臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第98號上 訴 人 蘇雲川被上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105 年3 月29日臺灣新北地方法院105 年度簡更（一）字第2 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：重測前新北市○○區○○○段保長坑小段452 地號土地（下稱系爭母地，面積614 平方公尺，上訴人原應有部分1/5 ），民國99年11月27日辦理地籍圖重測，並逕為分割為長安段376 、376-2 、376-3 地號（面積分別為379.27平方公尺、60.83 平方公尺、168.78平方公尺，上訴人應有部分各1/5 《上訴人於102 年7 月15日移轉登記予訴外人所有，故102 年期課徵地價稅部分，不在本件爭議之訴訟標的內》）等3 筆土地（下稱系爭土地）及376-1 地號土地（不在本件爭議之訴訟標的內），原為課徵田賦在案。嗣被上訴人依新北市汐止地政事務所（下稱汐止地政事務所）及新北市政府城鄉發展局（下稱城鄉局）查復系爭376 、376-2 地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年、90年清查劃屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1 項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人爰依法補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分）分別為新臺幣（下同）4,052 元、13,557元、13,444元、8,963 元，共計40,016元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人依城鄉局103 年10月28日北城開字第1032006584號更正函重核，以103 年11月14日北稅法字第1033151123號復查決定認系爭土地為98年清查劃屬公共設施完竣地區，而撤銷原核定補徵98年地價稅，其餘部分駁回。上訴人就99年至101 年期改課徵地價稅仍不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院10
4 年度簡字第70號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經本院104 年度簡上字第145 號判決將原判決廢棄發回原審法院更為審理。嗣原審法院以105 年度簡更（一）字第2 號行政訴訟判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠稅捐稽徵機關就原劃定為「公共設施尚未完竣」並課田賦之土地，欲改依「公共設施完竣」為由而課徵地價稅，應依行政程序法第36條規定依職權查明該土地之道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施究有無建設完工，始能依調查證據結果，綜合判斷該土地是否符合「公共設施完竣」要件，並應將理由記載於處分書內。原處分、復查決定及訴願決定援引城鄉局103 年7 月3 日、10月28日等函文而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。惟城鄉局相關來函並未記載系爭土地符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，已嫌粗率，尚不足為本件核課地價稅之依據。被上訴人逕自援用前揭欠缺理由及依據之城鄉局函文內容，顯未就系爭土地之道路、自來水、排水系統、電力等設施建設完工與否，加以調查，顯與行政程序法第36條規定有違。且原處分、復查決定及訴願決定均未具體敘明系爭土地究如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件，未將理由告知上訴人，顯與行政程序法第43條規定有違。再觀諸系爭土地之現況照片，種植有果樹及菜園，可知確係作為農業使用，客觀上顯無所謂之自來水、排水糸統、電力等設施建設完竣之情形，自與公共設施完竣之要件不符。㈡依土地稅法施行細則第25條規定，主管機關就原劃定為「公共設施尚未完竣地區」（課徵田賦），應於每年度檢討有無變更需要，若欲改劃為「公共設施完竣地區」（課徵地價稅），則應於每年度之2 月底以前，確定變動地區範圍，並於每年5 月底前造冊後送主管稽徵機關，稅捐稽徵機關始得據之課徵地價稅。倘主管機關未依前開法定程序將「公共設施完竣」之異動通知稅捐機關，則稅捐機關自亦不得以「公共設施完竣」為由，逕自對人民課徵地價稅。被上訴人以城鄉局103 年7 月3 日函、10月28日函，而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。則依土地稅法施行細則第25條規定，城鄉局至遲應於98年2 月底即確認相關變更，並於5 月底前將系爭土地變更為公共設施完竣乙情列冊檢送被上訴人，被上訴人始能據此向上訴人課徵98年度之地價稅。換言之，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則衡情被上訴人理應於98年間即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟被上訴人並未於98年間向上訴人核課地價稅，卻遲至103 年始向上訴人追徵99年至101 年地價稅差額，則系爭土地是否果於98年間即劃歸公共設施完竣地區，已有疑義。