臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第17號
106年10月5日辯論終結原 告 俞淑芬訴訟代理人 許永展 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年7月15日發文字號台財訴字第10313937330號（案號：
第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國101年10月21日立約出售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○○路○段○○號0樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款、第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）10,000,000元，依15%之稅率，核定補徵應納稅額1,500,000元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第1372號判決（下稱前判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以105年度判字第52號判決（下稱發回判決），將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張：㈠伊購買系爭房地，本欲設籍作為自用住宅，然伊之子王○○
就讀000000000000中學（下稱○○○○）國中部期間，因寫字障礙，導致時常嚴重遲交作業、影響課業學習，伊考量國內學習環境、制度，不得已讓王○○至加拿大就學。又伊於101年5月7日與前夫王○○兩願離婚，雙方雖約定共同扶養王○○，惟王○○因公司倒閉失業，無收入來源，致伊必須承擔扶養王○○之重任，為就近照顧，僅能出售系爭房地籌措學費，並調至加拿大任職，確屬不得已並非短期投機炒作房地產，有特銷稅條例第5條第1項第12款所定情形，應由被告報請財政部核定，免予課稅。被告於行政訴訟中所提100至102年度綜合所得稅核定通知書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單及全戶戶籍資料查詢清單，取得過程違反行政訴訟法第138、164、166、167條規定，且侵害伊與王○○之婚姻、家庭、財務等核心重大隱私權，不具證據能力。縱認該等證據具有證據能力，伊與王○○既於101年8月7日簽署兩願離婚書，且辦理離婚登記完畢，自離婚後，王○○個人資產所得即與伊毫無關連，被告以伊與王○○2人於100至102年間合計收入非少，加計王○○名下有多筆房地產為據，主張伊並無因子女前往國外就學，致被迫出售系爭房地籌措資金之必要，其計算基礎、主張依據皆有錯誤，自非可採。
㈡伊於101年7月6日取得系爭房地所有權，至於原所有權人方
薏珊與李玉屏訂立租賃契約之期間，雖為100年9月5日至101年9月5日止，惟依李玉屏於前審之證詞、其傳送給伊之簡訊，及其他證人林素嬌、林曉屏於前審之證言，可知李玉屏於101年7、8月並未給付租金予伊，其於同年9月間對伊給付費用，係貼補系爭房地清潔費、水電維修費，並非租金。且伊於101年7、8月間即告知李玉屏，因伊即將出國，系爭房地僅能無償借用至101年9月，然李玉屏亦為經濟弱勢、又為單親媽媽，時逢農曆鬼月時間上無法來得及搬家，雙方協議後，伊同意李玉屏無償使用系爭房地至101年9月15日，亦將原屋主持有之押金全數退回。故伊僅係提供系爭房地予李玉屏無償使用，並未收取任何對價，自不成立租賃契約。被告於行政調查過程未傳喚李玉屏作證，顯未盡職權調查義務，違反正當法律程序。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告抗辯：㈠原告於101年7月6日與方薏珊簽訂不動產買賣契約，購買系
爭房地，並完成移轉登記取得所有權，旋於同年10月21日出售予訴外人朱寶珠，其銷售持有期間未滿l年之不動產，銷售價格計10,000,000元，屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物。又依原告與方薏珊所訂契約第17條記載，買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元及押金30,000元，原告同意繼受該租約，並於101年9月6日變更為出租人，續租予李玉屏，租期展延至101年9月15日止。李玉屏亦於102年2月23日出具說明書表示其承租系爭房屋近5年，原屋主方薏珊在合約到期前出售房屋，原告續出租系爭房屋至101年9月15日，並收取租金等情，足見系爭房地於原告持有期間（即101年9月15日前）確實出租予李玉屏使用，不符特銷稅條例第5條第1款規定「持有期間無供營業使用或出租者」之要件。至李玉屏嗣於102年3月27日出具聲明，改稱：原告未向其收取任何租金，僅收取4,200元作為補貼房子之清潔及損壞維修費用等語，不影響李玉屏承租系爭房地之事實。
