臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第14號
105年6月30日辯論終結原 告 李中元訴訟代理人 張玉希 律師（兼送達代收人）
楊詠誼 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 蘇桂昱
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月17日台財訴字第10313965860 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第245 號判決後，最高行政法院廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣臺北市○○區○○段○小段000 、0000地號建地（下稱00
0 地號建地、0000地號建地，合稱系爭建地）應有部分全部原為原告所有；原告之子李○○則於民國（下同）89年11月
4 日自其祖母李○○○受贈取得臺北市○○區○○段○小段0000地號土地（下稱系爭公設保留地或0000 地號土地）應有部分全部。嗣原告於92年6 月19日自李○○處受贈系爭公設保留地應有部分1,000 分之1 ，形成原告與李○○分別以應有部分1,000 分之1 及1,000 分之999 共有系爭公設保留地；94年9 月30日原告以買賣為原因，移轉系爭建地應有部分10,000分之1,640 予李○○，形成原告與李○○分別以應有部分10,000分之8,360 及10,000分之1,640 共有系爭建地。100 年11月9 日原告與其子李○○協議分割上開3 筆共有土地（下稱系爭共有土地），由原告取得系爭公設保留地全部，土地公告現值為新臺幣（下同）143,150,098 元，李○○取得系爭建地全部，土地公告現值171,982,108 元，雙方乃就分割後各人取得之土地價值與分割前原應有部分土地價值之差額770,094 元，約定現金補償。被告初核以原告係藉免徵贈與稅之土地（系爭公設保留地），安排移轉應稅土地（系爭建地）予李○○，規避贈與稅，且未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，乃依實質課稅原則，核定100 年度贈與總額143,777,042 元，應納稅額14,157,704元，並按所漏稅額14,157,704元處以0.5 倍之罰鍰計7,078,852 元。原告不服，申請復查，經被告103 年8 月6 日財北國稅法二字第1030033603號復查決定（下稱原處分），以原告之子李○○支付現金補償770,094 元部分，應於贈與總額中扣除，而追減贈與總額770,094 元及罰鍰38,505元，其餘復查駁回。
原告就原處分不利部分續提訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第245 號判決駁回，原告提起上訴，最高行政法院以105 年度判字第20號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠原告依法無須申報贈與稅：
⒈被告認原告係藉由分割共有物之行為，而為贈與李○○
系爭建地之實，乃以原告當時所有系爭建地之應有部分金額計143,777,042 元核算應補稅額及罰鍰，經原告申請復查，獲追減扣除現金補償770,094 元，故依據最高行政法院105 年度判字第20號發回意旨，被告應係認原告係以不相當之代價將系爭建地贈與予李○○，則依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條第2 款之規定，即應依其「差額」核課贈與稅。
⒉本件李○○係以系爭公設保留地之應有部分，以及現金
770,094 元作為取得系爭建地之代價，而系爭公設保留地，並非無價值，此觀土地徵收條例第30條第1 項「在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價」之規定，暨被告於前審自陳「不否認公共設施保留地是有價值的」即明。又原告贈與系爭建地之價值為143,777,042 元（000地號建地：公告現值166,000 元×面積289 ㎡×應有部分8,360/ 10,000=40,106,264元；0000 地號建地：公告現值252,049 元×面積492 ㎡×應有部分8,360/10,000=103,670,778元；40,106,264+103,670,778=143,777,042元），所獲之代價即李○○原所有系爭公設保留地之應有部分價值計143,006,948 元（公告現值20,111元×面積7,118 ㎡×應有部分999/1,000=143,006,948 元），差額計770,094 元（143,777,042-143,006,948=770,094），依遺贈稅法第5 條第2 款規定，應以差額770,094元作為稅基計算贈與稅。然因李○○已就上開差額以現金補償，依法原告無須申報贈與稅，原處分誤認原告贈與系爭建地未獲任何代價，即命補稅及裁罰，並無理由。
