813建號持分10萬分之7489，下稱812號建物），合計被上訴人就系爭土地權利範圍為10萬分之3879。嗣被上訴人於102年8月28日出售系爭土地持分10萬分之30（持分面積1.25平方公尺）及812號建物之共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿，並於同日向上訴人信義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值。信義分處以被上訴人出賣之系爭土地10萬分之30係分次取得，計算其中10萬分之9係94年5月間取得，其餘10萬分之21係102年2月間拍定取得，據以核定土地增值稅額為21,071元、95,002元，計116,073元。被上訴人不服，於102年9月9日第1次申請復查，並於同日申報出賣系爭共用建物813建號持分之契稅，信義分處以被上訴人出賣之系爭共用建物813建號持分係被上訴人於102年2月拍賣取得，本次出賣之土地亦同次拍賣取得，就系爭出賣土地持分以拍賣取得時102年2月每平方公尺212,677.2元，為前次移轉現值，以102年9月14日北市稽信義甲字第10257209700號函（下稱原處分）更正核定土地增值稅135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元。被上訴人不服，第2次申請復查。上訴人以102年10月30日北市稽法甲字第10232255900號復查決定駁回。被上訴人仍不服，提起訴願，遭臺北市政府103年1月15日府訴一字第10309004100號訴願決定駁回。被上訴人提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）103年度簡字第33號行政訴訟判決駁回其訴。被上訴人仍不服，提起上訴，經本院判決廢棄原審法院判決並發回審理。嗣原審法院以104年度簡更一字第4號判決（下稱原審判決）撤銷原處分、復查決定及訴願決定，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、本件被上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人於102年8月28日將94年5月購得之系爭土地持分10
萬分之30出售予訴外人鄭淑卿，且於土地所有權買賣契約書中載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰（即被上訴人）承受」等內容，足證伊係出售94年5月間購入之土地持分，而非102年2月取得之土地持分。是本件無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，自無財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年函）之適用。被上訴人將94年5月間購得之系爭土地持分10萬分之30及102年2月法拍取得同段812建號所含之共有部分813建號持分所有權10萬分之377出售予訴外人鄭淑卿，尚非法所不許，準此，依土地稅法第31條第1項第1款規定計算系爭土地之漲價總數額，應自系爭土地所有權移轉時（即102年4月）之申報移轉現值643,990元減除前次（即94年5月）移轉現值327,008元之餘額，為漲價總數額，即本件應繳納之土地增值稅額應為70,231元。
㈡被上訴人與訴外人林欣瑩、高陳綉治共有建號811建物暨其
坐落基地等不動產所有權，係三人分別於94年5月、95年8月、96年3月取得，與被上訴人於102年3月間拍定取之不動產所有權無任何關係；被上訴人與林欣瑩、高陳綉治後於102年8月16日將811號建物之共有部分813建物持分10萬分之377及94年5月購得系爭土地持分10萬分之30出售予訴外人姚奇偉，其中並無所謂「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，應納之土地增值稅額確應為70,231元。惟上訴人錯引財政部78年函，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,677.2元，並核定應納土地增值稅額為115,020元。由此例可知，上訴人就系爭土地增值稅額核定之見解，前後矛盾不一，令人無所適從。
㈢關於移轉區分所有建物共有部分之基地權利時，法無明文限
制。上訴人認為被上訴人賣予訴外人鄭淑卿係102年買入之建物，就強制認為土地亦是102年買入，顯非適法。
㈣上訴人提出財政部73年9月19日（73）台財稅第59851號函（
下稱財政部73年函），該函釋年代久遠，且內容第二點並沒有就高等行政法院發回的意旨建物、土地所有權是兩個物權的部分說明，沒有法理說明。內容的第三點為先進先出原則，本件被上訴人是先賣掉也沒有錯誤。另財政部97年10月31日台財稅字第09700437210號函（下稱財政部97年函）是財政部便宜行事，並沒有站在納稅義務人的立場思考。且依稅法原理來看，不論上訴人先賣後賣，都還是要繳增值稅，稅法必須依照比例原則等公法原理原則來解釋等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，由上訴人另為適法之處分。
