臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第63號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 辛素榕被 上訴人 張春重上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月31日臺灣桃園地方法院103年度簡字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人97年度綜合所得稅結算申報，列報由其擔任負責人，且為其與另4 名訴外人合夥事業之桃園縣私立溫德爾幼稚園（下稱系爭幼稚園）執行業務所得為新臺幣（下同）0 元，經上訴人所屬桃園分局依法務部調查局通報查得系爭幼稚園97年度漏報收入14,548,770元，核定全年所得額為13,485,176元之資料，按被上訴人合夥比例5%，核定被上訴人其他所得為674,260 元，通報上訴人所屬新莊稽徵所，就上開所得及另查獲被上訴人漏報本人及配偶租賃與其他所得共計426,241 元，歸課被上訴人綜合所得總額3,100,619 元，補徵應納稅額98,873元，並處罰鍰44,628元。被上訴人不服，就其他所得及罰鍰申請復查，獲追減其他所得112,015 元及罰鍰8,023 元，其餘復查駁回。被上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審法院以103 年度簡字第131 號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）；上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：系爭幼稚園於99年7 月更正申報正確幼生人數580 人及收入19,898,726元，較最初申報體制內幼生總數212 人增加近3 倍，依此對應之教職員人數勢必增加，上訴人卻僅以投保人數216 人，並參酌網路上某雙語或全美語教學幼稚園收費標準，推算幼生每年學費95,509元，認列收入總額為20,629,996元，與系爭幼稚園97年間學雜費收費標準為全日班31,250元，半日班26,050元者，差距過大，且上訴人既追認系爭幼稚園97年度總收入，對於收入來源之學生人數卻不予承認，就伊為證明系爭幼稚園因學生增加而增聘教職員人數所生薪資支出，所提由應領人簽章之薪資表，亦不予採納，卻要求伊提出發放薪資之轉帳紀錄，乃增加法令所無之限制，有違行政程序法第43條規定。縱伊提出之上述證據不足作為有增加薪資支出之證明，惟上訴人僅參照網路上某雙語及全美語幼稚園之收費標準，推論系爭幼稚園97年度幼生人數及收入，未依所得稅法施行細則第13條第2 項規定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅之基礎，顯屬違誤，為此訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：系爭幼稚園97年度自行列報收入總額6,081,22
6 元，費用總額7,639,589 元，全年所得額為虧損1,558,36
3 元。惟上訴人所屬桃園分局依法務部調查局98年6 月10日通報函，查獲該幼稚園97年度漏報收入14,548,770元，核定全年收入總額20,629,996元，嗣被上訴人於99年6 月15日檢具系爭幼稚園97年度更正後所得損益計算表，申請更正該幼稚園之收入總額為19,898,726元，費用總額為19,940,831元，全年所得額為虧損42,105元，其中薪資支出由原列報之3,369,600 元更正為14,369,000元，上訴人所屬桃園分局於99年7 月5 日函請系爭幼稚園提示97年度支付員工薪資匯款證明及勞健保等相關資料供核，被上訴人並未提供，該分局遂依其申報數核定薪資支出3,369,600 元，另剔除費用494,76
9 元，核定費用總額為7,144,820 元，全年所得額13,485,176元，按被上訴人合夥比例5%，核定被上訴人其他所得為674,260 元，補徵應納稅額98,873元，並處罰鍰44,628元。經被上訴人申請復查後，上訴人審認系爭幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875 元部分為可採，重行核定系爭幼稚園薪資支出為5,609,875 元（追認2,240,275 元），費用總額為9,385,095 元，全年所得額為11,244,901元（計算式：
收入總額20,629,996元－費用總額9,385,095 元），按被上訴人合夥比例5%，核定其他所得為562,245 元，將原核定被上訴人其他所得674,260 元准予追減112,015 元，並就原處罰鍰44,628元准予追減8,023 元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明：駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），係以：被上訴人主張系爭幼稚園97年度實際招生人數上下學期合計為58