蓋98年迄至101 年間，倘新北市政府果有將系爭土地變更為公共設施完竣地區，當應依前開土地稅法施行細則第25條規定通知被上訴人，被上訴人實無不知之理，被上訴人既已知悉，卻遲至103 年度始追徵99年至101 年間地價稅差額，恐有行政怠惰之嫌，而此種不利益自不應歸於人民負擔；又若新北市政府根本未依前開規定於該年度通知被上訴人，則系爭土地顯然未有於98年間劃歸公共設施完竣地區之情形。再者，土地稅法施行細則第25條乃明定須「每年度」逐年認定「公共設施完竣」與否，則倘城鄉局未於98年5 月底前就上開變動造冊送交被上訴人，被上訴人嗣後縱發現98年間系爭土地業已劃屬公共設施完竣地區，亦不能再追徵99年度之地價稅差額，否則即與土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條行政程序應遵守一般法律原則之規定不符。從而，本件城鄉局於103 年
7 月3 日、10月28日始出具函文，稱系爭土地於98年清查屬公共設施完竣地區云云，則即便城鄉局函文內容為真，惟自98年5 月至101 年5 月間，均未見城鄉局有於每年度將系爭土地公共設施完竣乙情造冊通知被上訴人，則依土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條等規定，被上訴人自無從以系爭土地公共設施完竣為由，追徵99年度至101 年度系爭土地地價稅差額。㈢依土地稅法第22條第2 款、土地稅法施行細則第23條規定就「公共設施完竣」與否所為之認定，既攸關稅捐機關得據之對人民課徵較田賦為重之地價稅，自屬限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，則行政機關作成「公共設施完竣」認定及稅捐機關做成核課地價稅之行政處分前，依行政程序法第102 條規定，應先行通知因該行政處分而受不利益之人民，並給予陳述意見之機會。且，參諸新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條分別規定人民就公共設施完竣與否有不同意見時，得向新北市政府申請重新認定，可徵新北市政府依其地方自治法規，亦應將公共設施完竣變更之認定結果先行通知人民，否則人民即無從提出重新認定之申請。覆參以土地登記規則第28條第2 項規定：
「登記機關逕為登記完畢後，應將登記結果通知登記名義人。」，蓋不動產登記事項涉及人民權利義務之調整，是地政機關應將逕為登記結果通知登記權利人，使人民知曉權利義務之變動俾得即時行使權利。而公共設施完竣與否，涉及稅捐稽徵機關得對人民課徵地價稅，其影響人民財產權更屬重大，揆諸土地登記規則第28條第2 項規範意旨，主管機關自應將認定結果通知土地所有權人。觀諸臺北縣政府於91年9月25日北府城開字第0910558928號函謂：「……主旨：有關台端函查汐止市○○○段保長坑小段四五二地號土地是否屬公共設施完竣範圍乙案……二、查本府九十年汐止都市計晝地區公共設施完竣範圍圖，並無將旨開土地劃入公共設施完竣範圍，故上開土地應非屬公共設施完竣地區。三、副本抄送汐止地政事務所，惠請更正前開土地為非屬公共設施完竣範圍……」（下稱「91年臺北縣政府函」）、另同年11月13日被上訴人以北稅汐二字第0910029983號函稱：「……主旨：台端所有座落汐止市○○○段保長坑小段四五二地號等乙筆土地，非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦，請查照。」等語（下稱「91年稅捐處函」）（查系爭452 號土地於99年11月間，因地籍圖重測並逕為分割為系爭土地，是系爭土地於90年間亦屬前開二函示適用之範圍）。足徵，前開91年臺北縣政府函及91年稅捐處函均明確表示系爭土地於90年間並未劃歸公共設施完竣範圍。前開臺北縣政府91年函明確表示系爭土地分割前之糸爭452 地號土地並未列入公共設施完竣地區（並依職權通知汐止地政事務所，要求更正為非屬公共設施完竣範圍），嗣92年迄至103 年原處分作成之日止，長達10餘年間，新北市政府從未曾將「系爭土地變更為公共設施完竣地區」等情通知上訴人，上訴人不僅無陳述意見或依新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條規定提出重新認定之機會。尤其，臺北縣政府既已於91年函表明系爭45
2 號土地非屬公共設施完竣地區，則嗣後若欲變更系爭土地為公共設施完竣地區，更負有主動通知上訴人之義務，否則，行政機關於未給予人民申辯機會情況下，即逕自撤銷原有利於人民之行政處分，不僅與行政程序法第102 條規定有違，更不符公法上信賴保護原則。被上訴人逕以前開新北市政府違法處分作為本件認定補徵99至101 年度地價稅差額之依據，亦非適法。且被上訴人作成本件補徵地價稅不利益處分前，又未曾給予上訴人陳述意見之機會，亦與行政程序法第
102 條規定不符，則原處分與行政程序法所規定正當行政程序顯有未合。㈣91年臺北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並非劃屬公共設施完竣地區，且自91年間迄至103 年間長達12年間，新北市政府或被上訴人均未曾通知上訴人就系爭土地有何變更「公共設施完竣」情事，是新北市政府及被上訴人之行政行為已足以引起上訴人相當之信賴，上訴人因信賴此一國家行政行為而未就系爭土地為任何處分及變更使用，自有信賴之表現。依土地稅法施行細則第25條規定，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則被上訴人理應於98年5 月底前，即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟被上訴人並未於各該年度向上訴人核課地價稅，竟遲至103 年始向上訴人追徵98年至102 年地價稅差額，自有違信賴保護。