臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第73號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 陳靜忍被 上訴人 林詩婕上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3月25日臺灣桃園地方法院104年度簡字第9號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、程序事項：本件上訴人代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中依序變更為吳英世、王綉忠，茲據其分別依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第34、51頁），核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人係改制前桃園縣私立溫德爾幼稚園（下稱系爭幼稚園）之合夥人之一，上訴人依據通報及查得資料，認定系爭幼稚園於民國97年度之全年收入總額為新臺幣（下同）20,629,996元，全年所得總額為13,485,176元，依被上訴人對於系爭幼稚園之盈餘分配比例15％計算，被上訴人於該年度自系爭幼稚園獲得之盈餘分配款即為2,022,776元，而以被上訴人97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自系爭幼稚園其他所得2,022,776元，經審理違章成立，除歸併核定被上訴人當年度綜合所得總額2,022,776元，所得淨額為1,872,776元，製單要求被上訴人補繳稅額277,274元，並按所漏稅額277,274元裁罰0.5倍之罰鍰計138,637元。被上訴人不服，就其他所得及罰鍰申請復查，上訴人以103年6月10日北區國稅法二字第1030010303號復查決定「追減其他所得336,041元及罰鍰35,284元」（下稱復查決定），被上訴人仍不服，提起訴願，經財政部103年11月24日台財訴字第10313959300號（案號：第00000000號）訴願決定駁回(下稱訴願決定)。被上訴人猶未甘服，提起行政訴訟，經原審法院以104年度簡字第9號行政訴訟判決「訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均撤銷」（下稱原判決）。上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人於原審起訴主張：㈠系爭幼稚園業於99年7月間更正申報正確幼生人數580人及收
入19,898,726元，上訴人卻僅以投保人數216人並參酌網路雙語或全美語教學幼稚園收費標準，推算幼生每年學費95,509元，認列收入總額為20,629,996元。惟系爭幼稚園97年間學雜費收費標準為全日班學費為31,250元、月費為3,500元，半日班26,050元，且被上訴人亦提出97年度幼生月費繳費收據，上訴人雖抗辯不能單憑10張收據即認定全部之幼生皆是相同，然幼兒園每名幼生收費標準一致，符合一般經驗法則。又觀諸證人張足於另案之證述，可知按照被上訴人主張97年度每學期全日班學費31,250元，97年度上下學期共580名幼生，據以推算系爭幼稚園學費收入，方屬合理。況系爭幼稚園更正後97年度之幼生為580人，已較最初申報體制內幼生總數212人增加近3倍，依此對應之教職員數勢必增加，然上訴人對於系爭幼稚園提供應領人簽章之薪資表，卻不予認列，並要求系爭幼稚園薪資發放需提出轉帳紀錄，惟法令並無規定薪資發放方式僅限轉帳，上訴人顯係增加法令所無之限制，且被上訴人於查核及復查過程中，均極力敦請上訴人派員至系爭幼稚園與教職員當面核對薪資應領清冊，以證明被上訴人所述為真，卻不被採納，逕不予認列支出，上訴人怠於為證據調查，實有違行政程序法第43條之規定。
㈡縱認被上訴人所提出之領據、保單等不足為被上訴人支出證
明，惟按所得稅法施行細則第13條第2項規定，本件上訴人僅參照網路上某一雙語及全美語幼稚園之收費標準，用以推論系爭幼稚園97年度幼生人數及收入，並未按上開條文規定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅之基礎，顯有違誤。又系爭幼稚園非雙語或全美語幼稚園，為一般幼稚園，上訴人逕以網路上雙語或全美語幼稚園收費標準做為系爭幼稚園推計課稅之基礎，不僅對被上訴人不公，亦違反一般經驗法則。是以，縱使上訴人得採推計課稅，收費及費用標準不應以上訴人主張之一年學費95,509元，上訴人對於推計課稅基礎之收費標準，核屬涉及被上訴人收入面之事實，上訴人應盡其舉證之責。上訴人無異主張系爭幼稚園97年度每學期學費為95,509元，然就被上訴人已提出97年學費收據，可知上訴人推計課稅之基礎顯然有誤，學生人數既攸關97年度系爭幼稚園學費總收入，上訴人迄今仍未舉證證明其推計課稅所認可之系爭幼稚園97年度上下學期學員總數216人，如何計算出系爭幼稚園97年度收入總額為20,629,996元？