四、上訴人則以：㈠本件依被上訴人102年9月9日申報契稅之申報書及所附建築
改良物所有權買賣移轉契約書所載，係將主建物812建號之系爭共同使用建物持分移轉予訴外人鄭淑卿，而主建物812建號建物，係被上訴人於102年2月拍賣取得。次按土地登記規則第94條規定，區分所有建物之共有部分，應隨同其基地權利為移轉，足證被上訴人本次移轉系爭土地持分係其於102年2月因拍賣取得，是信義分處以102年2月每平方公尺212,
677.2元為前次移轉現值計算土地增值稅，並無違誤。㈡被上訴人雖復主張其與訴外人林欣瑩及高陳綉治於102年8月
16日將811建號共同使用部分813建號之10萬分之377建物所有權，及其於94年5月買受之系爭土地持分10萬分之30出售予訴外人姚奇偉，遭上訴人錯引財政部78年函，按94年5月及102年2月比例認定原地價為每平方公尺327,008元及212,
677.2元，就應納土地增值稅額所持之見解，自相矛盾云云。然被上訴人於102年7月5日申報契稅，將其於102年2月因拍賣所取得主建物592建號之共同使用部分813建號持分10萬分之754移轉至811建號之共同使用部分813建號（被上訴人及訴外人林欣瑩、高陳綉治所有），再於同年8月16日立約出售811建號之共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人姚奇偉，被上訴人並於同年8月19日立約出售系爭土地持分10萬分之30予訴外人姚奇偉。因該次移轉之房地持分無法明確區分係何時取得，致原地價認定困難，信義分處遂依財政部78年函規定核定該移轉持分土地按94年5月每平方公尺327,008元、102年2月每平方公尺212,677.2元，及各次取得之比例認定前次移轉現值。上述移轉情形與本件交易情形未盡相同，並無前後矛盾之情。
㈢上訴人為釐清被上訴人移轉812建號建物之共有部分813建號
予訴外人鄭淑卿權利範圍10萬元之377之車位持分，究係94年5月間或102年2月間取得，上訴人詢問上開建物等所屬時代廣場大樓管理委員會（下稱時代廣場管委會），依管委會103年11月7日以時管會字第1031107號函覆該大樓最新停車位使用配置圖，其上登載「車位B1004、所有人111-11-2 」即地下一層編號第4號車位，所有人係居住本市○○區○○路0段000號00樓之0住戶，而該屋所有權人即為訴外人鄭淑卿。即被上訴人於102年8月28日立約出售812建號建物之共有部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿部分，係為被上訴人於102年2月拍賣取得地下一層編號4之停車位。從而信義分處以原處分核定以102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值計算系爭持分土地之土地增值稅額計135,718元，並無違誤。
㈣另依財政部97年函，雖被上訴人提出土地所有權買賣契約書
載明「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受」等約定內容，主張係出賣94年5月間而絕非102年3月間所購得之土地持分，然依上開財政部97年函規定，尚不宜採行被上訴人之切結主張等語。聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按土地登記規則第94條規定係有關區分所有建物之共有部分之規定，並非土地權利移轉之規定，亦非規定「區分所有建物之共有部分應隨同其基地權利為移轉」。本件被上訴人出賣移轉系爭共有建物813建號持分（停車位）予訴外人鄭淑卿，並未移轉專有部分（主建物），與土地登記規則第94條：「隨同『各相關專有部分』『及』『其基地權利』…」情形不符，是本件並無土地登記規則第94條之適用。上訴人認定被上訴人出賣予訴外人鄭淑卿之系爭建物乃102年3月取得，依據土地登記規則第94條，被上訴人移轉之10萬之30土地亦屬102年3月取得，乃屬違誤。㈡關於移轉區分所有建物之共有部分之基地權利，法無明文限制其取得時點。內政部復於90年間修正土地登記規則時，為配合公寓大廈管理條例第4條第2項規定及避免辦理所有權移轉登記時滋生疑義，於該規則增訂第83條，規定區分建物所有權人申請建物所有權第一次登記時，除應依同規則第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。登記機關於受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明其基地權利之種類及範圍。足見依據不動產登記制度，於登記標示欄內，自可明確記載不動產權利之種類、範圍、取得時間以及其他註記，此乃不動產登記公示制度之功能與目的，亦保障人民財產權行使及契約自由之真諦所在。㈢本件建物係於86年辦竣建物所有權第一次登記，觀之系爭共用建物813建號之建物登記簿標示簿，並無土地登記規則第83條基地種類及範圍之記載；且根據上訴人於訴訟中詢問系爭建物所屬時代廣場大樓管理委員會，根據其回函仍無法得知被上訴人移轉予訴外人鄭淑卿之車位究係94年5月間或102年2月間取得。按稅法除有特殊正當之理由外，納稅人在民事法律關係之契約自由，在不違反公序良俗及誠信原則之下，原則上仍應盡量尊重。本件被上訴人與訴外人鄭淑卿簽訂土地所有權買賣移轉契約書時，於申請登記以外之約定事項，既已註記「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受。」，可知被上訴人所欲出售之土地為94年5月間取得之持分，而非102年2月間取得之持分。另上訴人主張依財政部97年函，在分別確認移轉持分之原地價有困難時，不可根據當事人切結書認定，惟本件被上訴人移轉之土地持分既可由被上訴人之買賣契約書確定為何年取得之土地，並無難以認定之情形，上訴人以原處分更正核定土地增值稅為135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元，自屬無據，復查決定、訴願決定維持原處分，自屬違法，應予撤銷。
