臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第48號106年12月19日辯論終結原 告 章莊壽美（即莊淑旂之承受訴訟人）訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師原 告 莊靜芬（即莊淑旂之承受訴訟人）
莊國治（即莊淑旂之承受訴訟人）陳翠華（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君和（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君毅（即莊淑旂之承受訴訟人）陳君平（即莊淑旂之承受訴訟人）共 同訴訟代理人 何雲開 會計師原 告 張濱英（即莊淑旂之承受訴訟人）
張幼蓉（即莊淑旂之承受訴訟人）張亞華（即莊淑旂之承受訴訟人）張智為（即莊淑旂之承受訴訟人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 張淑雅
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113919290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告張濱英、張幼蓉、張亞華、張智為受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，依被告聲請而為一造辯論判決。
（二）被告機關代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人莊淑旂於：（一）民國95年6月29日自陽信商業銀行（下稱陽信銀行）天母分行帳戶存款提領新臺幣（下同）1,220,000元，其中1,100,000元交付其次子陳再生。又同年2月27日、5月15日、7月31日、8月29日、9月25日、11月27日及12月25日，分別將其所有陽信銀行天母分行之存款1,000,000元、6,000,000元、1,500,000元、1,700,000元、1,500,000元、1,500,000元及1,500,000元計14,700,000元，轉帳匯入其次媳蔡秀容所有陽信銀行天母分行及合作金庫銀行（下稱合庫銀行）土城分行帳戶；蔡秀容於同年1月至12月間
轉回款720,000元。另於95年2月27日將陽信銀行天母分行帳戶之存款500,000元，轉匯入第三人蔡素如所有中華郵政股份有限公司永和秀朗郵局（下稱永和秀朗郵局）帳戶，代蔡秀容償還借款。（二）96年1月2日、1月15日、2月26日及3月26日，分別將其所有陽信銀行天母分行之存款1,000,000元、6,500,000元、4,650,000元及800,000元計12,950,000元，轉帳匯入蔡秀容所有陽信銀行天母分行及合庫銀行土城分行帳戶；蔡秀容於同年1月至12月間轉回款720,000元及其間莊淑旂與蔡秀容共同出售財產，莊淑旂多取得分配價款7,807,781元。又同年3月26日將其所有陽信銀行天母分行之存款700,000元，轉帳匯入其孫陳君毅所有同銀行帳戶；其間莊淑旂與陳君毅共同出售財產，莊淑旂多取得分配價款476,413元。另同年5月28日開立陽信銀行天母分行帳戶之支票，票面金額2,000,000元，該支票由次女章莊壽美兌領。（三）綜上，經被告查獲，乃核定95年度贈與總額15,580,000元｛1,100,000元＋13,980,000元（14,700,000元－720,000元）＋500,000元｝、贈與淨額14,470,000元、應納贈與稅額2,809,900元，並按贈與存款部分應納贈與稅額2,809,900元處1倍罰鍰計2,809,900元；96年度贈與總額6,645,806元｛4,422,219元（12,950,000元－720,000元－7,807,781元）＋223,587元（700,000元－476,413元）＋2,000,000元｝、贈與淨額5,535,806元、應納贈與稅額548,428元，並按贈與存款部分應納贈與稅額548,428元處1倍罰鍰計548,428元。
