臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第24號
105年6月28日辯論終結原 告 何火炭訴訟代理人 黃勝文 律師
劉依伶 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張淑雅
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月28日台財訴字第10413914700號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院104年10月22日104年度訴字第856號判決後，最高行政法院判決發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年11月26日以其所有坐落臺北市0000000區○○○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其孫何明隆、子何純長及何純堯等3人（以下合稱受贈人），並申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告上開免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上受贈人係無償取得區段徵收後可供建築之抵價地之權利價值，乃依實質課稅原則，認區段徵收取得領回抵價地權利價值新臺幣（下同）54,272,400元，實為原告對受贈人之贈與，核定原告98年度贈與總額54,272,400元，贈與淨額52,072,400元，應納稅額5,207,240元，並按應納稅額處1倍罰鍰5,207,240元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第856號判決（下稱前審判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第98號判決將前審判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理（補徵贈與稅部分經駁回上訴而先確定）。
二、本件原告主張略以：（一）依行政罰法第7條第1項之規定，被告雖以原告為規避贈與稅而有隱匿贈與系爭抵價地權利之不實情事，非僅單純贈與免徵贈與稅之農地，且就受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時，原告復未依法申報為由，認原告有過失，然原告於97年11月26日贈與系爭土地予受贈人，並於同年12月17日委任代書何美柑申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，原告乃於同年12月23日辦理移轉登記予受贈人，原告既依法申報贈與系爭土地，顯見原告並無任何虛偽、隱匿之不實行為。是以，被告稱原告違反真實申報義務，而謂原告有過失云云，顯不可採，被告所為之原處分，洵屬無據。原告申報贈與系爭土地，特地委任專業代書辦理，足徵原告並無故意不申報贈與稅，而原告不諳法律，信賴被告發給之贈與稅不計入贈與總額證明書及代書之專業，有何過失未申報贈與稅之情？被告對原告處以罰鍰，亦無理由。（二）依信賴保護原則，原告移轉系爭土地所有權予受贈人，因信賴被告發給之贈與稅不計入贈與總額證明書，遂未申報贈與稅，並無信賴不值得保護之情形，就原告信賴無庸申報贈與稅乙節，自應予以保護；縱認贈與系爭土地實質上等同贈與抵價地權利，應依實質課稅原則予以追繳贈與稅，該贈與稅不計入贈與總額證明書係違法之授益處分應予撤銷，並認原告並未遭受不可預見的負擔或利益之喪失，而無庸予以補償，被告至多僅能追繳贈與稅額520萬7,240元，然被告未撤銷該贈與稅不計入贈與總額證明書（即原告之信賴基礎尚存在）之情形下，追繳贈與稅額520萬7,240元（即剝奪原告之信賴利益），更處以同等稅額之罰鍰（即另外課予原告不利益），此不僅悖於信賴保護原則，亦與司法院釋字第525號解釋意旨有違，原處分之違法，灼灼可見。（三）退步言，縱認被告課予原告罰鍰一事並無違誤，原處分之作成有裁量怠惰之瑕疵，亦應予以撤銷：1.被告援引財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定為裁罰準據，惟依行政罰法第18條第1項之規定，任何處罰裁量時所應衡量之因素，包含行為之客觀外在因素（即違章行為對社會所造成之不利影響，此等影響依實務見解，除了顯性及物理性影響外，也包括潛在性、隱性或心理性影響；及違章行為對違章行為人所造成之有利影響），與行為人之主觀內在因素（即其「應受責難程度」，此與故意或過失之責任類型有關），倘裁量過程中未予考量，即屬「裁量怠惰」。基此，被告對於原告資力、違章行為態樣、應受責難程度、所生影響及所得利益等節，應負舉證責任，然被告為原處分時，未具體審酌原告應受責難程度，且依最高行政法院100年度判字第2181號判決意旨，原處分亦未敘明應按裁罰倍數參考表處應納稅額1倍罰鍰之理由，被告逕按所漏稅額處以罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵，顯然不符母法授權裁量目的及行政罰法第7條第1項、第18條第1項之規範意旨，原處分自應予以撤銷。2.依臺中高等行政法院104年度訴更一字第2號判決意旨，縱使原告係故意或過失未申報贈與稅（假設語氣），由於裁罰倍數參考表並未區分行為人究為故意或過失，均採同一處罰標準，被告當不得驟然對原告處應納稅額1倍之罰鍰。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。2.第一、二審暨更審訴訟費用均由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）本件原告將所有系爭土地贈與受贈人，雙方於97年11月26日訂立贈與移轉契約書，同年12月17日申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告贈與時，已知系爭土地屬臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍內之土地，原告藉贈與免徵贈與稅之土地，使受贈人經由臺北市○○區段徵收，取得可供建築之抵價地，達到實質移轉應稅財產予親屬之情事，受贈人因原告贈與之行為，無償取得土地區段徵收應領之補償地價權利54,272,400元，原告藉由贈與免稅，隱匿贈與土地區段徵收應領之補償地價權利，為一「租稅規避」行為，符合遺贈稅法第44條之客觀構成要件。