依舉證責任分配原則，應由上訴人負擔此事實存否不明之不利益。且查，年滿5歲幼兒因可請領幼生補助款，是以97年度系爭幼稚園將大班學生之申報為體制內學生，俾便學生家長請領政府幼生補助，超收部分則為中班及小班學生，以未立案之吉祥幼稚園名義加保。況上開名冊有登載錯誤之情形，此有99年系爭幼稚園之畢業紀念冊在卷可佐。且系爭幼稚園商請學生家長提供系爭幼稚園98年、99年之畢業紀念冊，與上訴人所稱查無資料之4人比對查核後，有61名幼生確為系爭幼稚園98年及99年之畢業生，足證系爭幼稚園於97年間因超收學生，始以未立案之吉祥幼稚園投保，吉祥幼稚園學生顯係就讀於系爭幼稚園，其相關學費收入部分，亦已列入系爭幼稚園核定之收入中。此外，系爭幼稚園更正後之97年度幼生人數為580人，較最初申報幼生總數212人增加近3倍，對應之教職員人數必然增加，而97年度上學期幼生256名，至少應有17名教師，下學期幼生為324人，則至少應有22名教師及相關教職員，其薪資支出勢必較申報時增加，然上訴人僅認列學費收入卻不認列薪資支出，顯屬違法，是原處分所核定之所得額及罰鍰洵屬有誤，應予撤銷等語。並聲明：訴願決定、復查決定不利於被上訴人部分及原處分均應予撤銷。
四、上訴人則以：㈠其他所得部分：
1.被上訴人迄今未能提示支付薪資之資金流程以資佐證，其所主張系爭幼稚園97年度薪資支出14,369,000元，換算每月支付薪資費用達1,197,416元，顯與投保資料不符，難認其主張為真實。另被上訴人雖主張以現金支付薪資金額合計為8,542,280元，惟查該員工薪資領現清冊並未載有領取人具領之金額，而各月份員工薪資表亦僅有當月份領現總金額，並無支領明細資料，因其未提示系爭幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料可供佐證。且查97年度加退保職員工係以銀行轉帳方式領薪，而員工全年度皆支領薪資卻未於銀行開立帳戶，仍以現金方式領薪，徒增管理及作業上之複雜度，實有違常情。另國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）102年12月23日國壽字第1020122683號函文檢送系爭幼稚園學生團體保險名冊，發現系爭幼稚園幼生投保人數，97年上半年共93人及下半年共123人，與被上訴人97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數相當，而上開業務狀況調查紀錄表填報之招生班別及人數，按行為時幼稚教育法第8條第1項及第2項前段規定，系爭幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10人，而合夥人所檢附系爭幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1至6月每月38人至43人，7至12月每月42人到45人，較規定教師人數超出甚多，且依據中央健康保險局投保單位保費計算明細表，系爭幼稚園97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工人數僅24名，是該員工薪資表尚難採據。
2.本件訴訟之爭點應為薪資費用，並非系爭幼稚園之學生人數，按舉證責任分配原則，其收入面若涉及稅捐核課，應由稽徵機關負舉證責任，而減項支出面，因屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負擔舉證責任。
本件被上訴人既主張系爭薪資費用應為14,369,000元，則應先提出具體事證證明所述為真，惟被上訴人就上述情形均無法提出證明文件以實其說，亦無法證明其所聘僱之教師人數及薪資費用為真實，倘被上訴人僅提示幾張學員之繳費收據，而不負提示97年度系爭幼稚園相關帳冊及憑證，遂認定系爭幼稚園全部學員之收費標準及認定系爭幼稚園有學生580人，並據以認定教師人數及薪資費用，將有違比例原則、不當聯結及依法行政原則。是被上訴人就其主張之薪資支出部分，未盡舉證責任，並未提出具體事證證明所述為真，上訴人依所查得資料核認，並無不合。㈡罰鍰部分：被上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報其他