新北市政府及被上訴人就系爭土地劃歸「公共設施完竣」地區，均未曾通知上訴人，致上訴人無從陳述意見或提出重新認定之機會，亦顯侵害上訴人就國家應依法為行政行為之信賴保護。倘新北市政府或被上訴人變更或修正前開公共設施完竣之認定，將使上訴人之財產遭受損失（遭課徵地價稅），上訴人復無任何信賴不值得保護之情形。則依最高行政法院93年度判字第1677號判決意旨，應認上訴人就「91年間臺北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並未劃歸公共設施完竣地區」此一行政行為，有正當合理之信賴，而有公法上信賴保護原則之適用。㈤系爭土地於99年至101 年期，被上訴人原為核課「田賦」在案，則被上訴人就99年至101 年期改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之性質。而汐止地政事務所於99年6 月1 日北縣汐地價字第0990008616號函通知被上訴人，系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，則被上訴人應於99年6 月間收受上開函後即知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區。被上訴人既已於99年6 月間收悉上開系爭土地劃為98年公共設施完竣地區之函後，自不得予以忽略或視而不見，未適時予以改課作為，依法即應於次期起改課地價稅，不得再核課田賦；則被上訴人核課系爭土地99年至101 年期田賦之行政處分時，已具有明確之資料，知悉核課系爭土地99年至101 年期田賦時屬於違法行政處分而得撤銷之原因存在。詎，被上訴人直至103年8月4日始撤銷系爭土地99年至101年原核課田賦之違法處分，已逾2 年之除斥期間，依行政程序法第117條第1項、第
121 條第1項規定，被上訴人即不得撤銷99年至101年原核課田賦之處分。準此，被上訴人於103 年8月4日北稅汐一字第10335372522號函（即「原處分」）撤銷系爭土地99年至101年原核課田賦之處分，改課徵99年至101 年地價稅，自有未洽。㈥至於本院發回意旨以被上訴人主張「其收受汐止地所99年6月1日函通報時，對於應改課地價稅之事實，僅得形式上初步判斷『可能』不符合徵收田賦規定，實質上得否課徵田賦仍須待辦理地價稅稅地清查，向各機關調查確認各項要件後，始能判斷等情」云云，惟此部分認事用法均有不當：⒈觀諸本件原處分之內容，乃爰引政府城鄉局103年7月3日北城開字第1031211225號函記載：「……長安段376、376-2地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段○○○○○○號土地於90年清查劃屬公共設施完竣地區…」，認系爭土地自99年改按一般用地稅率課徵地價稅云云。足見被上訴人就本件乃以系爭土地業已劃歸公共設施完竣地區，已不符土地稅法第22條第1項第2款為由，而撤銷原核課田賦之處分，換言之，被上訴人作成本件行政處分之判斷基準及法令依據僅以「公共設施完竣」與否作為其唯一依據，並未涉及其他之法律要件之判斷或認定。而系爭土地是否劃歸公共設施完竣地區，其認定應係地政機關之主管範圍，被上訴人乃依地政機關之判斷作為課徵田賦與否之依據，汐止地政事務所既已認定系爭土地已劃為公共設施完竣地區，並於99年6月1日通知被上訴人，則被上訴人當應依地政機關之認定作成行政處分，自不能以所謂「仍須待辦理地價稅稅地清查，向各機關調查確認各項要件後，始能能確定是否改課地價稅」云云為由，而主張其並未明知且確實知曉本件行政處分對原告有撤銷違法處分原因存在。否則，豈非由被上訴人自行認定系爭土地是否劃歸公共設施完竣即可？根本無庸函詢地政機關之認定？⒉再者，汐止地政事務所既已於99年6月1日發函通知被上訴人關於系爭土地業已公共設施完竣，被上訴人收受上開函文後，縱認有所謂向各機關調查確認各項要件之必要，亦係行政機關自身應儘速完成相關行政程序之問題，豈能將所謂「尚在調查仍未明確知悉行政處分違法」所延滯之期間，不算入除斥期間？倘若行政機關因自身之拖延或怠惰，導致所謂調查期日曠日廢時，延宕多年後始認定其「明知且確實知曉行政處分對原告有撤銷違法處分原因存在」，又豈能因行政機關之遲延而將除斥期間之起算時點延後？如此顯係將不利益歸於人民負擔。且倘若採用本院及被上訴人前揭見解，豈非行政機關均能主張其就行政處分究有無撤銷違法處分原因存在始終未明確知曉，則行政程序法關於除斥期間將永遠無從計算起算日期，此無異架空行政程序法第121 條第1 項除斥期間本在督促行政機關積極作為之立法目的。準此，汐止地政事務所既已於99年6月1日發函通報被上訴人關於系爭土地經清查業於98年公共設施完竣，則被上訴人自無從以其尚須調查其他要件為由，延後除斥期間之起算時點。⒊再退萬步言之，縱依被上訴人所稱仍需向各機關調查確認完竣時間及比例究係為何？是否為都市計畫禁、限建築地區？是否屬軍事單位列管重要軍事管制範圍？其土地使用分區是否為公共設施保留地？是否為三七五耕地？始能判斷是否核課田賦云云。惟被上訴人於99年6月1日收受地政機關通知後，究有何進行上開所謂「調查」之行為？未見被上訴人舉證以實其說。且行政程序法第121條第1項除斥期間之立法目的，既在本督促行政機關勿拖延而應積極作為，以免影響人民權益，被上訴人自不能耗費明顯遠較一般行政處分為長之時間進行無終止期限之「調查」（以本件系爭土地相關情況甚為單純而論，自99年6月1日收文後，衡情至至多半年期間即可完成前開所謂「調查」）。否則，倘若被上訴人遲至本件上訴人提起復查後始進行前開「調查」行為，豈能自當時才開始起算本件除斥期間？此絕非行政程序法第121條第1項關於除斥期間之規範意旨。