被繼承人莊淑旂不服，申請復查，獲追減96年度贈與總額943,500元及罰鍰150,960元，其餘復查駁回；莊淑旂經訴願後，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第142號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）關於95年度之贈與稅罰鍰超過新臺幣貳佰柒拾玖萬肆仟參佰元部分均撤銷。原告（按指被繼承人莊淑旂）其餘之訴駁回。
」被繼承人莊淑旂就原判決對其不利部分不服，提起上訴（被告就原判決對其不利部分並未上訴因而已確定）。上訴中被繼承人莊淑旂於104年2月4日死亡，其繼承人即原告章莊壽美、莊靜芬、莊國治、陳君毅、陳翠華、陳君和、陳君平聲明承受訴訟。另一繼承人莊安繡於104年6月25日死亡，最高行政法院依職權裁定命其繼承人張濱英、張幼蓉、張亞華及張智為承受訴訟。嗣最高行政法院以105年度判字第277號判決，就原判決關於駁回上訴人之訴暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審。
三、本件原告主張：
（一）依財政部規定：「在稽徵機關開始查核前，已將債務完成清償；贈與資金或贈與動產不動產，返還原贈與人者，應視為贈與撤回，或認為無贈與事實，免徵贈與稅。」本件莊淑旂與蔡秀容於98年4月15日協議將蔡秀容在3家公司之債權（各公司股東往來債務），轉回（正）為莊淑旂之債權，依前開函釋意旨，莊淑旂前對蔡秀容為給付金錢之行為，即便可視為贈與，亦已視為贈與撤回而應免徵贈與稅。
（二）查94年間陳再生墊付公司營運資金缺口110萬元，已帳列為股東往來，依約定所有公司支用不足之數，均由莊淑旂撥款支應，本項墊款尚未撥付予蔡秀容，乃由陳再生於00年立據向莊淑旂請款撥付。原告稱償還墊款即為支付公司股東往來，仍列為蔡秀容夫婦之借款，並無情節不一，原判恐有誤解。蔡素如之情形相仿，蔡秀容為支應公司支出，在莊淑旂尚未撥付款項項予蔡秀容之前，先向蔡素如調現支應（即為公司股東往來）。莊淑旂撥款與蔡秀容後，匯至蔡素如郵局帳戶償還。該款仍為蔡秀容欠莊淑旂借款，並無疑義。被告認為是莊淑旂代償蔡秀容負債，而此負債之原因係蔡秀容先借款支應各公司營運資金，此資金依約為莊淑旂應付款，故稱墊付款，並無情節不一，原判恐有誤解。
（三）宇昶國際食品科技有限公司（下稱宇昶公司）是否付息予原告，與原告是否已收回蔡秀容債權無關。且公司95至98年並未欠原告債務，並無付息義務，自無開立扣免繳憑單予原告問題，被告答辯有所偏誤。另本案有約定利息，只是約定無論借貸金額增減，固定為6萬元，被告以給付之利息未有增減為由，質疑莊淑旂與蔡秀如之間並非借貸關係，顯不可採。又查98年間公司要先償還股東往來或先償還對莊淑旂之負債，屬公司之決策，法未規定必須先還債才可還股東往來，且公司是否先還股東往來，與本件莊淑旂是否贈與蔡秀容無關，而99年間，莊淑旂已成為公司股東，對公司之債權已變為股本，自不會有取償之行為。故被告質疑公司並未優先向莊淑旂為償還，此部分亦非可採。
（四）蔡秀容雖非廣平草本科技有限公司（下稱廣平草本公司）與鄺平企業有限公司（下稱鄺平公司）之股東，但公司所需營運資金仍依約由蔡秀容轉撥付，各公司所欠蔡秀容債務，均帳列為股東往來，乃屬蔡秀容之債權。至98年5月1日與莊淑旂債權債務相抵後，已轉正為各公司欠莊淑旂之短期負債。
（五）稽徵機關對於主張有利於己之事實即主張事實（課稅構成要件事實）負舉證責任，且稽徵機關所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，倘若稽徵機關未能舉證證明其主張事實為真實，原處分當屬違法。是故，被告身為稽徵機關應當對於原告符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之構成要件事實負舉證責任，即被告必須就莊淑旂分別與陳再生、蔡秀容、陳君毅、章莊壽美等人之間有無贈與財產意思合致負舉證責任。惟查被告迄今僅提出莊淑旂將資金移轉予他人之事實而已，至於是否符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅構成要件均付之闕如，未舉證以實其說，斷無得以僅憑單純之資金流動遽認莊淑旂與陳再生、蔡秀容、陳君毅、章莊壽美等人之間法律關係為贈與行為。