0 人（上學期256 人＋下學期324 人），並非申報時之投保學生人數216 人（上學期93人＋下學期123 人），該幼稚園為求表面上符合教育局核定之招生人數上限，就超收人數之平安保險，委由保險公司以商業保險方式承保，故在學生人數為原來3 倍之真實情況下，其教職員人數，尤其每班所配置教師，自非上訴人所核定人數，薪資支出亦應增加等語，為上訴人所否認，從而本件爭點在於：系爭幼稚園97年度之招生人數為多少？被上訴人據此配置之教職員人數是否遭上訴人低估，而影響薪資支出成本。經查，證人即97年度擔任系爭幼稚園之保險經紀人張足證稱：教育局有規定每一個幼稚園的人數上限，系爭幼稚園被核定一學期150 人，這些編制內之學生保險固定在每年2 月1 日及8 月1 日開辦，系爭幼稚園如在2 月1 日開辦學生團體保險時即超過150 人，就會挪到以吉祥幼稚園的名義開辦團保，這是為了迴避教育局規定招收人數上限的問題。97年度系爭幼稚園、吉祥幼稚園投保學生團保之人數，97年上學期256 人，下學期324 人，合計580 人等語，參以被上訴人及證人張足提出手寫與電腦繕打之被保險人名冊，大致相符，經原審給予上訴人充裕時間核對，上訴人亦未質疑與被上訴人於核課程序提出之團體保險名冊有所重疊。則在上訴人無法提出反證證明桃園市轄區內有他人所立案之吉祥幼稚園遭被上訴人濫用之情，或被上訴人上述吉祥幼稚園投保學生名冊屬虛構、偽造情事下，堪信被上訴人主張系爭幼稚園為規避教育局招生上限，另以吉祥幼稚園名義為超收學生投保，於97年度實收學生數為58
0 人一節為真實。是系爭幼稚園97年度實際招生人數，相較最初申報幼生總數212 人增加近三倍，足認相配置之教職員人數勢必增加，則被上訴人於99年6 月15日檢具系爭幼稚園97年度更正後之所得損益計算表，申請更正該幼稚園之收入總額為19,898,726元，費用總額為19,940,831元，其中薪資支出由原列報之3,369,600 元更正為14,369,000元，即屬有據。上訴人卻將被上訴人更正後之系爭幼稚園總收入19,940,831元，除以以系爭幼稚園名義投保之216 人，認定每位學童每年學費95,509元，其學費水準已達聘有專業外語師資之高學費雙語幼稚園收費標準，與被上訴人堅稱系爭幼稚園非雙語幼稚園，及其所提97年度幼生月費繳費收據顯示，系爭幼稚園97年間學雜費收費標準為全日班31,250元，半日班26,050元者，顯有出入；上訴人另以系爭幼稚園97年度為員工投保全民健康保險之資料顯示，每月投保員工平均24名，每月投保薪資平均合計425,148 元，計算系爭幼稚園之薪資支出，此一教職員配置人數，與上述業經證明之系爭幼稚園97年度學生人數多達580 人相較，亦顯不合理。又上訴人對於被上訴人提出系爭幼稚園96年12月至97年11月員工薪資表金額合計14,152,155元，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875 元，予以採計，至其餘以現金支付之8,542,280 元薪資部分，雖被上訴人提供員工薪資領現清冊作為佐證，上訴人卻以其上未記載領取人具領之金額，及未提示資金流程證明等理由，多所刁難被上訴人，實有強人所難之憾，蓋被上訴人已陳明係因應員工各自考量，對部分未於銀行開立帳戶之員工，以現金方式付薪，系爭幼稚園以不同方式支付員工薪水，縱如上訴人所指，將徒增管理及作業上之複雜度，惟不能遽斷為有違常情，更難據此質疑為虛偽。是上訴人對被上訴人檢具之系爭幼稚園97年度更正後之所得損益計算表，僅認列增加之學費收入，對增加之教職員薪資支出卻不予認列，仍以明顯少於被上訴人主張且原審認為合理之教職員數核定支出，據此核定被上訴人之其他所得額，認事有誤，應予撤銷。又上訴人據以對被上訴人補稅，所根據事實既有違誤，以此為基礎之罰鍰處分即難遽斷，應一併撤銷，訴願決定予以維持，亦有未合，是訴願決定、原處分（含復查決定），均應予撤銷等詞，為其判決之論據。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1項第2類定有明文。財政部依前揭規定之授權，訂定執行業務所得查核辦法，行為時該辦法第2條規定：「（第1項）執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」第18條第1項第1款及第7款規定：「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。……七、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」經核上開執行業務所得查核辦法規定，並未逾越法律授權範圍，亦未牴觸母法意旨，稽徵機關辦理相關案件，自得適用。次依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。是有關納稅義務人所得加項之收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。準此而論，私人經營之幼稚園，因雇用教職員工而支付之薪資，係關於該經營者應申報之執行業務所得計算基礎之減項，應由其提出符合前揭執行業務所得查核辦法規定之憑證，加以證明。