等語，並請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人原有系爭土地分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫( 第二次通盤檢討) 」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經被上訴人課徵田賦在案。嗣汐止地政事務所102 年5 月29日新北汐地價字第1023669653號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭376 、376-2 、376- 3地號等3 筆土地公共設施全部完竣；次經城鄉局查復系爭376 、376-2 地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；又經城鄉局及新北市政府工務局查復其坐落之都市計畫尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；再依第三作戰區指揮部102 年3 月19日陸六軍作字第1020004022號函所示○○○區○○○段涉及軍事管制禁、限建區；另據交通部民用航空局查告「新北市○○區○○段○○○ ○號等4 筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，……三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」，且經新北市政府汐止區公所查復非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，有城鄉局
103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函、103 年10月16日北城都字第1031912634號函、工務局103 年10月15日北工建字第1031912184號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第1030029134號函、汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第1032313244號函、103 年10月29日新北汐民字第1032315796號函可稽，是系爭土地核不符土地稅法第22條規定，依財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內系爭母地號土地98年至99年及系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地100 年至102 年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為4,
052 元、13,557元、13,444元、8,963 元；惟復經主管機關城鄉局103 年10月16日北城都字第1031912634號函略以：「
三、……長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376 、376-3 、376-2 地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋（內政部90年
1 月16日台（90）內地字第9064129 號函）及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭
3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。四、另有關本局103 年9 月16日北城開字第1031696446號函說明段及
103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函說明段涉及376-3地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」變更其專業見解，有該函文為憑，被上訴人爰將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，並重核系爭土地上訴人99年至101 年應補徵之地價稅分別為9,038 元、8,96
3 元、8,963 元，共計26,964元。㈡系爭土地業經城鄉局多次函復確係位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，且依汐止區公所查復系爭3 筆土地自來水、電力接通輸送，並無法律或事實上之困難，是被上訴人乃以主管機關之專業見解，核系爭土地與土地稅法第22條第
1 項但書及第2 項所訂各款課徵田賦之要件不符，縱系爭土地為農業耕作使用亦不符課徵田賦要件，被上訴人爰依前揭規定，對確認符合課稅法定要件之稅額於核課期間內補徵，尚無違誤。且被上訴人103 年8 月4 日北稅汐一字第10335372522 號函、103 年11月14日北稅法字第1033151123號復查決定書答復上訴人之內容觀之，均已說明處分之理由及依據，實難謂有違行政程序法第36條及第43條之規定。㈢被上訴人並未創設足以令上訴人信賴日後系爭土地倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」，故難認上訴人有信賴保護原則之適用。㈣上訴人主張系爭土地劃歸公共設施完竣地區時並未予通知，致無從陳述意見或依規定提出重新認定ㄧ節，核非屬被上訴人權管，惟上訴人當可依新北市政府於102 年1月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」及第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」申請重新認定。