（六）依最高法院21年上字第114號判例及臺灣高等法院103年上字第785號判決等意旨，民法第474條規定消費借貸為雙方合意借貸，並由一方交付金錢或其他代替物給他方即成立之，縱令無借貸書面立據或未約定利息，抑或是借用人事後有無返還本金、利息，均不影響消費借貸契約之有效成立。故蔡秀容如何運用前開借貸款項，均非判斷莊淑旂與蔡秀容之間資金流動係成立消費借抑或是無償贈與之構成要件。
（七）莊淑旂業已提出98年4月15日協議書，宇昶公司、鄺平公司及廣平草本公司於98年5月1日書立借據，98年度資產負債表及會計帳務明細，並早於99年初即提供上開文件經被告查核在案，均足以證明莊淑旂與蔡秀容之間為消費借貸關係而非無償贈與。
（八）本院103年度訴更一字第102號判決逕認財產變動原因出於經驗法則為贈與、莊淑旂基於長輩對子孫輩愛護與創業支持，而贈與渠等資金、蔡秀容每月匯款6萬元並非給付予莊淑旂之利息，違反最高行政法院103年度判字第492號判決發回意旨，殊無可採。
（九）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）除確定部分外均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）關於95年間莊淑旂交付陳再生1,100,000元部分：莊淑旂於99年4月22日向被告說明時表示，併同該1,100,000元領款之1,220,000元是陳再生借供3家公司周轉，陳再生僅出具內容為暫借公司週轉基金1,100,000元，遠絡療法報名費80,000元，加120,000元之借據，然莊淑旂已將資金移轉予陳再生，陳再生轉供公司使用，已合致贈與要件，莊淑旂只提示上開借據，且陳再生95及96年度，所得總額各為760,584元及746,753元，陳再生為宇生診所負責人，並非無資力之人，惟迄今亦無還款事證，其借貸之說，實不足採。
（二）關於95年間莊淑旂匯入蔡素如郵局帳戶500,000元部分：蔡素如於被告以99年3月18日財北國稅審二字第0990229261號函通知說明時，即表示略以「本人服務於宇昶公司，蔡秀容為公司營運需要，時常3、5萬向本人調度資金，基於姐妹情誼不便拒絕，蔡秀容於95年2月27日一次匯款500,000元償還本人」等語。莊淑旂於99年4月22日向被告說明時，則表示該500,000元是蔡秀容借供3家公司周轉。既是蔡秀容向蔡素如借款，卻由莊淑旂償還，自屬莊淑旂代償蔡秀容之債務，殆無疑義。
（三）關於95、96年間，莊淑旂與蔡秀容間系爭財產之移動部分，倘依莊淑旂所主張，則宇昶、鄺平、廣平等3家公司98至100年度應給付莊淑旂利息，並依稅法相關規定開立扣（免）繳憑單予莊淑旂並向所轄稅捐機關申報扣（免）繳憑單，莊淑旂亦應依稅法規定申報該筆利息所得，然查莊淑旂95及96年度之個人綜合所得稅，並未見申報來自蔡秀容，或陳再生之利息，亦查無上開公司給付莊淑旂利息所開立之扣（免）繳憑單，莊淑旂98年至100年度綜合所得稅各類所得清單，均無取自該3家公司之利息所得。況約定借貸迄日為100年4月30日止，距今已數年，莊淑旂亦未提示返還借款之資金流程等具體事證，且95年間，莊淑旂給付14,700,000元存款予蔡秀容，96年間，莊淑旂再給付12,950,000元存款予蔡秀容，給付金額增加，但蔡秀容仍係按月支付莊淑旂60,000元，未因取得款項增加而遞增，稱支付利息之情節，明顯不符一般借貸常情，又倘如公司透過蔡秀容向莊淑旂借款，卻由蔡秀容付利息60,000元，3家公司如何償還蔡秀容所支付之利息，莊淑旂亦未提事證。莊淑旂於99年8月10日說明，無意加入該公司為股東，與原告前述99年初莊淑旂要求以部分債權轉增資，前後說詞矛盾，且查宇昶公司99年度至104年度資產負債表，公司股本均為12,000,000元，迄莊淑旂104年2月4日死亡時，公司仍未增資，原告辯稱因被告查核莊淑旂之金流，乃暫緩辦理增資，惟被告查核莊淑旂之資金流程，與公司之增資應無關聯。
