臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第28號
105年8月25日辯論終結原 告 周永銘訴訟代理人 楊淑卿 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 謝詠媛
張淑雅上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月27日台財訴字第10313953790 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104 年10月22日103 年度訴字第1981號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於105 年3 月31日以105 年度判字第
122 號判決，將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分除確定部分外，關於罰鍰部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7 月4 日將其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○ ○段○○○ ○號（面積3,
689 平方公尺）及331 地號（面積2,192 平方公尺）2 筆土地，持分各二分之一（下合稱甲農地），贈與其弟即訴外人周永裕；周永裕亦以其所有坐落同園區內○○○區○○段○○段○○○ ○號（面積548 平方公尺）及413 地號（面積287平方公尺）2 筆土地持分各二分之一（下合稱乙農地）贈與原告，並分別辦理贈與稅申報，均經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告查得上開土地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款農地贈與不計入贈與總額之規定，實質上原告係藉由系爭贈與行為，使訴外人周永裕無償取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就渠等互贈農地經臺北市○○區段徵收可取得領回抵價地權利價值差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬原告對訴外人周永裕之贈與，核定原告98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870 元，並按核定應納稅額處1 倍之罰鍰6,028,870 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第1981號判決駁回（下稱原判決）。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院105 年度判字第122 號判決，將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，其餘上訴駁回，發回本院重新審理。(關於本稅部分業已確定)
二、本件原告主張：㈠原告及訴外人周永裕之系爭贈與行為均已提出農業用地作農
業使用證明書向被告申報，並經被告核定屬合法贈與行為。事後被告函查時，原告亦已就相關事實如實陳明，並無任何隱匿行為，縱被告事後因對事實及法律上評價與原告不同，而認應課贈與稅者，尚難遂謂原告有違法逃稅之故意或過失，而應予處罰。
按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項有關贈與農地免徵贈與稅之規定，為法所明定。原告97年5月間與周永裕成立系爭農地贈與契約，隨即在97年5月27日向臺北市北投區公所，申請核發農業用地作農業使用證明書獲准，同年8月11日辦理贈與稅申報經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，同年月12日將農地所有權移轉登記給受贈人，是系爭贈與行為，原告及周永裕均已經申報，且依法律規定提出農業用地作農業使用證明書，經被告核定在案。而事後被告函查時，原告亦已就相關事實如實陳明，並無任何隱匿行為，縱被告事後因對事實及法律上認知與原告不同，而認應課贈與稅者，尚難遂謂原告有違法逃稅情事，而應予處罰。此有最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「……但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被告所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」足資參照。準此，縱原告上開農地贈與行為，經最高行政法院認屬租稅規避行為，原告之行為仍屬合法行為，只是原告與被告對該合法行為之評價不同，尚難遂謂原告有違法逃稅之故意或過失，而應予處罰。
㈡原告取得被告所核發贈與稅不計入贈與總額證明書後，原告
信賴該核定，認知上已完成贈與稅申報程序。原告未申報，並無所謂故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，不應處罰。
⒈本案原告97年8 月11日完成贈與農地之申報，並取得被告所