⒊被告並不爭執系爭公設保留地原為李○○所有，與原告
無關，則李○○以系爭公設保留地為代價取得系爭建地，原告將系爭建地移轉予李○○，亦取得系爭公設保留地所有權，又已就差額770,094 元申報贈與稅，豈能謂為租稅規避？被告認系爭公設保留地就原告家族整體之財產而言，係內部成員移轉應稅土地之工具，又指稱原告得再將系爭公設保留地再為免稅之贈與移轉或由李○○繼承，純為無稽臆測之語，不足採信。
⒋退步言，縱不論原告於94年9 月30日將系爭建地應有部
分1,640/10,000出賣予李○○、李○○於92年6 月19日將系爭公設保留地應有部分1/1,000 贈與予原告之事實，單純以最終土地移轉之結果來看，原告係將系爭建地移轉予李○○，而李○○係將系爭公設保留地移轉予原告，實質上應屬土地交換之行為。換言之，如無原告與李○○間分別將所有建地及保留地部分持分贈與或買賣予對方，造成共有權利外觀之行為，本件可單純視為原告將系爭建地與李○○之系爭公設保留地進行交換，交換土地所生之差額縱認為應納贈與稅，亦非被告所認定之金額，而應計算系爭建地與公設保留地當時之價差作為核定贈與稅之依據。其中000地號建地於100 年11月
9 日交換時之價額為47,974,000元（公告現值166,000元×面積289 ㎡=47,974,000 ）、0000 地號建地於10
0 年11月9 日交換時之價額為124,008,108 元（公告現值252,049 元×面積492 ㎡=124,008,108），系爭建地價值共計171,982,108 元（47,974,000+124,008,108=171,982,108）；系爭公設保留地於100 年11月9 日交換時之價額為143,150,098 元（公告現值20,111元×面積7,118 ㎡=143,006,948），故原告與李○○交換土地之價差為28,832,010元（171,982,108-143,150,098=28,832,010）。因此本件縱應核課贈與稅，因二筆土地差額計28,832,010元，扣除免稅額2,200,000 元及已支付之價差現金770,094 元，贈與金額至多應亦僅為25,861,916元。
㈡原處分以原告未申報贈與稅，即認原告有違反行政法上義務之故意或過失，並無理由：
本件原告及李○○所為贈與、買賣、分割系爭建地及公共設施保留地之行為，完全合法，僅稅務機關對於原告該合法行為於稅法上評價為「租稅規避」，而要求原告補繳稅款，然原告既已自行計算系爭建地與公設保留地分割前後之差額，由李○○為現金補償並為申報，顯見原告絕無應申報而未申報之故意或過失責任。況共有土地所有權分割契約書，根本無「使用分區」欄位，又無任何法令規定原告於申報贈與時必須敘明分割土地之使用分區情形，且分割契約書中早已明載分割前後之所有情形，自無違反陳述義務。被告未審究上情，逕自對原告處以罰鍰，實有違誤。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按公共設施保留地（下稱公設地）因繼承或因配偶、直系
血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，為都市計畫法第50條之1 所明定。本件原告與其子李○○間藉直系血親間贈與公設地免徵贈與稅之規定，以先贈與系爭公設保留地並買賣系爭建地之微小持分，再分割共有系爭土地等行為，達成由原告贈與應稅之系爭建地應有部分10,000分之8,360 予其子之目的，凡此各節顯然經過精細之計算，原告所採模式，究其實質，顯係以免徵贈與稅之公設地為工具，目的乃在無償移轉應課徵贈與稅之土地，其與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且系爭公設保留地僅係作為無償移轉應稅土地之工具，並非移轉應稅土地之對價或負擔。原告之財產於減少應稅土地之同時，雖增加原非屬其所有之公設地，惟其取得該公設地後，得再為免稅之贈與移轉，縱生前未再為贈與移轉，嗣後亦可因繼承而免稅移轉予繼承人，就原告家族整體之財產而言，該免稅之公設地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應課徵贈與稅之系爭建地持分之對價或負擔。是被告依遺贈稅法第4 條第2 項規定及實質課稅原則，按原告移轉系爭建地持分10,000分之8,360 之公告現值143,777,042 元核課贈與總額。惟原告與李○○分割系爭共有土地後，因原告移轉系爭建地持分之公告現值高於李○○移轉系爭公設保留地持分之公告現值，原告與李○○乃就該差額770,