（二）納稅義務人有誠實申報及揭露之義務，倘納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事者，即堪認其有故意或過失之歸責事由。本件原告有「租稅規避」行為已如前述，臺北市政府召開之協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表上有原告簽名之事實，業經前審及最高行政法院所肯認，原告贈與農地時已明知系爭農地即將區段徵收之事實，其贈與屬農地之系爭土地予受贈人時，實質上等同贈與系爭抵價地權利，原告雖為贈與農地之申報，然其申報書及相關資料並未揭露系爭農地將被徵收，無法繼續作農業使用之事實，使被告無法掌握正確課稅資訊，而據原告申報資料，依一般贈與可繼續作農業使用之農地核定，並核發免稅證明，顯見原告已違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避，自應評價原告有違反誠實申報義務之主觀歸責事由，前述規避贈與稅之效果為原告所預見，而其發生並不違反其本意，原告意圖規避贈與稅之情事甚明，核此情形已具備可罰性，符合行政罰法第7條第1項故意或過失之主觀構成要件。（三）依行政程序法第159條第2項第2款之規定，財政部訂定之裁罰倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準，符合法規授權裁量之意旨，稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果之原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。原告藉由贈與免徵贈與稅之農地，使受贈人經由臺北市○○區段徵收，取得可供建築之抵價地，達到實質移轉應稅財產予親屬之情事，其規避贈與稅行為，所漏報之稅額高達5,207,240元，遠高於減免處罰標準規定之金額，嚴重危害國家租稅債權，違章情節及所得利益尚非輕微，又原告濫用遺贈稅法第20條農地農用租稅優惠之規定，逃漏鉅額稅款，致農地淪為租稅規避工具，扭曲國家租稅政策，其應受責難程度及所生影響難謂非重大，依遺贈稅法第44條規定應按應納稅額裁處2倍以下之罰鍰，被告裁處罰鍰應參酌裁罰倍數參考表，本件未申報贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，按其應納稅額處以1倍罰鍰5,207,240元，實已考量原告違章程度所為之一適切裁罰，原核處之罰鍰，洵屬適法允當並無違誤。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按遺贈稅法第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第20條第1項規定：「左列各款不計入贈與總額︰……（第5款）五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反……第二十四條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
2.次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
3.復按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參最高行政法院72年判字第336號判例意旨甚明。又「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102年度判字第429號判決參照）。
4.又，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，最高行政法院105年度判字第98號判決已指明：「行政罰法第7條第1項：『違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰』。『違反行政法上義務之行為』乃行政罰之客觀構成要件，『故意或過失』則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有『違反行政法上義務之行為』，推論出該行為係出於『故意或過失』。原判決以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失。上訴人贈與屬農地之系爭土地予受贈人，是否等同贈與系爭抵價地權利，此乃法律評價，上訴人未為構成租稅規避之評價，而未申報贈與稅，原判決單以此認上訴人有故意或過失責任，亦嫌速斷。原判決適用行政罰法第7條第1項規定不當，並影響判決結果。上訴意旨雖未指摘及此，然本院調查高等行政法院判決是否違背法令，不受上訴理由拘束（行政訴訟法第251條第2項），原判決此部分既有可議，即難予以維持。上訴人求予廢棄，應認有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。」本院在此個案中，自應受最高行政法院前開判決所表示此個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。
（二）本件如事實概要欄之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書（見本院卷104年度訴字第856號卷第15頁）、被告裁處書（見本院104年度訴字第856號卷第16頁）、復查決定書（見本院104年度訴字第856號卷第17頁至第21頁）、訴願決定書（見本院104年度訴字第856號卷第24頁至第29頁）、臺北市北投士林科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表（見原處分卷可閱部分第69頁、第193頁）、受贈人向臺北市政府申請發給抵價地（見原處分卷可閱部分第96頁至第98頁）、臺北市政府分別核准受贈人發給抵價地（見原處分卷可閱部分第99頁至第101頁）、原告申報贈與稅及同日核發不計入贈與總額證明書（見原處分卷可閱部分第16頁）等件附卷可稽，堪認為真實。