核發贈與稅不計入贈與總額證明書後，原告信賴該核定，認知上已完成贈與稅申報程序，自不可能認知此筆贈與有被告所稱超過免稅額，而有應於贈與行為發生後30日內申報情事。原告亦無從得知被告之認定與原告不同，將另為處分。在被告依稅捐稽徵法第12條之1 第6 項擬制調整前，原告根本無法知悉其行為必須繳稅，或其行為有被被告非難之風險，且被告在擬制時有形成空間，被告將形成何種法律形式要求原告繳稅，原告亦無法預見，如此即認定原告有故意過失，亦屬率斷。其次，在被原告依稅捐稽徵法第12條之1 第6 項調整之前，原告根本無遺產與贈與稅法第4 條第2 項及第24條第1 項該當課稅構成要件發生，原告亦無從申報。準此，原告基於信賴原處分未為申報，難謂有何故意或過失，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自不應處罰。
⒉系爭農地贈與，經被告核定屬免徵贈與稅之農地贈與，依農
業發展條例第40條規定，應會同農業發展條例主管機關定期檢查或抽查並予列管。該贈與從97年8 月11日至101 年6 月
1 日將近4 年期間，被告會同農業發展條例主管機關定期檢查或抽查結果，均認原告之申報為適法，此有被告迄101 年
6 月1 日始發單補稅處罰茲可證明。準此，在所有情況並無改變下，原告在收到調查通知前，實無法預知被告將對原申報如何改變法律上之評價，而需要在被告發函前再申報。原告未為申報，並無主觀上故意或過失之可歸責性。
㈢本案贈與縱認屬租稅規避行為，依據憲法第19條規定之稅捐
法定主義，稅捐稽徵法第12條之1第6項，僅載明被告對避稅行為「得調整稅額」，並無可處以罰鍰等文字。依據「處罰法定主義」，被告自不得無法據而處罰原告。
⒈依據憲法第19條規定之稅捐法定主義，非依法律規定，人民
即無納稅之義務。依上開稅捐稽徵法第12條之1 第6 項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2 項或第3 項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」依該條規定，得處分之內容僅限於「調整」，並不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。
⒉為防杜人民刻意規避稅法明文規定之避稅動機，立法者在捐
稽徵法第12條之1 另制定實質課稅原則規定。然而依稅法學者陳清秀教授看法：稅捐規避行為，其本質並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非意謂可加以處罰。因此本案被告一方面認為屬於「規避稅捐行為」應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為「逃漏稅行為」應加以處罰，其理由矛盾。且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為。對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。而學者林敬超亦認為：脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於違法逃稅行為。另依李平雄先生所著租稅迴避論（1985年，頁10），亦認避稅行為只能補稅，不應處罰。
⒊稅捐稽徵法第12條第6 項雖規定：「為正確計算應納稅額，
得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」但是何謂「濫用法律形式規避租稅構成要件之該當」？如此空泛的構成要件，與憲法第19條租稅法定主義間，已構成一定程度的衝突，該條文除規範內容相當不明確外，立法者甚至連授權行政機關制定具體行政命令的規定亦無。在構成要件如此不明確的情形下，立法者僅賦與被告「得調整稅額」的權力，被告卻以原告「逃漏」稅捐情事為由處以罰鍰，如此行使國家權力已屬違法過當。原告上開贈與行為，並未違反任何租稅法規，與其他刻意違反法律規定的逃漏稅捐情形，兩者實屬迥異，不應相同對待。綜上所陳，乃本案原告之合法行為，縱被評價為避稅行為，被告除得依捐稽徵法第12條之
1 調整稅額外，並不得處罰。被告所為罰鍰，已與行政罰法第4 條「處罰法定主義」規定有違，亦有悖於租稅人權的意旨。
㈣本案被告若認98年8月11日核定系爭贈與免稅屬於錯誤，被告亦有可歸責性。
⒈被告就系爭農地是否不列入贈與總額是否准予免徵贈與稅，
乃稅捐主管機關之權責。亦即原告雖已取得台北市北投區公所核發之農業用地作農業使用證明書，仍須經稅捐主管機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之結果。是稅捐主管機關之被告應為實質審查後始為申報之准駁，被告依法本諸職權調查，釐清系爭土地是否已列徵收範圍而不應核准免稅。綜上所述，本件贈與申報，被告未盡身為稅捐稽徵機關之調查義務，所為免稅核定，倘有錯誤，被告有可歸責性。
⒉被告以臺北市政府於97年6 月18日已將召開系爭土地區段徵
收說明會之臺北市政府97年6 月17日通知函（本院卷第106-107頁）合法送達原告，認原告於97年7 月4 日為上開贈與行為時，已知悉系爭土地將納入臺北市北投士林○○○區區段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收之事實，則被告為土地贈與應稅與否之審核機關，豈非在97年8 月11日受理申報後實質審查時，更應本於職權主動調查，而更應知悉？然查，被告迄訴願階段時，仍於103 年9 月4 日以財北國稅法二字第1030039445號函（被告卷第189 頁）詢台北市政府地政局土地開發總隊：「臺北市政府為辦理臺北市北投士林○○○區○區段徵收土地案，於97年6 月30日及同年