（四）本案所核定之事實為莊淑旂對蔡秀容等之贈與行為，莊淑旂將資金移轉蔡秀容等，蔡秀容支配運用，已合致贈與要件，贈與行為已完成，宇昶公司股東往來金額變化是否有事證，並非本案之重要基礎，公司股東往來不論是否有原始憑證等相關事證，亦無礙贈與行為之效力。
（五）若依原告之主張，莊淑旂與蔡秀容間就系爭財產的移動乃為借貸關係，惟約定借貸迄日為100年4月30日止，迄今已數年，原告迄未提示返還借款之資金流程等具體事證，或莊淑旂向蔡秀容等人或3家公司求償之事證，甚至莊淑旂已於104年2月4日死亡，莊淑旂繼承人等亦無向蔡秀容等人或3家公司請求返還系爭借款之事證。又若如原告主張，上開債權轉為莊淑旂對宇昶公司之投資，則該債權或股權屬莊淑旂之遺產，繼承人自應申報債權或股權為遺產總額，惟查繼承人莊靜芬於104年11月2日申報莊淑旂遺產稅之申報資料，遺產總額並未見申報系爭款項為債權或股權，與原告主張並不一致。綜上，經斟酌當事人之陳述及所提出證據之結果，依論理法則及經驗法則綜合判斷，以該財產移轉行為已合致贈與之構成要件，自應依法核課贈與稅。
（六）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）本稅部分：
1.按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：（第1款）
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……」又無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。
2.查事實概要欄所載之事實，有陽信銀行匯款申請書、取款條、支票、收入傳票、存款送款單、支票存款送款單、大額現金收付、換鈔登記簿、陽信銀行歷史票據明細表、客戶對帳單列印表、查簽報告、被告98年9月21日財北國稅審二字第0980250885號函、99年8月3日財北國稅審二字第0990251735號函、莊淑旂99年8月10日說明書、合庫銀行匯款回條聯、贈與稅繳款書、罰鍰繳款書、裁處書、贈與稅應稅案件核定通知書、復查書、被告101年5月30日財北國稅法二字第1010234102號復查決定書、訴願書、賣方專戶結餘款申請單、付款明細確認表、不動產買賣契約書、分算表、存摺往來明細、土地登記申請書、匯款申請書、交易明細資料、存款取款憑條等附於原處分卷可參，堪認為真實。
3.原告就莊淑旂96年間贈與陳君毅70萬元、章莊壽美200萬元之事實，並不爭執。就其95年間交付陳再生110萬元，匯入蔡素如郵局帳戶50萬元，表示是返還陳再生、蔡素如的墊款；就關於95、96年期間，莊淑旂與次媳蔡秀容間系爭財產移動的原因關係，主張是借貸，並非贈與云云，經查：
⑴稅捐機關就課稅要件事實負有客觀舉證責任。但因課稅
資料多處於納稅義務人管領範圍，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。納稅義務人為履行協力義務，尤其應對有關稅捐課徵之重要事實，為真實及完全之公開，並具體指明其所知之證據方法，如納稅義務人違反該義務，法院得依自由心證予以評價，而適度減輕課稅事實存在之證明程度要求。申言之，贈與稅之課徵，係以財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為作為對象（遺產及贈與稅法第4條第2項）。財產所有人移轉財產係出於無償意思，為成立贈與稅之要件，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，亦即於財產所有人移轉財產是否出於無償意思，陷於真偽不明時，由稅捐稽徵機關負擔無法證明此項事實之危險。