㈡原告及其前配偶王○○2人100至102年度之合計年收入，分
別為1,549,892元、1,354,640元及1,367,879元，王○○另持有坐落○○市○○區○○路l段360號29樓之8（原告及其前配偶王○○截至104年3月13日均設籍該址）、○○市○○區○○○街○○○巷○號等2戶房屋及坐落基地，及屏東縣里○鄉○○段232、233、234、238、241地號土地，是原告並無因子女前往國外就學，而被迫出售系爭房地籌措資金之必要，係在自由意志下因自身經濟考量而出售系爭房地，不符財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋所列「確屬非短期投機」而得免徵特銷稅之11種情形，自無104年1月7日修正施行之特銷稅條例第5條第l項第12款及第2項等規定之適用。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有補徵核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第113頁、第117頁、第121至125頁及第130至136頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告認原告出售持有期間未滿1年之系爭房地，依銷售價格之15%，對原告核定補徵特銷稅1,500,000元，有無違法？經查：
㈠按行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、
產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第l款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」104年1月7日修正公布之同條例第5條第1項第12款及第2項規定：「（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。
」㈡經查，原告於101年5月26日與訴外人方薏珊訂約，以8,800,
000元向方薏珊購買系爭房地，並於同年7月6日完成所有權移轉登記，惟其持有系爭房地未滿1年，即於同年10月21日與訴外人朱寶珠訂約，將系爭房地以10,000,000元售予朱寶珠等情，有原告與方薏珊簽訂之不動產買賣契約書、建物與土地登記謄本，及原告與朱寶珠簽訂之不動產買賣契約書，附原處分卷第32至43、6、7、22至27頁可稽。依原告與方薏珊簽訂之不動產買賣契約書第17條「其他約定事項」第10點約定，本買賣標的物現有承租方，租期自100年9月5日至101年9月5日止，租金每月14,500元，押金共30,000元，原告同意繼受該租約（參見原處分卷第36頁）；又原告所承受之租約，原約定由方薏珊將系爭房地出租予李玉屏，惟原告與李玉屏嗣於101年9月6日，合意將租期延展至101年9月15日，此觀原由方薏珊與李玉屏簽訂之不動產租賃契約，前言「出租人（以下簡稱甲方）」與末尾「立契約人（甲方）」下方之方薏珊簽名、印文均被劃去，改簽原告之名，第2條原訂「租賃期限經甲乙雙方洽訂為壹年零個月即自民國100年9月5日起至101年9月5日止」之約款下方，另經以手寫方式增加「延至101年9月15日止」，並由原告與李玉屏簽名及記載日期為「2012/9/6」等字句（參見原處分卷第44至46頁），即足證明。從而，被告審認原告銷售持有期間未滿1年之系爭房地，且系爭房地於其持有期間曾出租予李玉屏使用，故不符行為時特銷稅條例第5條第1款所定免稅條件，乃依原告銷售系爭房地之價格10,000,000元，按適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,500,000元，經核並無違誤。
㈢原告雖主張：伊於取得系爭房地所有權後，係將系爭房地無
償借予李玉屏使用，李玉屏於101年7、8月未給付租金予伊，至其於同年9月間對伊給付之費用，係貼補系爭房地清潔費、水電維修費，並非租金，故伊未向李玉屏收取使用系爭房地之任何對價，自不成立租賃契約云云。惟查：
⒈首按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，應受最高行政法院以發回判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。而最高行政法院發回判決業已指明：民法第421條規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」第425條規定：「出租人於租賃物交付後，承租人占有中，縱將其所有權讓與第三人，其租賃契約，對於受讓人仍繼續存在。前項規定，於未經公證之不動產租賃契約，其期限逾5年或未定期限者，不適用之。」