（三）查原告不服前述補徵贈與稅之行政處分循序提起行政訴訟，經本院前審判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院105年度判字第98號判決駁回該部分上訴而確定，該補徵贈與稅處分經確定判決確認為合法，此為既判事項。本件關於未申報贈與稅而科處罰鍰之撤銷訴訟，兩造及本院應受補徵贈與稅處分為合法既判事項之拘束。
（四）原告雖主張：其係委由專業代書辦理，因信賴被告發給之贈與稅不計入贈與總額證明書，遂未申報贈與稅，其信賴並無不值得保護之情形，應無故意或過失，不應受罰云云。惟：
1.按「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」業經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，因類於私法上債務關係之履行，是人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人應負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。
2.我國贈與稅採申報核課制，先由納稅義務人向稽徵機關申報課稅標準與應納稅額後，再由稽徵機關核定納稅義務人所提報之內容，並作成課稅處分之稅單，最後再由納稅義務人依稅單（處分）內容繳納稅捐。稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。亦即，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。所謂「完全」，係指納稅義務人對於與租稅之課徵具有重要性之事實，已就其所知為全部之說明。所謂「真實」，係指所公開之事項並無虛假、遺漏等情形。納稅義務人協力義務之範圍，依個案之情形定之。以本件而論，遺贈稅法第20條第1項第5款規定，將作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入贈與總額範圍，其目的在於鼓勵農地作農業使用，故前開條款復規定「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」如贈與人於贈與時，已知贈與之農地即將被徵收，受贈人不可能於受贈之日起5年內繼續作農業使用，對於此攸關應否課徵贈與稅之重要事實，贈與人即納稅義務人自應於申報贈與稅時為完全真實之陳述。
3.經查：⑴臺北市政府為辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，於
97年6月26日即公告區段徵收地上物拆遷事宜，有公告可憑（見原處分卷可閱部分第122頁、第123頁）。臺北市政府於上開公告前以97年6月17日函，通知該科技園區區段徵收土地所有權人參加於97年6月30日、同年7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，通知函附有「區段徵收說明書」，並請土地所有權人攜帶會議資料與會（見原處分卷可閱部分第89頁、第161頁至第184頁）；上開「區段徵收說明書」內容略以：……肆、徵收補償標準，其中，一、地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，公告期間1個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費（見原處分卷可閱部分第169頁、第177頁、第178頁）；依臺北市政府97年6月30日、同年7月1日之區段徵收說明會會議紀錄所載，與會之民意代表當場即表明「本案確定會執行」、「補償內容包括土地補償費、建物補償費、……、農作物補償費等」等事項（見原處分卷可閱部分第84頁）；與會之市府人員亦綜合答覆表示「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請發給抵價地，為土地徵收條例第40條所明定。因此，本府將於辦理區段徵收公告及以書面通知土地所有權人時，一併檢送抵價地申請書供土地所有權人申請發給抵價地之用」、「本開發案預計於98年1月辦理區段徵收公告，於100年下半年辦理抵價地分配作業」等說明內容在案（見原處分卷可閱部分第73頁、第76頁、第77頁）。原告基於科技園區區段徵收土地所有權人身分受此通知，依上開通知內容，足使原告知悉其土地屬區段徵收範圍、補償方式及區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，況原告已到場參加上開區段徵收說明會，有原告簽到之說明會簽到表可稽（見原處分卷可閱部分第69頁）。臺北市政府復於會後寄發協議價購會議及區段徵收說明會會議紀錄予原告，於97年8月1日寄存送達，亦有送達證書可憑（見原處分卷可閱部分第66頁），綜上，原告經臺北市政府於97年
6、7月間經通知參加會議，及原告簽到參加會議，暨臺北市政府於會後寄送會議紀錄，是原告知悉系爭土地屬區段徵收土地，即將於98年1月公告，已堪認定。⑵查臺北市政府於98年1月5日公告實施區段徵收（見原處
分卷可閱部分第193頁），公告內容略以：「七、公告徵收後之禁止事項：本案區段徵收之土地自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。……九、被徵收土地之地價補償費，以98年公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：（一）全部領取現金補償。（二）全部申請發給抵價地。（三）部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。」（見原處分卷可閱部分第187頁、第188頁）；而受贈人何明隆等3人因受贈原告贈與系爭土地（見原處分卷可閱部分第15頁、第16頁），於97年12月23日完成所有權之登記（見原處分卷可閱部分第19頁），受贈人等3人基於被徵收土地所有權人身分，於98年1月10日，分別向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，經准予發給在案（見原處分卷可閱部分第96頁至第101頁）。⑶綜觀原告贈與經過，即明原告於97年11月26日贈與系爭