所得2,022,776元，原按所漏稅額277,274元處0.5倍罰鍰，計138,637元，其漏報取自系爭幼稚園其他所得1,688,735元，金額尚非微小，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，被上訴人對於申報內容應盡審查核對之，其當年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍，本人知之甚詳，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，應予處罰，惟系爭其他所得既經追減336,041元，重行核算按所漏稅額206,706元處罰鍰0.5倍罰鍰103,353元，原處罰鍰138,637元經復查追減35,284元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：請駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：㈠被上訴人於99年7月28日檢具系爭幼稚園97年度更正後之所
得損益計算表(下稱系爭更正損益表)，申請更正系爭幼稚園之收入總額為19,898,726元，費用總額為1,994,831元，全年所得額虧損42,105元，其中薪資支出由原列報之3,369,600元更正為14,369,000元，其依據即為招生學生人數實為580人，而非上訴人認定的投保學生人數216人，從而，其於申請復查起所更正列報之14,369,000元，即屬有據。復依另案證人即97年度擔任系爭幼稚園的保險經紀人張足之證述，參以被上訴人及證人提出手寫與電腦繕打之名冊，大致相符，且上訴人於另案中亦未質疑與核課程序時所提出之團體保險名冊有所重疊，從而，在上訴人無法提出反證證明桃園市轄區內有他人所立案之吉祥幼稚園遭被上訴人濫用之情，或被上訴人上述吉祥幼稚園投保學生名冊屬虛構、偽造情事下，堪信被上訴人上述學生實為580人之證明為真，至於上訴人另質疑其中有幾人因身分證號碼導致性別或年齡不符等語，因數量非多，不排除係家長當時登記時即有誤載或刻意錯載情形，是仍不影響上述為規避教育局招生上限，而另以吉祥幼稚園名義為超收學生投保之情。
㈡上訴人以被上訴人更正後的總收入19,940,831元，除以系爭
幼稚園名義投保之216人，認定每位學童每年學費95,509元。惟此項學費之水準已達所謂雙語幼稚園聘有專業外語師資的高學費學校，惟被上訴人堅稱系爭幼稚園並非雙語幼稚園，上訴人對此亦不為否認，被上訴人復主張系爭幼稚園於97年間學雜費收費標準為全日班31,250元，半日班260,050元，且提出97年度幼生月費繳費收據為證，按經驗法則幼稚園每名幼生收費標準應係一致，被上訴人主張尚足採信，如此更可解釋被上訴人97年招生人數應約為580人，始有達19,948,031元之收入可能性。相較最初申報幼生總數212人，97年度實際招生人數580人，顯增加近3倍，足認相配置之教職員人數勢必增加。且查，被上訴人提出96年12月至97年11月員工薪資表金額合計14,152,155元，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875元，上訴人亦不否認此核與匯款帳戶與員工名冊相符而可採；但被上訴人所提出另以現金支付薪資金額合計為8,542,280元部分，已提出該等員工薪資領現清冊可證，上訴人就此稱無具體資料可供佐證，實有強人所難之憾。至何以部分員工以銀行轉帳方式領薪，而部分員工未於銀行開立帳戶，而以現金方式領薪，乃因各員工多有自己的考量，不能遽斷有違常情，尚難據此質疑虛偽。況本件既已證明實際招生人數為580人，自不可能每月僅有24名教職員配置，而被上訴人既會為了規避教育局核定招生人數上限，以「吉祥幼稚園」名義辦理學生團體保險的措施，是部分員工以現金支薪方式，是否隱含不可言說的理由，亦非不可想像，又考量雇主投保勞健保均刻意壓低申報薪資的社會現狀與文化，從而，被上訴人依據系爭幼稚園97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數，上學期合計90人及下學期合計122人為基準，認為上學期大班3班人數共60人、中班1班16人、小班1班14人，下學期大班3班人數共87人、中班1班18人、小班1班17人，依行為時幼稚教育法第8條第1項及第2項前段之規定，認定系爭幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10人，在實際招生人數為580人之情下，即顯有低估。是被上訴人所檢附系爭幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1至6月每月38人至43人，7至12月每月42人至45人，較法定教師人數超出甚多，係因為招生人數多出近3倍原因，該等員工薪資表難謂虛偽，惟究實情如何，仍應由上訴人以系爭幼稚園及「吉祥幼稚園」名義合計投保學生人數為計算基礎，始符收付實現與推計課稅原則。惟上訴人卻僅認列學費收入，就此部分增加之教職員薪資支出不予認列，而仍以原先認定明顯少於原審認為被上訴人主張有理之教職員數核定支出，是原處分據此核定所得額，認事有誤，應予撤銷。又補稅事實既有違誤，以此為基礎之罰鍰處分即難遽斷，而應一併撤銷。訴願決定不查而加以維持原處分，亦有未合，是訴願決定、原處分（含復查決定），均應予撤銷。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人於上訴人查核系爭幼稚園漏報收入案近6年之久，