094 元以約定現金補償之方式，由李○○於100 年11月16日匯款予原告，被告基於原告所為一連串行為之整體事實，且李○○確有匯款上開資金予原告，遂為有利納稅義務人之考量，自原告贈與系爭建地持分價值之總額內追減，核算本件原告實際贈與之財產總額143,006,948 元（系爭建地持分10,000分之8,360 之公告現值143,777,042 元－資金匯款770,094 元），此並非認該差額之現金補償屬移轉系爭建地持分之對價。是本件事實究其實質，應適用遺贈稅法第4 條第2 項規定核課贈與稅，而非該當同法第5條第2 款「視同贈與」之情形。
㈡依最高行政法院99年度判字第819 號判決意旨，贈與人藉
非免徵贈與稅之道路用地無償移轉其他應稅財產，尚且得依實質課稅原則核課贈與稅，則本件原告與其子李○○間藉贈與公設地、出售極少持分之建地及分割共有土地等行為，達成由原告贈與應稅系爭建地持分予其子之目的，自當屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益為課稅標的，本件最高行政法院判決發回意旨，以被告於計算原告贈與系爭建地持分價值之總額內追減原告受有李○○770,094 元之現金補償，似認原告係以顯著不相當之代價而讓與系爭建地持分，符合遺贈稅法第5 條第2 款規定，顯有誤會，且本件之公設地與道路用地不同，於直系親屬間之贈與免徵贈與稅，不待其本身市價是否偏低，即可作為無償移轉其他應稅財產之工具。
㈢又本件係原告濫用都市計畫法第50條之1 租稅優惠之規定
，排除其應負擔之贈與稅，屬「租稅規避」行為，已如前述。該規避贈與稅之效果為原告所預見，而其發生並不違反原告本意，且當年度原告僅申報贈與共有土地分割後之差額770,094 元予李○○，並未申報贈與系爭應稅建地之持分，其所檢附之共有土地所有權分割契約書及相關資料，並未揭露臺北市○○區○○段0 小段0000地號係公設地，致被告無從就其申報資料判斷是否構成租稅規避之情事，原告顯然違反租稅法上之真實及完全陳述義務，核此情形，原告係故意逃漏稅捐之意圖甚明，被告依遺贈稅法第
3 條第1 項、第24條第1 項、第44條、行政罰法第7 條第
1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按應納稅額14,080,694元【（原核定贈與總額143,777,042 元－現金補償770,094 元－免稅額2,200,000 元）×10% 】處0.5 倍罰鍰7,040,347 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第159 ～160 頁）、100年度贈與稅繳款通知書（同上卷第155 頁）、罰鍰裁處書（同上卷第156 ～157 頁）、系爭建地及系爭公設保留地異動索引查詢資料（同上卷第92～96頁）、共有土地所有權分割契約書（同上卷第111 ～115 頁）、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告認本件係原告與其子李○○藉直系血親間贈與公設地免徵贈與稅之規定，先分別以贈與系爭公設保留地及買賣系爭建地之微小持分而形成共有關係，再利用分割共有系爭土地之方式，達成由原告贈與應稅之系爭建地應有部分10,000分之8,
360 予李○○之目的，規避遺贈稅法第4 條第2 項之贈與稅，乃依實質課稅原則，核定100 年度贈與總額143,006,948元，於法有無違誤？被告依遺贈稅法第44條規定裁處原告罰鍰7,040,347 元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」行為時遺贈稅法第3 條第1 項、第4條第2 項、第5 條第2 款、第10條第1 項前段、第3 項分別定有明文。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。又納稅義務人利用一連串之事實行為、法律行為，或配合客觀存在的事實或狀態，濫用私法之法律形成自由，迴避立法者在稅捐法律之規範中，依據稅捐構成要件規定，本來預設其會使用的通常法律形式，以達成相同之經濟上目的，使其本人或與其親近的第三人，因此獲得稅捐上的利益者，為稅捐規避；並因租稅規避行為有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。
⒊查原告之子李○○原所有之系爭公設保留地原為臺北市
○○區○○段○○段○○○ ○號（下稱000 地號）土地之一部，而000 地號土地係於89年11月4 日以贈與為原因，由李○○自其祖母李○○○處受贈取得，嗣92年6 月