即所謂買賣不破租賃原則，其目的在於維持租賃契約之安定性及保障承租人之權益，乃租賃（債權契約）之物權化，是出租人於租賃物交付占有後，縱將租賃物所有權讓與第三人，承租人仍得以原租賃契約對抗第三人（新所有權人），故不論原出租人與第三人如何約定（例如約定第三人不受原租賃契約之拘束），均不能改變其效力。此種原租賃契約對於租賃物的受讓人繼續存在的效力，乃法律的強制規定，不能由租賃物的新所有權人片面終止或變更，除非原承租人同意終止或變更，否則，即使新所有權人表示不願續租或拒收租金，亦無法改變原租賃契約繼續存在的事實，是本院應以該發回判決所表示以上法律意見，作為判決之基礎。原告於101年5月26日向方薏珊購買系爭房地時，系爭房地業經方薏珊出租予李玉屏，租期自100年9月5日至101年9月5日止，有原告與方薏珊所訂不動產買賣契約第17條「其他約定事項」第10點之約定可證，業如前述，揆諸前引民法第425條規定及發回判決意旨，該租賃契約自原告於101年7月6日登記為系爭房地所有人時起，當然對原告繼續存在，至原告有無出租之意思或有無收取租金，對其與李玉屏就系爭房地依法律規定而成立之租賃關係，不生任何影響，原告主張李玉屏於101年7、8月未給付租金予伊，故其間未成立租賃關係云云，自非可採。
⒉次查，原告與李玉屏合意將系爭房地租賃期限延展至101年
9月15日止一節，業據其2人在原由李玉屏與方薏珊簽訂之不動產租賃契約書中約明，已詳敘如前；另觀諸李玉屏於102年2月23日出具說明書陳稱：「本人在○○市○○ ○路○段○○號4樓租屋近5年，原屋主方小姐（方薏珊）在合約到期前（101年9月5日到期）將此屋售出予俞小姐（按即原告，下同），俞小姐續租本人至9月15日，並收取9月6日至9月15日房租，本人於101年9月15日搬出」（參見原處分卷第9頁），及於本院前審104年1月7日準備期日到庭結證稱：「（問：原告於101年7月取得○○○路2段27號4樓房屋所有權之後至你搬走，原告有無跟你收取租金？）我有給他9月6日到15日的5,000元。」「（問：是租金嗎？）是。」等語（參見本院前審卷第63頁），可知李玉屏已對原告給付101年9月6日至15日延長租約期間之租金5,000元。原告雖稱李玉屏所給付之5,000元為系爭房地之清潔與修繕費用，並非租金，並舉證人林素嬌與林曉屏於本院前審104年6月24日準備期日之證言，及李玉屏於102年3月27日所出具另紙聲明書為證。
惟證人林素嬌證稱：伊曾至系爭房屋打掃二次，一次500元，二次共1,000元；及證人林曉屏證述原告於李玉屏自系爭房地搬遷前後，因屋內之電熱水器壞掉，曾請伊代為聯絡晟功水電行人員，伊印象中，水電行收取之費用為5,000元等語（參見本院前審卷第134至137頁），至多僅能證明前者曾至系爭房屋打掃，及後者曾受原告委託聯絡水電行修繕系爭房屋內之熱水器等事實，無從據以認定李玉屏於101年9月間給付原告之5,000元，係供支付前述清潔及維修電器所生費用。至李玉屏於102年3月27日所出具聲明書之內容：「本人李玉屏確認俞淑芬小姐（按即原告）於購得○○○○○○路2段27號4樓房地後，至本人9月15日搬遷前並未收取任何租金收入，僅於搬遷前支付4,200元整作為交屋後，補貼房子的清潔及損壞維修費用，特此聲明。」（參見原處分卷第53頁）既與其前以說明書所稱係向原告續租系爭房地至101年9月15日並支付租金者，有所出入，亦與民法第429條第1項規定：「租賃物之修繕，除契約另有訂定或另有習慣外，由出租人負擔。」及其與方薏珊簽立，嗣由原告承受、且經其與原告合意延長之系爭房地租賃契約第11條後段約定：「房屋因自然之損壞有修繕必要時，由甲方（即出租人）負責修理。」（參見原處分卷第46頁），均不相符。參諸李玉屏於本院前審上開準備期日另證稱：該份聲明書並非伊所繕打，係原告拿聲明書及單據給伊看，並稱當初伊付給原告之5千元係用以支付修繕費等，伊因認伊確曾給付原告5千元，故於聲明書上簽名等語（參見本院前審卷第64頁），及原告於102年3月26日至被告審查三科，說明系爭房地之買賣過程，與其自取得系爭房地至出售為止之使用情形之後，旋於次日以書面向被告說明：伊自取得系爭房地所有權時起，至李玉屏搬遷期間，不收取任何租金，並提出李玉屏簽署之該份聲明書為證等情（參見原處分卷第50、51、53、55頁之原告談話紀錄、原告於102年3月27日所發信函與所附聲明書），足徵原告係在知悉被告已針對其持有系爭房地未滿1年即行出售，卻未申報特銷稅之事進行調查，為圖系爭房地得以符合行為時特銷稅條例第5條第1款所定免稅要件，而片面製作該聲明書，交由李玉屏簽名，李玉屏則因聲明書上所載其於101年9月15日自系爭房地遷出前，曾給付原告費用一事，確屬實情，故未深究該項費用之性質，即同意簽名於其上；是該聲明書之內容，既與李玉屏對於給付原告費用之性質之最初書面說明、其間租賃契約整體文義與法律規定皆不相符，原告執以主張：伊於101年9月6日至15日係將系爭房地無償借予李玉屏使用，並未收取租金云云，尚難採信。
⒊綜上，系爭房地於原告持有之101年7月6日至同年9月15日期
間，確有出租他人之事實，自不符合行為時特銷稅第5條第1款所定要件，原告主張系爭房地於其持有期間未供出租，並非可採。