六、上訴人對原審判決不服，提起上訴，不服理由略以：㈠按民法第799條第5項規定，專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。次按公寓大廈管理條例第4條第2項規定，專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。復按土地登記規則第94條規定，區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。被上訴人於94年5月買受取得系爭土地持分1168/100000時，尚未取得812建號建物所含共同使用部分813建號持分，而係於102年2月拍定取得812建號建物（專有部分）及系爭土地持分2711/100000時，依上開相關法律規定，併同取得該共同使用部分813建號建物之持分。被上訴人移轉予訴外人鄭淑卿之813建號建物持分，係附隨於被上訴人102年2月拍定取得812建號建物及系爭土地持分，是被上訴人移轉予訴外人鄭淑卿之系爭土地持分自應與812建號建物之共同使用部分813建號建物持分合併觀察之。是原審判決僅審認本件無土地登記規則第94條之適用，而未通盤審查，顯有法規適用不當之違背法令情形。㈡被上訴人於102年2月拍賣取得位於地下一層車位係編號為2、3及4號車位。又鈞院前於103年5月23日103年度簡字第33號行政訴訟判決略以：「……四、……（三）……參諸原告於本院103年5月7日審理中，被問及：『你在102年3月間因拍定取得812建號之共同使用部分813建號，該建號是哪裡的車位?』時，被上訴人答稱：『是在『地下一層』的坡道平面車位三個。兩個車位是移轉給811建號，另一個車位就是移轉給鄭淑卿。』……。」亦證被上訴人於102年8月28日立約出售812建號建物之共同使用部分813建號持分377/100000予訴外人鄭淑卿部分係為被上訴人於102年2月拍賣取得地下一層編號4之停車位，該等事證已臻明確。是原審判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形。㈢原審判決本於私法上契約自由原則，認定被上訴人與訴外人鄭淑卿簽訂土地所有權買賣移轉契約書於申請登記以外之約定事項註記「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受」即被上訴人所欲出售之系爭土地係94年5月間取得之持分，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。是上訴人依前述相關事證，認定被上訴人所欲出售之系爭土地為102年2月間取得之持分，據以核算土地增值稅，並無違誤。又本件買受人與被上訴人交易之主要目的在於停車位之使用權（即共同使用部分813建號建物持分），至於系爭土地則是按一定比例附隨813建號建物持分之交易而來。對買受人而言，應無細究土地持分為被上訴人94年5月或102年2月取得之動機必要。是上開所有權移轉契約書中關於「原抵押權87年信義字第132140號由被上訴人承受」等註記，仍不足為有利於被上訴人之認定，原審判決不備理由，當然違背法令等語。
七、被上訴人則以：㈠上訴人僅因「被上訴人所出售予訴外人鄭淑卿者，係被上訴人於102年2月間因拍賣取得之813建號之停車位即建物持分部分」乙節，乃竟在於法無據之情形下，完全枉顧「被上訴人與訴外人鄭淑卿間係依據私法契約自由原則而明文約定買賣之標的係被上訴人於94年5月間所取得之土地持分」之既存事證，並據以核算系爭土地增值稅。顯已違反憲法第15條所保障被上訴人之財產權及第19條之租稅法定主義。㈡上訴人於原審法院更一審104年10月6日行政訴訟更審補充答辯狀（一）檢附之財政部73年函釋說明三部分，即已明示「至於先後取得持分後，出售其中部分持分，如無法辨認其出售部分之持分為何次取得時，依本部69年4月19日台財稅33131號函規定，應按先進先出法之原則辦理」。被上訴人與訴外人鄭淑卿間係依據私法契約自由原則及一物一權主義，而明文約定買賣之標的各為「被上訴人於102年2月間所取得之停車位即建物持分」及「被上訴人於94年5月間所取得之土地持分」之既存事證，至為明確如前述。即顯無上訴人於原審法院主張之財政部78年函「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，自無該函釋適用之餘地。再退萬步而言，縱認有上述情形存在，則被上訴人將94年5月間「先進」之土地持分部分，「先出」售予訴外人鄭淑卿，亦與上開財政部73年函說明三部分之「先進先出法之原則」相符。㈢重要的是，被上訴人與訴外人鄭淑卿間明文約定買賣之標的各為「被上訴人於102年2月間所取得之停車位即建物持分」及「被上訴人於94年5月間所取得之土地持分」乙節，完全合法，亦無違租稅公平原則等語。㈣綜上可知，上訴人完全不顧被上訴人與訴外人鄭淑卿間明文約定之全部事實內容，僅斷章取義地就「被上訴人所出售之停車位（即建物部分之持分）係於102年2月間所取得」乙節，即在毫無依據之情況下，擅自不當推論認定「被上訴人所出售之基地持分部分，亦係於102年2月間所取得」，已違反「私法契約自由原則」及「一物一權主義」等法治國之重要原則，為無理由等語。