7 月1 日向徵收範圍之土地所有權人召開區段徵收說明會時，該徵收案是否已屬定案，又是否有說明區段徵收作業時程及後續作業流程，並請提供該區段徵收計畫之歷年時程表供參。」按被告若盡其職責實質審查時，即應知悉卻未知悉，若因此認所核發免徵贈與稅證明為錯誤，應歸責於被告。又倘其係經行使調查權始核定免稅，顯見其核定當時即肯認原告之申報已完成真實申報及充分揭露無誤，自無事後處罰原告之理。
⒊基上，被告稱「原告雖為贈與農地之申報，然從其申報書及
所檢附證明文件中，並未揭露系爭農地將被徵收，無法繼續作農業使用之事實，使被告無法掌握正確之課稅資訊，而逕依原告申報資料，按一般贈與農案件核定，並核發不計入贈與總額證明書，至被告無從就其行為判斷是否構成租稅規避，自應評價原告有違反誠實申報義務之主觀事由，前述規避贈與稅之效果為原告所預見，而其發生並不違反其本意，原告意圖規避贈與稅之情事甚明，核此情形已具備可罰性，符合行政罰法第7 條第1 項故意或過失之主觀構成要件。」顯有違誤，不足採據。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠臺北市政府為辦理區段徵收事宜，於97年6月17日函請北投
士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：「……肆、徵收補償標準，一、地價補償標準：……係按徵收當期(徵收公告期滿次日起算第15日)之公告土地現值計算個人應領之補償地價，……土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地。……（一）申請發給抵價地：土地所有權人若不願領取現金補償地價，應於徵收公告期間內，……向本府申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，……」該土地區段徵收說明會之通知函併附相關資料經臺北市政府於97年6月18日合法送達原告，其亦出席該市政府於97年6月30日、7月1日召開之土地區段徵收說明會，此有臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671400號、第00000000000號函（原卷第100頁）、97年7月25日府地發字第09730822500號函並附臺北市北投士林科技園區區段徵收開發土地取得協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表、會議紀錄（原卷第107-117頁）及送達證書（原卷第105頁）可稽。原告於97年7月4日與其弟周永裕簽訂贈與移轉契約書，將其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○○段324、331地號等2筆土地持分各二分之一（即甲農地）贈與其弟周永裕，周永裕亦以其所有坐落同園區內○○○區○○段○○段412、413地號等2筆土地持分各二分之一（即乙農地）贈與原告，而臺北市政府將召開土地區段徵收說明會之通知函有合法送達原告，其亦有出席參加說明會，是原告於97年7月4日為甲農地贈與行為時，顯已知悉甲農地將納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收之事實。形式上，原告以「農地贈與」方式將甲農地贈與其弟周永裕，符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定；實質上，依臺北市政府98年6月26日核准發給徵收系爭甲、乙農地應給抵價地折算地價補償費73,218,450元及10,729,750元，原告藉由甲農地之贈與行為，將其所有權移轉後，將使其弟周永裕無償取得較多折算地價補償費之權利62,488,700元（73,218,450元－10,729,750元），是原告若依照一般贈與方式，將上開權利贈與其弟周永裕，其應負擔之贈與稅為6,028,870元，然原告於知悉系爭土地將辦理區段徵收後，旋即藉由形式上符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之「農地贈與」方式贈與系爭甲農地，使其應負擔之贈與稅為0元，已實際規避贈與稅金額6,028,870元，又原告將已預知短期內可領得較高價額抵價地補償費權利，透過迂迴手段贈與其弟周永裕，且其弟周永裕已於98年1月12日向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，顯見周永裕對於原告無償給予之抵價地補償費權利，有允受之意，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅要件。從而，本件原告與周永裕相互贈與甲乙農地行為，原告係透過贈與免稅農地之形式安排，實質上使周永裕可多取得抵價地補償費之權利，故被告以臺北市政府於98年6月26日就系爭甲、乙農地分別核准發給周永裕及原告抵價地價值之差額62,488,700元，認屬原告對周永裕之贈與，而核定原告98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，並處1倍罰鍰6,028,870元。而本件贈與稅本稅部分業經最高行政法院105年度判字第122號判決駁回原告上訴而告確定，合先敘明。
㈡有關原告是否具有行政罰法第7條第1項之故意或過失責任要