又上訴人主張被上訴人作成補徵地價稅不利益處分前未曾給予陳述意見機會ㄧ節。依行政程序法第103 條第1 項第5 款規定，系爭土地經被上訴人曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定可課徵田賦情形，其係被上訴人依職權調查證據後所作成之行政處分，至於上訴人所陳之行政程序法第39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。㈤本案系爭土地因上訴人所有系爭外394 、409 地號土地有事證待查，為維上訴人權益，被上訴人乃先行註銷系爭外394 、409 地號土地之補徵稅額，欲待查明後再重新核定，導致99年至100 年上訴人所有土地總歸戶後，應稅土地其地價未超過該年度累進起點地價，課稅級距遂從第2 級距降為第1 級距，稅額分別從13,557元、13,444元變更為9,038 元、8,963 元，至於
101 年課稅級距維持第1 級距，其金額為8,963 元並未變動。又被上訴人撤銷系爭外394 、409 地號土地補徵稅額後，稅務系統自動將「後」補徵之系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地之稅額（管理代號F0000000XX03……）註銷，並重置於原補徵之系爭外394 、409 地號土地之管理代號（管理代號F000 0000XX02 ……），被上訴人爰以人工手動更正管理代號後，重新交寄上訴人。至系爭外394 、409 地號土地經被上訴人查證後發現仍應予補徵，被上訴人爰以104年3 月5 日新北稅汐一字第1043543852號函重新核定應補徵99年-103年地價稅，此有99年至101 年地價稅課稅明細表（標示課稅級距）、98年至101 年線上查詢異動徵銷明細檔（展延、送達）、98年至101 年查詢徵銷異動資料等畫面在卷為憑等語，資為抗辯，並聲明求為駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠系爭土地為98年劃屬公共設施完竣地區，又系爭土地分別屬已規定地價之都市計畫範圍內之商業區、商業區、乙種工業區，且均非屬都市計畫範圍之公共設施保留地，亦非依法限制建築或不能建築者，此有前揭土地建物查詢資料暨數值區分區查詢列印3 紙、新北市政府工務局103 年10月15日北工建字第10319112184 號函影本1 紙、新北市汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第1032313244號函影本1 紙、新北市政府城鄉發展局103 年10月16日北城都字第1031912634號函影本1 紙、臺北自來水事業處103 年10月28日北市水淨字第1033121100號函影本1紙、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第1030029134號函影本1 紙（見復查卷第33頁、第34頁、第36頁、第51頁至第58頁、第61頁、第65頁、第67頁、第85頁）附卷足憑，是系爭土地要與土地稅法第22條所規定應徵收田賦之要件不合，則自應依同法第14條之規定課徵地價稅。㈡按依新北市政府於102 年1 月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」、第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」。上訴人就系爭土地經98年劃定為公共設施完竣地區，如確有上開規定之適用，固得依該規定向新北市政府申請重新認定；惟系爭土地既經98年劃定為公共設施完竣地區，在未經撤銷之前，自仍應認屬98年劃定為公共設施完竣地區之土地。又被上訴人並非98年劃定為公共設施完竣地區之主管機關，就系爭土地於劃定為公共設施完竣地區，自不負通知上訴人之義務。則上訴人是否具有得向新北市政府申請重新認定，核與本件被上訴人依法核課地價稅，尚屬無涉；再者，依行政程序法第103 條第1 項第5款之規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。查本件系爭土地經被上訴人曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定應課徵田賦情形，經被上訴人依職權調查證據後，客觀上已明白足以確認，被上訴人依此規定，得不給予上訴人陳述意見之機會，而作成原處分，於法並無違誤；至於上訴人所指行政程序法第39條之規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。㈢信賴保護原則必須符合下列三要件：①須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；②須有信賴表現；③須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（參照最高行政法院101 年度判字第424 號判決意旨），而本件被上訴人並未創設足以令上訴人信賴日後系爭土地，倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」；又臺北縣政府91年9月25日北府城開字第0910558928號函固查復於九十年汐止都市計畫公共設施完竣地區，並未將系爭母地列入公共設施完竣地區範圍，應非屬公共設施完竣地區，另臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處91年11月13日北稅汐二字第0910029983號函係依上開改制前臺北縣政府函辦理，就系爭母地非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦等情，但此僅係就90年汐止都市計畫公共設施完竣地區而為函復，並未創設足以令上訴人信賴系爭土地日後特別於98年仍非公共設施完竣地區之情，上訴人豈有徒憑上開二函文，即得信賴直至98年系爭土地仍非公共設施完竣地區；況上訴人亦未確實舉證證明因之就系爭土地未為處分及變更使用而受有損害事實。