八、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：㈠按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用…。」、第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100％以上未達200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200％以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」。
㈡次按公寓大廈管理條例第3條：「本條例用辭定義如下：一
、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之建築物及其基地。二、區分所有：指數人區分一建築物而各有其專有部分，並就其共用部分按其應有部分有所有權。三、專有部分：指公寓大廈之一部分，具有使用上之獨立性，且為區分所有之標的者。四、共用部分：指公寓大廈專有部分以外之其他部分及不屬專有之附屬建築物，而供共同使用者。……」第4條第2項：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」。
㈢又土地登記規則第81條：「（第1項）區分所有建物所屬共
有部分，除法規另有規定外，依區分所有權人按其設置目的及使用性質之約定情形，分別合併，另編建號，單獨登記為各相關區分所有權人共有。（第2項）區分所有建物共有部分之登記僅建立標示部及加附區分所有建物共有部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各專有部分之建物所有權狀中記明之，不另發給所有權狀。」第83條：「（第1項）區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。（第2項）登記機關受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明基地權利種類及範圍。」第94條：
「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」。㈣另財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋：「分次取
得土地所有權，一次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：(一)同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次轉移，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。(二)同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」內政部85年2月5日台內地字第8578394號函釋：「……三、公寓大廈專有部分之移轉，原所有權人於該建物僅有一專有部分者，於全部移轉時，其基地所有權或地上權之應有部分，須隨同全部移轉；其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」前者係主管行政機關就同一宗土地所有權，於先後不同時段取得、移轉全部或部份持分時，如何認定移轉現值，所為之解釋性行政規則；後者乃中央地政主管機關內政部就土地登記事項所為之解釋性行政規則，均無違母法意旨，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈤查被上訴人於94年5月買賣取得系爭土地權利範圍10萬分之
1168，及其上建號811建物（含共同使用部分813建號持分10萬分之7522）；再於102年2月拍定取得系爭土地之權利範圍10萬分之2711及其上建號812號建物（含共同使用部分813建號持分10萬分之7489）。上開建物所共同使用部分813建號含車位。嗣被上訴人於102年8月出售一個車位予訴外人鄭淑卿（專有部分779建號之所有權人），遂將系爭土地持分10萬分之30（持分面積1.25平方公尺）及812號建物所含之共同使用部分813建號持分10萬分之377予訴外人鄭淑卿。被上訴人向被告所屬信義分處申報土地移轉現值，上載土地前次移轉日期為94年5月，信義分處則以原告出賣之系爭共用建物813建號持分係被上訴人於102年2月拍賣取得，認其出賣之土地亦同次拍賣取得，就系爭移轉土地持分以拍賣取得時102年2月每平方公尺212,677.2元，為前次移轉現值，據以計算土地增值稅。本件爭議在於系爭移轉土地究係94年5月取得或102年2月拍賣取得？㈥按建物、土地各為獨立之不動產，其所有權本得由不同之權