件，雖依最高行政法院判決意旨略以：「原告贈與甲農地予周永裕，是否等同贈與系爭抵價地權利，乃屬法律評價，原判決以原告未為構成租稅規避之評價而未申報贈與稅，認定原告有故意或過失責任，亦嫌速斷。」，然納稅義務人有誠實申報及揭露之義務，故倘納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事者，即堪認定其有故意或過失之歸責事由。本件原告意圖免除贈與稅，以形式上贈與免稅之甲農地，實質上達到贈與較多應稅折算地價補償費之權利，顯係濫用遺產及贈與法農地贈與免稅之租稅優惠規定，從而排除其應負擔之贈與稅，屬「租稅規避」行為已如前述。又臺北市政府召開之協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表上有原告簽名之事實，業經本院及最高行政法院所肯認，原告與其弟相互贈與農地時，已明知系爭農地即將被區段徵收，且無法繼續經營農業使用之事實，則其贈與屬農地之甲土地予其弟周永裕時，實質上等同贈與抵價地折算地價補償費之權利價值62,488,700元，原告雖為贈與農地之申報，然從其申報書及所檢附證明文件中，並未揭露系爭甲農地將被徵收，無法繼續作農業使用之事實，使被告無法掌握正確之課稅資訊，而逕依原告申報資料，按一般贈與農地案件核定，並核發不計入贈與總額證明書，顯見原告已違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被告無從就其行為判斷是否構成租稅規避，自應評價原告有違反誠實申報義務之主觀歸責事由，前述規避贈與稅之效果為原告所預見，而其發生並不違反其本意，原告意圖規避贈與稅之情事甚明，核此情形已具備可罰性，符合行政罰法第7條第1項故意或過失之主觀構成要件。
㈢再按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級
機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定。財政部訂定首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準，符合法規授權裁量之意旨。蓋所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果之原因，分別論其可以歸責之程度。故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果之原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及其所得利益。經查，原告藉由贈與免稅農地行為，使其弟周永裕經由臺北市○○區段徵收甲農地，而取得該筆土地徵收補償之權利，已達到實質移轉應稅財產（區段徵收後較高價值可供建築之抵價地折算地價補償費之權利）予其弟之情事，其規避贈與稅行為，所漏報之稅額高達6,028,87 0元，嚴重危害國家租稅債權，違章情節及所得利益尚非輕微；又原告濫用遺產及贈與法第20條第1項第5款贈與農地免稅之租稅優惠規定，逃漏鉅額稅款，致農地淪為租稅規避工具，扭曲國家租稅政策，其應受責難程度及所生影響難謂非重大。故本件原告贈與行為實質上使其弟取得較多土地徵收折算地價補償費之權利，是項權利屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與範圍，其弟周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，原告並未依同法第24條第1項規定，辦理贈與稅之申報，是原告違反主動誠實申報義務，客觀上已該當遺產及贈與稅法第44條處罰規定之要件。
㈣本件原告具有故意或過失之主觀要件，並有違反行政法上義
務之行為之客觀要件，已該當行政罰之構成要件，依遺產及贈與稅法第44條規定，應按應納稅額裁處2倍以下之罰鍰，惟被告裁處罰鍰應參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件未申報贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，按其應納稅額處以1倍罰鍰6,028,870元，實已考量原告違章程度所為之一適切裁罰，原核處之罰鍰，洵屬適法允當，並無違誤。
㈤聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告藉贈與免稅農地之形式，實質上使訴外人周永裕取得甲地區段徵收補償之權利，原告是否有逃漏其應納稅捐之故意或過失？茲分述如下：
㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」「左列各款不計入贈與總額︰……作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」遺贈稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項、第20條第1項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋在案。是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除稅捐負擔，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅構成要件之該當之情形，依上開司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
㈡本件原告於97年7月4日將其所有甲農地贈與其弟周永裕，周