是上訴人主張本件因信賴新北市政府及被上訴人對於系爭母地號土地於91年間屬公共設施未完竣地區之通知，致上訴人未就系爭土地為任何處分及變更使用，認有信賴保護原則適用云云，實難憑採。㈣上訴人固迭為主張被上訴人於接獲汐止地政事務所99年6月1 日北縣汐地價字第0990008616號函通知系爭土地已劃為98年公共設施完竣地區而知悉該情事，則被上訴人撤銷原核定徵收田賦之處分之除斥期間自應從99年6 月起算云云；然細繹上開函文內容，其主旨固載：「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里鄉）98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，詳如說明，請查照。」，但其於說明欄亦記載：「ㄧ、依臺北縣政府99年2 月8 日北府城開字日第0000000000號函辦理。二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區分本次增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施完竣地區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨揭清冊，惟因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據。三、又旨開清冊係因全面重新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機關現場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主管機關查明。」，據之，足見汐止地政事務所上揭函文對於所謂公共設施完竣地區土地清冊之正確性已有所保留，並建請稅捐稽徵處「仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」，難認被上訴人接獲該函件即得確認系爭土地必屬該函所指之公共設施完竣地區；又參以一般課稅實務，稅捐稽徵機關辦理租稅業務稽徵，因數量多而繁雜，事實上並無從立即逐件查核，且都市土地公共設施完竣變動地區之查察、通知與列冊移送等機關間聯繫，其內容亦或有錯誤可能，此觀汐止地政事務所上揭函文所載：「因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」可明；而被上訴人所屬汐止分處亦確實以103 年
7 月1 日北稅汐一字第0000000000函向城鄉局函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否屬公共設施完竣、完竣時間及完竣比例（依蘇雲龍等4 人103 年6 月30日申請書辦理），嗣經城鄉局以103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函覆稱：「……長安段376 、376-2 地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段376-3 、……地號土地於90年清查劃屬公共設施完竣區。」，其後被上訴人依此函乃以103 年8月4 日北稅汐一字第10335372522 號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），足認被上訴人確實知曉系爭土地已不符合土地稅法第22條之規定而依法不應徵收田賦一節，應係在接獲城鄉局以
103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函確認系爭土地劃屬公共設施完竣地區之時間之後（況且，是否應徵收田賦除「公共設施」是否完竣外，依土地稅法第22條之規定，尚有其他應考量之情事），則被上訴人嗣於103 年8 月4 日以北稅汐一字第10335372522號函核定補徵核課期間內98年至10
1 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），就其時間點而言，並未逾撤銷違法行政處分之2 年除斥期間；至於上訴人雖另以被上訴人有行政怠惰之嫌，此不利益不應歸於人民負擔云云；然依上開說明，被上訴人於接獲汐止地政事務所99年6月1日北縣汐地價字第0990008616號函時，應僅係處於可著手調查原核課田賦之處分是否違法之狀態，但此與其是否「確實知曉」仍有程度上之差異，且被上訴人是否未予儘速著手調查而有怠惰之實，尚非無疑；況且，縱認被上訴人未儘速著手調查而未臻妥適，但於法文明文之情形下，又豈能因之即捨行政程序法第121條第1項之明文規定不用，而另以可得調查之時間點而為除斥期間之起算點？就此亦有最高行政法院102 年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議不採丙說（即「自略加調查而不難得知時起算」）一節而足資參照云云，認上訴人之主張為無理由，應予駁回。
五、本院查：㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷……。」為行政程序法第117 條前段所規定。依據最高行政法院102 年度2 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121 條第1 項規定：『第