始於原審準備程序庭時主張系爭幼稚園97年度學生人數上半年256人及下半年324人，係包含另一未立案之吉祥幼稚園之學生人數，主張有體制外之學生情形，顯屬臨訟補正資料，又試圖以上開學生人數，推論教師人數，進而主張其薪資費用之合理性，惟始終無法對於薪資費用(領現)部分提示該幼稚園提領支付薪資之資金流程，致現金支付薪資部分無具體資料足資勾稽佐證，且被上訴人僅提示繳費收據10張，據以主張幼稚園學生人數為上半年256人及下半年324人，顯違反比例，被上訴人無法提示完整每位學生收費金額、整年度收入計算明細表以資核對，且每位學生之需求、特質、狀態皆有所不同，原判決僅以每名幼生收費標準應為一致，未予詳查，僅憑10張收據(金額皆較市價顯著偏低)，即判斷被上訴人主張尚足採信，尚屬率斷。
㈡復查，另案證人張足所提示學生團體保險資料，僅係被上訴
人當日傳真之投保學生資料，是否經過查證，尚有疑義，亦僅能說明有以吉祥幼稚園名義投保學生之情形，無法證明該學生人數即為系爭幼稚園之學生人數，無法僅以張足之證詞即認定被上訴人主張以吉祥幼稚園名義投保學生人數即為系爭幼稚園之學生人數。又被上訴人提示之吉祥幼稚園學生團體保險（專用）被保險人名冊之被保險人計190人，與被上訴人所主張上下學期追認學生人數計368人並不相符，且差距甚大，另該名冊中僅少部分標示日期。且被上訴人提示之吉祥幼稚園名冊，該名冊所列學生，有經查戶政資料，顯示格式不符，更有以身分證字號查詢個人戶籍資料並非為該姓名者。被上訴人僅就古茄瑜、楊秀玲及王嘉坤之部分說明不符原因，迄今未對上述其他保險資料不符原因提出說明，並提出相關證明文件。更況，本件訴訟爭點為薪資費用，並非系爭幼稚園之學生人數，原判決如何以系爭幼稚園學生人數推論教師之人數，又如何證明該教師人數與薪資費用之關連性，進而認定被上訴人主張之薪資費用為真實，未見敘明。此外依舉證責任分配原則，系爭薪資費用係屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實，而由被上訴人負擔舉證責任。原判決以欠缺邏輯性及不合理之推論，又無由免除被上訴人之舉證責任，其認定事實顯有偏頗，違背證據法則、論理法則及經驗法則，有判決不備理由或理由矛盾之不適用法規違背法令情事，亦有未依職權調查事實及證據之違法等語。並聲明：原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段、第10類前段及第83條第1項所明定。所得稅法第14條第1項第2類第3款規定：「……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」而財政部依此規定授權訂定執行業務所得查核辦法，行為時該辦法第2條第2項規定：「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」經核上開執行業務所得查核辦法及所得稅法施行細則規定，並未逾越法律授權範圍，亦未牴觸母法意旨，稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
㈡依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其
他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。
㈢復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對所得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用在計算所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。
㈣經查：本件原判決撤銷訴願決定、復查決定不利於被上訴人
部分及原處分，無非以：系爭幼稚園97年度幼生人數，經被上訴人更正後為580人，較最初申報幼生總數212人增加近3倍，對應之教職員人數必然增加，如被上訴人所主張，97年度上學期幼生256名，至少應有17名教師，下學期幼生為324人，則至少應有22名教師及相關教職員，其薪資支出勢必較申報時增加。惟上訴人卻僅認列學費收入，就此部分增加之教職員薪資支出不予認列，而仍以原先認定明顯少於原審認為被上訴人主張有理之教職員數核定支出，是原處分據此核定所得額，認事有誤，又補稅事實既有違誤，以此為基礎之罰鍰處分即難遽斷，而應一併撤銷等語，為其論據。惟查：
1.上訴人係依據系爭幼稚園負責人所提示之資料，核定系爭幼稚園97年度全年收入總額20,629,996元，有系爭幼稚園及張春重蓋章出具之「溫德爾幼稚園－兆豐銀行」學費收入明細及補正說明書可稽（參見原處分卷第227頁至第232頁），且為被上訴人所不爭，上訴人於復查決定重行核定系爭幼稚園於97年度薪資支出為5,609,875元，全年所得額為11,244,901元，按被上訴人合夥比例15％核定其他所得為1,686,735元等情，為原審所依法確定之事實，足見上訴人並未以系爭幼稚園之學生人數據以核定被上訴人其他所得額。