2 日系爭公設保留地自000 地號土地分割而出，新增編為同小段0000 地號，面積7,118 平方公尺（原處分卷第143 ～145 頁），土地使用分區為「公園用地」（本院前審卷第121 頁），其後旋由李○○於92年6 月19日贈與權利範圍1,000 分之1 予原告，形成原告與李○○分別以應有部分1,000 分之1 、1,000 分之999 共有系爭公設保留地；又原告原有系爭建地則於94年9 月30日以買賣為原因，由原告移轉權利範圍10,000分之1,640予李○○，形成原告與李○○分別以應有部分10,000分之8,360 、10,000分之1,640 共有系爭建地（原處分卷第92～95頁、第112 頁）。嗣100 年11月9 日原告與李○○協議分割系爭共有土地，由原告取得系爭公設保留地全部，李○○取得系爭建地全部，雙方並就分割後各人所取得之土地權利範圍價值與分割前依原共有關係權利範圍比例所算得土地價值之差額770,094 元（原告移轉予李○○系爭建地權利範圍10,000分之8,360 公告現值143,777,042 元－李○○移轉予原告系爭公設保留地1, 000分之999 公告現值143,006,948 元）約定現金找補（原處分卷第111 ～115 頁），上情乃兩造不爭之事實，並有系爭共有土地異動索引查詢資料及共有土地所有權分割契約書等資料在卷可稽。
⒋審諸系爭公設保留地雖係原告之子李○○自其祖母李○
○○處受贈取得，惟依都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」可知該地在李○○與其祖母李○○○間之贈與，以及李○○與其父即原告李中元間之贈與，均免徵贈與稅，而為免稅地，且李○○原受贈取得者為000 地號土地，系爭公共設施保留地係於92年6 月2 日始自000 地號土地分割，分割後旋即由李○○於同年6 月19日將極小比例之權利範圍（1,
000 分之1 ）贈與原告，使其2 人就系爭公設保留地形成共有關係，嗣94年9 月30日再由原告將所有系爭建地之小部分權利範圍（10,000分之1,640 ）以買賣為原因移轉所有權登記予李○○，使其2 人就系爭建地亦形成共有關係，迨100 年11月9 日以分割共有土地為由，使原告取得免稅之系爭公設保留地，李○○取得應稅之系爭建地，且雙方於分割前、後所取得之土地權利範圍按公告現值計算之價值相當，僅須找補差額770,094 元，凡此各節顯係經過精細之計算及一連串之計畫安排，並利用都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地於直系血親間之贈與免徵贈與稅之規定，而以免徵贈與稅之系爭公設保留地為工具，蓄意製造上述外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以達無償移轉應課徵贈與稅之系爭建地予原告之子李○○之目的，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。
⒌再參以原告已就前揭系爭公設保留地及系爭建地先前曾
為部分贈與、部分買賣之緣由，陳明「李○○於92年6月贈與原告李中元系爭公設保留地部分持分，其目的係為李中元申報所得稅時，得再捐贈與政府抵稅，惟因財政部於92年6 月3 日發布解釋函釋，限制以贈與或低價購入公共設施保留地抵稅，以致未再捐贈政府抵稅」、「原告李中元於94年9 月出售系爭建地部分持分予李○○，係因李○○擬以地主之身分與他人洽談系爭建地之開發，乃向原告購入系爭建地部分持分，後因洽談未果，以致一直保持該土地持分」等語在卷（本院前審卷第
119 頁），姑不論原告上開出售部分系爭建地之理由除使土地因此形成共有關係、產權更為複雜而與常情事理有違，且無益於目的之達成外，反觀原告之子李○○92年6 月贈與系爭公設保留地權利範圍1,000 分之1 予原告，既係為使原告取得後得予捐贈並用以抵繳原告應納之所得稅，即可見登記李○○名下之系爭公設保留地乃係供李○○與其家人間做為抵稅、節稅或避稅等有關之稅捐操作使用，是被告稱原告之財產於減少應稅土地之同時，雖增加原非屬其所有之系爭公設保留地，惟就原告家族整體之財產而言，免稅之系爭公設保留地僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應課徵贈與稅之系爭建地對價，即非無據。至於系爭共有土地分割時，雖由李○○就差額770,094 元現金找補予原告（原處分卷第47頁），惟此僅係為使本件不具備課稅構成要件而製造之外觀上或形式上存在的法律狀態，其一連串計畫安排中之一環，自亦難認係屬移轉系爭建地之對價。故本件尚無最高行政法院判決發回意旨所指得認原告係以顯不相當之代價，讓與系爭建地應有部分予李○○之情事。
⒍從而，被告認原告與其子李○○間前述贈與公設地、出
售持分少於原告且比例懸殊之建地及分割共有物等行為，其形式上雖係透過私法契約自由所為合於法律形式之行為，但違反私經濟活動之正常模式，並以此等迂迴、多階段及異常之法形式行為，達成由原告贈與應稅系爭建地權利範圍10,000分之8,360 予其子李○○之目的，規避贈與建地應納之贈與稅，為一稅捐規避行為，而依遺贈稅法第4 條第2 項規定及實質課稅原則，就其經濟實質相當之法形式亦即無償贈與前揭建地，核課贈與稅，於法並無不合。又被告原核按原告移轉系爭建地權利範圍10,000分之8,360 時之公告土地現值核算本件原告實際贈與之財產總額為143,777,042 元（詳見原處分卷第159 ～160 頁），於法原無不合，原處分以李○○於