㈡再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別規定甚明；又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所明定。是現行綜合所得稅制係採自行申報制，凡有中華民國來源之所得，除法定免稅者外，均應由納稅義務人自行申報，並計算應納稅額於申報前自行繳納，如因故意、過失有短、漏報情事，依法即應受罰。
㈢被上訴人為系爭幼稚園之負責人及5名合夥人之一，其97年
度綜合所得稅結算申報，列報系爭幼稚園收入總額6,081,226元、費用總額7,639,589元，執行業務所得為0元，嗣於99年6月15日檢具系爭幼稚園97年度更正後所得損益計算表（下稱更正損益表），申請更正該幼稚園97年度收入總額為19,898,726元，費用總額為19,940,831元，全年所得額為虧損42,105元，其中薪資支出由原列報之3,369,600元更正為14,369,000元。上訴人所屬桃園分局依法務部調查局通報查獲系爭幼稚園97年度漏報收入14,548,770元、該年度收入總額經核定為20,629,996元之資料，按被上訴人合夥比例5%，核定被上訴人其他所得為674,260元，通報上訴人所屬新莊稽徵所，就上開所得及另查獲被上訴人漏報本人及配偶租賃與其他所得共計426,241元，歸課被上訴人綜合所得總額3,100,619元，補徵應納稅額98,873元，並處以所漏稅額0.5倍之罰鍰44,628元（下稱原核定）。被上訴人對原核定不服，申請復查，就上開更正損益表所列薪資支出，提出系爭幼稚園96年12月至97年11月員工薪資表（其上所載金額合計14,152,155元）、兆豐銀行及大眾銀行薪資轉帳明細、員工薪資領現清冊及員工薪資表等為證，經上訴人審認其中系爭幼稚園以銀行帳戶轉帳支付薪資5,609,875元部分為可採，至被上訴人另主張以現金支付員工薪資8,542,280元部分，上訴人則以其提出之員工薪資領現清冊未記載領取人具領之金額，另員工薪資表僅記載當月份領現總金額，無支領明細資料，且因未提示系爭幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料足資勾稽佐證為由，不予採認等情，為原審所確定之事實。是被上訴人就上開更正損益表所列系爭幼稚園97年薪資支出14,369,000元，僅就其中5,609,875 元部分，提出業經金融機構轉帳蓋章證明存入各該職員帳戶之薪資清單為證，對於其餘8,542,280 元，則未能提出合於行為時執行業務所得查核辦法第18條第7 款規定之薪資支出原始憑證，上訴人據以審認系爭幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875 元部分為可採，以復查決定重行核定系爭幼稚園該年度薪資支出為5,609,875 元（即就原列報之薪資支出3,369,600 元，再追認2,240,275 元），費用總額為9,385,095 元，全年所得額為11,244,901元（計算式：收入總額20,629,996元－費用總額9,385,095 元），按被上訴人合夥比例5%，核定其97年度其他所得為562,245 元，將原核定被上訴人其他所得674,260 元追減112,015 元，並依追減後之其他所得額重行核算之所漏稅額73,211元，裁處
0.5 倍罰鍰計36,605元，故就原處罰鍰44,628元併同追減8,
023 元，經核並無違誤。㈣原判決未依前述舉證責任分配原則，令被上訴人就系爭幼稚
園97年度更正損益表所列薪資支出超過5,609,875元部分，提出足資證明該項費用支付情形之憑證、簿據以實其說，卻憑97年為系爭幼稚園辦理學生團體保險之證人張足於原審證稱：被上訴人為迴避教育局核定其每學期招收人數上限為150人之問題，除以系爭幼稚園名義投保學生團體保險外，另以「吉祥幼稚園」之名稱向伊投保；97年度系爭幼稚園、吉祥幼稚園投保學生團體保險之人數，上學期為256人，下學期為324人，合計580人等語，及該證人於原審提出以「吉祥幼稚園」為要保單位之國泰福利團體保險被保險人（員工）名冊，即認定系爭幼稚園97年度學生人數共計580人，較上訴人向國泰人壽保險股份有限公司函查之系爭幼稚園97年度投保學生人數為212人者，增加近3倍，進而推論系爭幼稚園對應之教職員人數及被上訴人之薪資支出必然增加，上訴人卻僅認列學費收入，對於增加之教職員薪資支出不予認列，認事有誤，因而將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，對於以吉祥幼稚園名義招收之學生何以得計入系爭幼稚園之學生人數，作為估算系爭幼稚園應雇用教職員工之基礎，並無任何說明，判決理由不備；況系爭幼稚園之招生人數與所雇用教職員工究為若干，其間並無直接必然關聯，原判決本於該項與薪資費用之計算與支付全然無關之事證，論斷系爭幼稚園於97年度必有超過上訴人所核認5,609,875 元之薪資支出，其認定事實違反經驗法則、論理法則及證據法則，且有判決不適用法規、適用法規不當之違法，上訴人執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又因本件依原審確定之事實已臻明確，爰依行政訴訟法第259 條第1 款規定，由本院自為判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 5 月 23 日
書記官 李 建 德