㈣原告另主張：伊購買系爭房地，本欲設籍作為自用住宅，然
伊之子王○○就讀○○○○期間，因寫字障礙，導致時常嚴重遲交作業、影響課業學習，伊考量國內學習環境、制度，不得已讓王○○至加拿大就學。又伊於101年5月7日與前夫王○○兩願離婚，雙方雖約定共同扶養王○○，惟王○○因公司倒閉失業，無收入來源，致伊必須承擔扶養王○○之重任，為就近照顧，僅能出售系爭房地籌措學費，並調至加拿大任職，確屬不得已並非短期投機炒作房地產，有特銷稅條例第5條第1項第12款所定情形，應由被告報請財政部核定，免予課稅云云。經查：
⒈原告之子王○○於95年12月12日因注意力不足過動症，至國
立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）門診，目前接受治療中，固有原告所提臺大醫院於95年12月12日開具之診斷證明書，附本院更審卷第272頁可稽；惟王○○於101年9月入○○○○國中部就讀，102年6月28日因出國就學辦理轉出，在校期間之輔導紀錄表並無任何重要輔導紀錄及無懲處紀錄等情，另有0000000年1月13日附國字第1060000454號函附本院更審卷第253頁足憑。是王○○雖早在95年間即因過動症及注意力不足情形而就醫，惟於○○○○國中部就讀1學年期間，未見其有何因上述病症以致影響學業之情；參諸原告在王○○於101年9月入○○○○國中部就讀前，即於101年8月18日對系爭房地承租人李玉屏傳送簡訊，詢問：
「如果可以我是否可安排妳方便的時間，讓買方看屋」等語（參見本院前審卷第87頁），嗣於王○○甫入學不過1月餘之際，即在101年10月21日與訴外人朱寶珠訂約，出售系爭房地，可見原告早在其子尚未入○○○○國中部就學之前，即規劃出售系爭房地，且於其子開學未滿2月，尚在熟悉適應學習環境之際，即覓得願以其所出價格購買系爭房地之買主，則其所稱因其子有學習障礙，必須出國就學，為籌措學費，始迫不得已出售系爭房地云云，顯難採信。
⒉次查，原告與王○○之父王○○於101年5月7日協議離婚，
固有其2人簽訂之兩願離婚書，附本院更審卷第50頁可稽，惟依民法第1116條之2規定：「父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。」則王○○對王○○之扶養義務，並不因其與原告離婚而消滅，原告稱其與王○○離婚後，王○○之扶養重任由其一人承擔，與王○○之個人資產所得毫無關聯云云，容有誤解，並無足取。又依被告所提原告與王○○100至102年度之綜合所得稅申報核定書觀之，原告與王○○2人離婚後，各自於102年度申報之前1年所得額，分別為原告851,585元、王○○316,294元，合計1,167,879元（參見本院更審卷第34至36頁），雖不及其2人於婚姻關係存續期間，由王○○為納稅義務人，於100、101年度合併申報之所得額1,549,892元、1,354,640元（參見本院更審卷第31至33頁），惟合計仍在100萬元以上，故無因所得數額銳減，導致原告必須於101年10月間出售甫購買未及半年之系爭房地，否則即不足以支應扶養其子所需費用之情形。而上開申報核定書係被告對原告與王○○申報之綜合所得稅，依法予以核定之處分，被告係因原告於本件訴訟中，主張其因王○○經濟狀況不佳，無力扶養王○○，方出售系爭房地，並非短期炒作房地產，而提出該等申報核定書作為反證，要無取得過程違法或侵害原告與王○○隱私權之情，原告指稱該等申報核定書不具證據能力，洵非可採。另由原告所提由王○○出具之書面證述記載：王○○於101年1月經原任職之信綸工業股份有限公司（下稱信綸公司）以資金緊縮為由資遣後，於同年3月間進入建彰營造有限公司（下稱建彰公司），惟建彰公司於101年發生財務危機，致102年2月起薪資延遲發放，5月則完全未領到薪資等語（參見本院更審卷第148頁）；及本院向勞動部勞工保險局查詢王○○投保勞工保險及請領老年給付之相關資料，經該局以106年1月12日保普老字第10513032690號函回復略以：王○○於95年2月22日至101年1月20日，係由信綸公司申報勞工保險加退保，投保薪資42,000元，於101年3月1日至102年5月23日則由建彰公司申報勞工保險加退保，投保薪資43,900元等情（參見本院更審卷第243頁）觀之，王○○係在102年之後，始因所任職公司發生財務危機，致未能正常領取薪資，並於同年6月間申領勞工保險老年給付，故王○○在原告於101年10月間立約出售系爭房地時，並無原告所稱因公司倒閉失業，致原告必須獨力扶養王○○之情事，原告主張其係因王○○無資力履行對王○○之扶養義務，致須出售系爭房地以籌措王○○之學費，故非屬短期投機行為云云，亦難採取。
七、綜上所述，被告認原告持有系爭房地未滿1年即予出售，以原處分對原告核定補徵特銷稅1,500,000元，及駁回原告之復查申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 26 日
書記官 李 建 德