土地（見原處分卷可閱部分第15頁、第16頁）之前，即已知悉系爭土地係屬於科技園區區段徵收範圍內之土地，即將於98年1月5日公告區段徵收，不可能繼續供農地使用。系爭農地贈與形式上符合私法自治契約自由原則，但從私經濟活動觀之，實難認贈與明知即將於不到2個月內公告區段徵收，不再可能供農業使用之農地，係正常的農地贈與，亦欠缺合理之理由，其意在實現其他經濟目的，應屬合理推論。而原告是在知悉被徵收土地之所有權人可依個人意願選擇補償，補償方式可選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地，而為系爭贈與，受贈人分別向臺北市政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，可見系爭贈與實質上是達成由受贈人取得系○○○區段徵收補償之權利。是以，原告之贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，但實質上，原告藉贈與免稅農地之手段，使受贈人得以取得系爭免稅土地因區段徵收所得補償之權利，達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。原告於申報時，明知系爭土地將於2個月內公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，依前開說明，原告對此攸關是否應課徵贈與稅之重要事實，即有為真實及完全陳述之義務，且依本件客觀情形，亦無不能盡其協力義務之情事，乃其於申報贈與稅時，對此並未有任何揭露，違反前述租稅法上真實及完全陳述義務，致稅捐機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事而發給贈與稅不計入贈與總額證明書（見原處分卷可閱部分第13頁至第17頁），其應注意、能注意而不注意，為有過失。縱如原告所稱其係委由專業代書辦理屬實，則代理人就前述本件攸關是否應課徵贈與稅之重要事實，本應為真實及完全之陳述，然本件於申報時未為任何揭露，乃有過失，依前述最高行政法院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告亦應負推定過失責任，而原告並未能以反證推翻此推定，被告因認原告就本件未申報贈與稅應負過失責任（復查決定雖未敘明原告係故意或過失，但被告於訴願答辯時已補充理由謂原告縱非故意亦難謂無過失），自屬有據。原告主張其並無故意或過失，並非可採。又，原告於97年11月26日申報贈與系爭土地予受贈人時，係申報系爭土地乃農業使用之農業用地，並未就上述贈與稅課徵重要事項為真實完全陳述，致被告核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，已如前述，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護。原告主張原處分有悖信賴保護原則云云，亦非可採。
（五）又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「行政規則包括下列各款之規定︰……（第2款）二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為行政罰法第18條第1項及行政程序法第159條第2項第2款所明定。財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正裁罰倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準，其中關於違反遺贈稅法第44條罰則規定之裁量基準：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額一倍之罰鍰。」。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而裁罰倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非最高行政法院102年3月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。（最高行政法院103年度判字第402號判決參照）。是本件被告適用之前開裁罰倍數參考表，雖未區分故意或過失，但係處1倍之罰鍰，既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「2倍以下罰鍰」之「中度以下額度」（按「以下」係含本數）之處罰，與最高行政法院102年3月份第2次庭長法官聯席會議決議係就被告於納稅義務人過失違章情形，未具體說明理由即逕處以最高額罰鍰，而認係屬裁量怠惰之情形顯然不同。再裁罰倍數參考表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟本件原告前揭違章情節，難認較輕，尚難指被告未適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，已至裁量怠惰。另裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而訂定（最高行政法院93年判字第309號判例參照），而如上述之裁罰基準，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。
（六）綜上所述，原處分關於罰鍰部分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
（七）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 19 日
書記官 陳 又 慈