117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2 年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認」。是所謂「知有撤銷原因」，當係指行政機關明知且確實知曉行政處分對相對人有撤銷違法處分原因存在而言。
㈡上訴意旨雖稱：汐止地政事務所於99年6月1日北縣汐地價字
第0990008616號函通知被上訴人，系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，則被上訴人應於99年6 月間收受上開函後即知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，詎被上訴人直至103年8月4日始撤銷系爭土地99年至101年原核課田賦之違法處分，已逾2 年之除斥期間；被上訴人未有積極作為，以查明系爭土地確已劃為98年公共設施完竣地區，自不得將其不利益歸由上訴人承擔，仍應認本件已逾2 年之除斥期間，方屬合理等語，以此指摘原判決違法。惟查：
1.按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。
2.本件原判決已敘明：細繹上開函文(按即汐止地政事務所於99年6月1日北縣汐地價字第0990008616號函)內容，其主旨固載：「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里鄉）98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，詳如說明，請查照。」，但其於說明欄亦記載：「ㄧ、依臺北縣政府99年2月8日北府城開字日第0000000000號函辦理。二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區分本次增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施完竣地區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨揭清冊，惟因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據。三、又旨開清冊係因全面重新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機關現場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主管機關查明。」，據之，足見汐止地政事務所上揭函文對於所謂公共設施完竣地區土地清冊之正確性已有所保留，並建請稅捐稽徵處「仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」，難認被上訴人接獲該函件即得確認系爭土地必屬該函所指之公共設施完竣地區；又參以一般課稅實務，稅捐稽徵機關辦理租稅業務稽徵，因數量多而繁雜，事實上並無從立即逐件查核，且都市土地公共設施完竣變動地區之查察、通知與列冊移送等機關間聯繫，其內容亦或有錯誤可能，此觀汐止地政事務所上揭函文所載：「因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」可明；而被上訴人所屬汐止分處亦確實以103年7月1日北稅汐一字第0000000000函向城鄉局函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否屬公共設施完竣、完竣時間及完竣比例（依蘇雲龍等4人103年6月30日申請書辦理），嗣經城鄉局以103 年7月3日北城開字第1031211225號函覆稱：「……長安段376、376-2地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段376-3 、……地號土地於90年清查劃屬公共設施完竣區。」，其後被上訴人依此函乃以103年8月4日北稅汐一字第10335372522號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），足認被上訴人確實知曉系爭土地已不符合土地稅法第22條之規定而依法不應徵收田賦一節，應係在接獲城鄉局以103 年7月3日北城開字第1031211225號函確認系爭土地劃屬公共設施完竣地區之時間之後，並未逾撤銷違法行政處分之2 年除斥期間等語，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由。經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴人主張被上訴人應於99年6 月間收受上開函後即知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
㈢又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。上訴意旨就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，以此指摘原判決有理由不備及理由矛盾之違法，亦不足採。
㈣綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違
法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
書記官 劉 道 文