100 年11月16日有匯款770,094 元予原告之事實，而追減贈與總額770,094 元（追減後贈與總額為143,006,94
8 元），雖有未洽，惟此部分因非在原告起訴範圍（原告訴請撤銷原處分不利部分），爰此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時遺贈稅法第24條第1 項、第44條分別規定：「
除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」次按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第
1 項所明定。依上開規定可知，我國贈與稅係採申報核課制，亦即先由納稅義務人向稽徵機關申報課稅事實與應納稅額後，再由稽徵機關予以核定並作成課稅處分。復因稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。亦即，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。所謂「完全」，係指納稅義務人對於與租稅之課徵具有重要性之事實，已就其所知為全部之說明；所謂「真實」，係指所公開之事項並無虛假、遺漏等情形。又關於以租稅規避方式為租稅之規避，固應本於其行為之實質補徵所欲規避之租稅，然因所謂租稅規避，係指納稅義務人選擇異於通常法形式之迂迴行為或多階段行為，卻能達成選擇通常法形式相同之經濟效果，且同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，即行為人固為契約自由之濫用，然若其整體行為均屬真實且合於法形式，究難僅因行為人有租稅規避之意圖即得認其當然該當行政罰所須具備之主觀違法要件，仍應自整體規劃行為暨行為人之相關作為是否有隱匿事實或虛偽等情事，以為是否該當故意或過失要件之判斷。換言之，如納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，並就其所違反行政法上義務之行為具有故意或過失之主觀違法要件時，即非不得予以處罰。
⒉查本件依卷附贈與稅申報書所載，可知原告於100 年12
月12日向被告提出申報時，原以李○○為贈與人，贈與財產則申報為現金770,094 元（原處分卷第64～70頁），嗣後雖更正贈與人為原告，受贈人為李○○，贈與之財產為共有物（即000地號、0000 地號、0000 地號
3 筆土地）分割差額770,094 元（原處分卷第77～81頁），惟未就上述贈與稅課徵重要事項為真實完全陳述，亦未揭露其中0000 地號土地為公設保留地，得依據都市計畫法第50條之1 規定享有免徵贈與稅之租稅優惠，是依前開規定與說明，被告稱本件因原告違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致其無從就原告申報資料判斷是否構成租稅規避之情事，即非無據。原告徒以其申報時業已提出共有土地所有權分割契約書，其內已載明各該土地分割前後所有情形，且被告身為稅捐稽徵機關亦得自行查詢土地使用分區情形，主張被告非不得判斷是否構成租稅規避云云，尚非可採。又本件原告所為，係屬稅捐規避行為，已如前述，則被告以本件規避贈與稅之效果為原告所預見，其發生並不違反原告本意，且當年度原告僅申報贈與共有土地分割後之差額770,094 元予李○○，並未申報贈與應稅系爭建地權利範圍10,000分之8,360 ，而認原告就上開權利範圍之系爭建地而為贈與，未依規定辦理贈與稅申報，違反行為時遺贈稅法第24條第1 項規定之違章事實明確並具有故意，洵屬有據。從而，被告依行為時遺贈稅法第44條規定，並參據倍數參考表關於違反遺贈稅法第44條之裁量基準：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。」按應納稅額14,080,694元【（原核定贈與總額143,777,042 元－復查追減770,094 元－免稅額2,200,000元）×10% 】處0.5 倍罰鍰計7,040,347 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。原告主張其無應申報而未申報之故意或過失，不應裁罰云云，核不足採。再本件既非屬遺贈稅法第5 條第2 款視為贈與之情形，自無財政部76年5 月6 日台財稅字第7571716號函釋之適用，原告援引該函釋主張被告應先通知原告10日內申報，如逾期仍未申報，始得依遺贈稅法第44條規定處罰，本件因被告未踐行上開程序，不得對原告裁罰云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分不利原告部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 8 日
書記官 張正清