利主體享有，得各自移轉，並無併同移轉之規範，直至84年6月8日公布施行公寓大廈管理條例，該條例第4條2項規定：
「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」至於一人有數專有部分，或同一專有部分於部分移轉時，其移轉（基地所有權或地上權）應有部分之多寡，依內政部85年2月5日台內地字第8578394號函釋，，略以：「…其有數專有部分者，或同一專有部分，於部分移轉時，其移轉（基地所有權或地上權）應有部分之多寡，由當事人自行約定，惟不得約定為零或全部。」亦僅規範其移轉必須有基地權利併同移轉（不得約定為零或全部），但不要求或限制該移轉基地權利取得時點，亦未限制移轉之基地權利必須與專有部分同時取得。本件係有關移轉區分所有建物之共有部分併同基地權利，核與上開規範情形不同，且無明文規定。觀諸98年1月23日民法物權編修正增訂第799條第4項：「區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。」益見於民法修正增訂第799條第4項前段，區分所有建物之基地，各區分所有人應有部分比例應為若干，並無相關法規規範，且上開內容係規範就區分所有建築物共有部分之基地之應有部分，尚非限制建築物共有部分之基地之應有部分必須與共有部分同時取得。
㈦查本件係區分所有建物之共有部分併同基地權利之移轉，與
上開「專有部分之移轉」及「一人有數專有部分，或同一專有部分於部分移轉」之情形有別，依上開規範，法無明文限制移轉之基地權利必須與共用建物同時取得，且本件係移轉區分所有建物之共有部分813建號（車位）及基地權利，亦與土地登記規則第94條移轉專有情形不符。準此，被上訴人自得與買受人約定就102年2月拍賣取得建物之共用建物813建號持分與94年5月取得之土地為交易，尚無限制必須移轉102年2月取得之土地持分之理。又基於民事法律關係之契約自由原則，在不違反公序良俗、誠信原則，及無礙課稅倫理之目的之下，當事人約定應予盡量尊重。本件被上訴人與訴外人鄭淑卿簽訂土地所有權買賣移轉契約書時，於申請登記以外之約定事項，確已註記「原抵押權87年信義字第132140號由賣方周方慰承受。」並有契約書可稽；被上訴人於「土地增值稅（土地現值）申報書」亦載明前次移轉時間為94年5月，原審據以認定被上訴人欲移轉之土地為94年5月間取得之持分，而非102年2月間取得之持分；原判決論述本件被上訴人移轉之土地持分既可由買賣雙方所訂買賣契約書確定為94年5月取得，並無難以認定之情形，非屬財政部78年3月31日台財稅第000000000號函釋情形，亦無財政部97年10月31日台財稅字第09700437210號函所示，在分別確認移轉持分之原地價有困難時，不可根據當事人切結書認定之情形等情；且不論先移轉94年5月取得之土地或102年2月取得之土地，均無礙土地增值稅之課徵。故原判決認定原處分所載依上開函釋，以原處分更正核定土地增值稅為135,718元，並補徵差額土地增值稅19,645元殊屬無據，核無不合。上訴人指摘原判決未通盤審查，有適用法規不當之違法，自無足取，；上訴人復以被上訴人移轉之區分所有建物之共用建物813建號持分，係被上訴人於102年2月拍賣取得，認被上訴人應併同移轉102年2月拍賣取得之基地權利予鄭淑卿，亦屬無據，其據以指摘原判決有不備理由或理由矛盾之違背法令情形，即非可採。
㈧上訴人又稱買受人與被上訴人交易之主要目的在於停車位之
使用權（即共同使用部分813建號建物持分），至於移轉之土地則是按一定比例附隨813建號建物持分之交易而來。對買受人而言，無細究土地持分為被上訴人94年5月或102年2月取得之動機必要等語，但被上訴人與鄭淑卿（買賣雙方）已於所有權移轉契約書之其他約定事項欄，明確約定「原抵押權87年信義字第132140號由被上訴人承受」等註記，原審應予審酌，上訴人主張上開記載不足為有利於被上訴人之認定，乃個人主觀見解，不足採信，其據以指摘原審判決不備理由，當然違背法令，自非可採。至於原審另案102年度簡字第385號認定被上訴人係移轉予訴外人盛惠玲之土地係102年2月拍賣取得者，係因該案事實認定與本件事實不同，此觀諸該案判決理由記載：「……自此過程以觀，原告係於被告按102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核定土地增值稅為135,718元，並補徵差額土地增值稅20,395元後，始於復審程序中提出增補『原抵押權87年信義字第132140號由賣方承受』或『他項權利由義務人承受』等文字內容之所有權買賣移轉契約書，真實性即有疑義。……是以，上開所有權買賣移轉契約書中關於『原抵押權87年信義字第132140號由賣方承受』或『他項權利由義務人承受』等註記，仍不足為有利於原告之認定。」自明該原審法院認定之基礎事實與本件情形不同，自不能相提並論，自難據此認定原判決適用法令違誤。
九、綜上所述，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 闕 銘 富法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 13 日
書記官 劉 育 伶