2.本件訴訟之爭點應為薪資支出費用之認列，亦即被上訴人主張系爭幼稚園之薪資費用超過5,609,875元，應為14,369,000元，是否有據﹖惟按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所）不符免稅規定者，有關會計帳簿憑證之設置、取得及保管準用本辦法之規定。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本。憑證應予編號，記載事項包括日期、執業名稱、地址、統一編號、交易對象姓名或名稱、收費項目及金額、收費總金額。」「執行業務者之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度結算終了後，至少保存五年。」執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第1條第2項、第9條第1項前段及第13條第1項前段規定甚明。是依前揭規定，被上訴人本應負有設置、取得及保管會計帳簿憑證之義務。
3.本件被上訴人既主張系爭薪資費用應為14,369,000元，則系爭薪資成本費用在計算被上訴人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，本應由主張扣抵之被上訴人負擔證明責任，應由其提出符合前揭執行業務所得查核辦法規定之憑證，加以證明，如被上訴人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。然原審未依前述證據法則，令被上訴人就系爭幼稚園97年度更正損益表所列薪資支出超過5,609,875元部分，提出足資證明該項費用支付情形之憑證、簿據以實其說，或依職權調查前揭事實，卻僅憑被上訴人所提繳費收據10張（見原審卷第154至158頁）、97年為系爭幼稚園辦理學生團體保險之證人張足於另案（原審法院103年度簡字第131號綜合所得稅事件）審理時證稱：被上訴人為迴避教育局核定其每學期招收人數上限為150人之問題，除以系爭幼稚園名義投保學生團體保險外，另以「吉祥幼稚園」之名稱向伊投保；97年度系爭幼稚園、吉祥幼稚園投保學生團體保險之人數，上學期為256人，下學期為324人，合計580人等語（見原審卷第160至164頁），及被上訴人於原審提出以「吉祥幼稚園」為投保單位之國泰人壽團體保險繳費名冊（見原審卷第179至183頁），即認定系爭幼稚園97年度學生人數共計580人，較上訴人向國泰人壽公司函查之系爭幼稚園97年度投保學生人數為212人者，增加近3倍，進而推論系爭幼稚園對應之教職員人數及被上訴人之薪資支出必然增加，上訴人卻僅認列學費收入，對於增加之教職員薪資支出不予認列，認事有誤，因而將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷（按：此亦與原判決之主文內容有別），已違前述舉證責任原則，且對於以吉祥幼稚園名義招收之學生何以得計入系爭幼稚園之學生人數，作為估算系爭幼稚園應雇用教職員工之基礎，並無任何說明，亦屬判決理由不備，尚嫌速斷。
4.再者，被上訴人既主張系爭幼稚園學生上學期為256人，下學期為324人，然卻僅提示繳費收據10張，比例懸殊，已難認有完足之提出，且觀前開繳費收據（見原審卷第154至158頁），該收費項目究為半日班或全日班﹖收據並未載明註冊費或學費金額，則收據是否包含所有之收費項目﹖另依現行規定，幼稚園大班學生領有政府學費補助，該收據是否係減除補助費後之淨額﹖每名學生收費情況是否均一致﹖原審未進一步查明每位學生收費金額究竟為何，即以10張收據推論系爭幼稚園全部學生收費金額皆為一致，並據此反推被上訴人主張系爭幼稚園學生人數為580人為可採，已屬率斷，並有違經驗法則及論理法則。又被上訴人於原審所提以「吉祥幼稚園」為投保單位之投保學生名冊，僅能證明有以吉祥幼稚園名義投保學生之情形，無法證明該學生人數即為系爭幼稚園之學生，且依收入費用配合原則，被上訴人未提供未立案之吉祥幼稚園學費收入，確已列報為系爭幼稚園收入，尚難僅以證人張足之證述或上開投保名冊，即認以吉祥幼稚園名義投保之學生即為系爭幼稚園之學生。原審未依職權調查證據及釐清相關事實關係，亦未認本件有何已盡調查證據之能事，而事實真偽仍有不明，須依客觀舉證責任分配而為不利於上訴人之認定，即以與薪資費用之計算與支付全然無關之事證，論斷系爭幼稚園於97年度必有超過上訴人所核認5,609,875元之薪資支出，其認定事實違反經驗法則、論理法則及證據法則。
㈤從而，原判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備
理由之違法，上訴人執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 10 月 28 日
書記官 鄭 聚 恩