永裕亦以其所有乙農地贈與原告，並分別辦理贈與稅申報，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。嗣被告以上開土地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額之規定，惟實質上原告係藉由系爭贈與行為，使其弟周永裕無償取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地，乃依實質課稅原則，就渠等原互贈農地經臺北市○○區段徵收取得領回抵價地權利價值差額62,488,700元，認屬原告對其弟之贈與，且未依規定申報贈與稅，初查乃按核定應納稅額處1倍之罰鍰6,028,870元。有被告97年8月11日核發之贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第68、53頁）、系爭農地所有權贈與移轉契約書（原處分卷第60-63、48-49頁）、贈與稅申報書（原處分卷第66-67、51-52頁）、土地登記謄本（原處分卷第42-43、55-56頁）等資料影本附卷可稽。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1981號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院105年度判字第122號判決，將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，其餘上訴駁回，是關於本稅部分業已確定，本件僅就罰鍰部分為審理，先予敘明。
㈢發回意旨略以：行政罰依行政罰法第7條第1項「違反行政法
上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」規定，需行為人具有「故意或過失」之主觀要件，並有「違反行政法上義務之行為」之客觀要件，始該當上開行政罰之要件，行政機關始得裁罰。從而，行政機關應就行為人具有上開主觀及客觀要件應分別判斷，並舉證證明，不能以行為人有違反行政法上義務之客觀行為，即推論出該行為係出於「故意或過失」。本件既屬納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔之租稅規避行為，納稅義務人選擇之法律形式行為係屬合法，僅其行為之安排異於常情致被評價為濫用合法行為而已，從而僅是納稅義務人與稅捐機關對該合法行為之評價不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認其有逃漏稅捐之故意或過失。上訴人(按即原告，下同)贈與甲地予周永裕，是否等同贈與抵價地權利，乃屬法律評價，原判決單以上訴人未為構成租稅規避之評價而未申報贈與稅，認定上訴人有故意或過失責任，亦嫌速斷，自有適用行政罰法第7條第1項規定不當之情事；另原判決先論斷上訴人未依法申報，係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人縱非故意亦難謂無過失，其理由似有矛盾。上訴意旨指摘此部分違背法令，求予廢棄，應認有理由等語。是依發回意旨，本件自應審酌原告有無虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務等情，以認定其有無逃漏稅捐之故意或過失。
㈣經查：
1.據證人王冠元結稱略以：伊是地政士，97年4月22日接受原告母親委託文林段2小段324、331地號由周永銘贈與二分之一予周永裕，但是原告母親有告知還有財產規劃，因此暫緩上述兩筆的贈與事項的辦理，並於同年5月19日再告知八仙段1小段412、413地號由周永裕贈與二分之一予周永銘，以上4筆土地同時辦理贈與相關手續；5月19日確定委託之後，伊於5月21日去申請土地謄本並開始文書作業，作業期間大致在5月21到5月26日之間，並拿去給委託人用印蓋章，所以才在5月27日去向北投區公所申請4筆土地農地農用證明，其中八仙段二筆土地因為現場的狀況符合農地農用的規定，所以區公所於97年6月9日較早核准，另外文林段二筆土地由於現場有農舍，面積較大，以及灌溉水塔等問題，公所規定要稍做處理，因此文林段兩筆土地直到6月23日才發農用證明；因為農地移轉有一些地政士不好掌握的時效，所以習慣上會在拿到農地農用證明之後，才會在贈與契約書上填押立約日，也由於委託人所委託之移轉事項，純粹只是財產上的規劃，並沒有急迫性，而我當時也在另外的公司上班，也很忙碌，所以我一直等到快要被罰款前夕(登記規則有規定立約日之後一個月內要送移轉登記，而本件我立約日是寫7月4日)，所以我才在8月1日去北投稅捐處申報土地增值稅，8月5日核定土地增值稅不課徵稅單，8月11日才向國稅局申報贈與稅，同日送地政機關登記申請；國稅局只接受公定的契約書格式，所以我們作業上都是檢附公定的移轉契約書，立約日期填7月4日純屬自己個人考量，一來沒有時效上的急迫性，二來是因為6月23日才都拿到所有的農用證明；農地移轉是先向公所申請農用證明，再向稅捐處申報土地增值稅，再到國稅局申報贈與稅，等上述文件全部拿到後，才到地政事務所辦理登記；伊從4月22日起接受委託，一直到登記辦理完畢，都沒有聽說有關徵收的事情，而委託人也沒有時效上急迫性的要求，而伊本人只是因為自己時間上充裕之考量，所以才會拖到8月11日才去送登記；我從接受本案委託，自始至終都沒有接觸到周永裕以及周永銘，都是他們的母親周賴秀端和伊碰面接觸，委託期間沒有見過原告及周永裕，周賴秀端沒有告知有關土地徵收的事項；伊也不知道土地被徵收的事；贈與前八仙段土地都是周永裕單獨所有，文林段是周永銘單獨所有，贈與後是各二分之一等語。
2.由王冠元上開證言，足證：⑴八仙段土地原為周永裕單獨所有，文林段原為周永銘單獨所
有，贈與後各持有二分之一，應是其母親為子女財產公平分配所做之安排，符合國人一般常情。
⑵原告母親於97年4月22日及同年5月19日即已委託代書辦理相
關贈與登記事務，早於臺北市政府為辦理系爭區段徵收事宜，於97年6月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會之時間。至公定移轉契約書記載97年7月4日，係代書個人因素配合作業隨機決定之日期，尚不能以該公定契約書記載日期，遽認贈與時間發生在97年6月17日之後。
⑶另系爭土地登記謄本申請日期亦記載「97年5月21日列印」，足見代書受託日期確在97年6月17日之前。
⑷證人王冠元於97年5月27日已向北投區公所申請4筆土地之農
用證明(參最高行政法院卷第59頁申請書)，益徵本件贈與發生在97年6月17日之前。
3.依上所述，系爭贈與既發生在97年6月17日之前，則被告以公定移轉契約書日期為97年7月4日，認贈與時間發生在97年6月17日之後，進而認贈與時原告已確知土地徵收，即屬誤解。此外復無證據足資證明原告於贈與時確已知悉土地即將被徵收之事實，參以本件贈與係原告母親為子女財產公平分配所做之安排等情，並非原告單方面明知土地即將被徵收，而將土地贈與其弟，自難認則原告有逃漏稅捐之故意過失。㈤被告雖稱：臺北市政府為辦理區段徵收事宜，於97年6 月17
日通知土地所有權人，參加97年6 月30日、7月1日○○○區段徵收說明會，原告亦出席該說明會，然原告並未揭露系爭農地將被徵收，無法繼續作農業使用之事實，顯見原告違反真實及完全陳述義務云云。惟查：
1.系爭農地贈與，原告於97年5 月27日委由代書向北投區公所申請系爭農地作農業使用證明書，經士林地政事務所、北投區公所經建課承辦人員於97年6月9日現場會勘，並經臺北市政府產業發展局及北投區公所經建課承辦人員於97年6月20日現場會勘（參會勘記錄表，前審卷第131-133頁），原告取得農地農用證明後，於97年8月11日申報贈與稅，業已依被告之規定填載申報書(原處分卷67頁)，並依被告印製之「贈與稅申報應檢附文件」提出相關資料（本院卷第113-114頁），包括免納土地增值稅證明書及農業用地作農業使用證明書，並經被告審查後於97年8月11日為不計入贈與稅額之處分。上開被告印製之「贈與稅申報書」及「贈與稅申報應檢附文件」等文件表格，並無任何提示文字，要求在類似本件情形，申報人另須載明土地即將被徵收之情事，原告依表格填寫申報書內容，尚難認原告有何違反真實及完全陳述義務。
2.何況，系爭土地是否確定被徵收，於當時尚屬未定案之事，蓋以：
⑴土地徵收範圍應以徵收公告為準，系爭臺北市北投士林科技
園區段徵收細部計畫，實施「區段徵收範圍」，自應以臺北市政府98年1月5日府地發字第09731538500號公告範圍為準（本院卷第115-140頁），則在98年1月5日實施區段徵收範圍公告前，系爭農地是否確屬區段徵收範圍，顯非原告所能確知，自無從於申報時（97年8月11日）揭露。
⑵再者，區段徵收案之法定程序，尚需經內政部之核准方能實
施，則內政部是否核准？何時核准？核准範圍如何？於97年8月11日申報時均屬未定，自不能僅以97年6月17日曾通知土地所有權人參加區段徵收說明會，及嗣後確於98年1月5日實施區段徵收範圍公告，即推認原告於申報時即已確知，而要求其揭露。
⑶另依被告提出之臺北市政府都市發展局104年8月6日北市都
規字第10436339000號函及102年10月1日北市都規字第10237995900號函，顯示：臺北市北投士林科技園區都市計畫範圍，先於87年間規劃為「臺北媒體文化園區」，經公開展覽及辦理說明會後；嗣該計畫經檢討修正為「臺北知識經濟產業園區」計畫，91年間重新公開展覽並舉辦說明會；92年更名「北投士林科技園區」，98年7月31日公告實施本案主要計畫後，復於99年5月間就細部計畫重新公開展覽並舉辦說明會，該細部計畫始於99年10月25日公告實施。可見辦過公開展覽及說明會之計畫未公告實施前均可能一再修正。
⑷再依臺北市政府104年4月編印之臺北市北投士林○○○區區
段徵收抵償地分配作業說明會資料其中附件五「擬定台北市北投區士林○○○區○區段徵收範圍）細部計畫案○○○區段徵收與整體開發本計畫區雙溪以北、磺溪○○○區○○區段徵收方式辦理整體開發（實施區段徵收範圍應以本府98年
1 月5 日府地發字第09731538500 號公告範圍為準）」（本院卷第140 頁），顯然，縱使97年6 月區段徵收說明會手冊第13頁有揭示預計在98年1 月公告實施區段徵收，然在98年
1 月5 日區段徵收公告實施前，並無從確定區段徵收範圍。是在9 8 年1 月5 日實施區段徵收範圍公告前，系爭農地是否確屬區段徵收範圍，顯非原告所能知悉，自無從於申報時（97年8 月11日）揭露，被告以此主張原告違反真實及完全陳述義務云云，要不足採。
㈥綜上，原告所訴，為可採信。從而，原處分予以裁罰，自有
違誤。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告，訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰之部分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 劉 道 文