惟由於財產所有權人將財產移轉予他人必有原因，而此項原因納稅義務人（財產所有人）知之甚稔，相關事證亦在其掌握中，納稅義務人就此項移轉財產之原因事實，有真實及完全之說明義務。因此，如果納稅義務人無法合理說明該移轉財產非出於無償原因，即屬未盡其真實及完全之說明義務。此種情狀可作為法院認定事實，形成心證斟酌之事項，綜合其他事證，形成納稅義務人是否為無償移轉財產之心證。
⑵次按行政訴訟法第176條準用民法第282條規定：「法院
得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」財產所有人以自己之財產片面移轉予近親，並經該人受領（提領）者，依普通經驗法則，可事實上推定財產係無償移轉。故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院暫時形成財產無償移轉之心證。納稅義務人如主張移轉財產非出於無償原因，應盡其真實及完全之說明義務，以動搖法院已暫時形成財產無償移轉之心證，此並非將客觀舉證責任倒置（最高行政法院100年度判字第1015號判決類此見解可資參照）。
⑶經查：
①被告已證明莊淑旂於95年6月29日自陽信銀行天母分
行帳戶存款提領1,220,000元，其中1,100,000元交付其次子陳再生。又同年2月27日、5月15日、7月31日、8月29日、9月25日、11月27日及12月25日，分別將其所有陽信銀行天母分行之存款1,000,000元、6,000,000元、1,500,000元、1,700,000元、1,500,000元、1,500,000元及1,500,000元計14,700,000元，轉帳匯入其次媳蔡秀容所有陽信銀行天母分行及合庫銀行土城分行帳戶；另於95年2月27日將陽信銀行天母分行帳戶之存款500,000元，轉匯入第三人蔡素如所有永和秀朗郵局帳戶，代蔡秀容償還借款。於96年1月2日、1月15日、2月26日及3月26日，分別將其所有陽信銀行天母分行之存款1,000,000元、6,500,000元、4,650,000元及800,000元計12,950,000元，轉帳匯入蔡秀容所有陽信銀行天母分行及合庫銀行土城分行帳戶，已如前述。而莊淑旂雖有子2人女3人（見本院105年度訴更一字第48號卷一第274頁莊淑旂之繼承系統表），然依原告章莊壽美於本院準備程序所述，莊淑旂偏愛兒子，什麼事都交給兒子處理，我們也懶的管（見本院103年9月5日準備程序筆錄，本院102年度訴字第142號卷第328頁），惟莊淑旂長子莊國治因精神耗弱，平日尚須莊淑旂照顧（見莊淑旂出具之復查書，原處分卷可閱部分第198頁），足見原告章莊壽美所稱莊淑旂什麼事都交給兒子處理，所指乃係交由次子陳再生處理。再參酌莊淑旂所述，其自日本引進紅薏仁等有機食品素材，並創立宇昶公司、鄺平等公司（見原處分卷可閱部分第19頁、第164頁、本院102年度訴字第142號卷第7頁及本院103年度訴更一字第102號判決），而宇昶公司係由莊淑旂之次媳（即陳再生之妻）蔡秀容擔任負責人，但公司大部分是陳再生管理，宇昶公司股東為陳再生夫妻及其子女陳君平、陳君和、陳君毅、陳翠華，廣平公司負責人原為陳再生。這些公司原本都是莊淑旂設立的，因為莊淑旂沒有空才交給陳再生處理（見蔡秀容於本院103年度訴更一字第102號贈與稅事件之證詞，見本院103年度訴更一字第102號卷第209頁至第212頁），足見莊淑旂之次子陳再生、次媳蔡秀容與莊淑旂至親，深受莊淑旂信任。依前開說明，莊淑旂將自己之金錢匯付予其至親之子媳，並經子媳受領後轉匯他用，依普通經驗法則，可事實上推定財產係無償移轉。故稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院暫時形成財產無償移轉之心證。納稅義務人如主張移轉財產非出於無償原因，應盡其真實及完全之說明義務，以動搖法院已暫時形成財產無償移轉之心證，此並非將客觀舉證責任倒置。
②原告雖稱係因莊淑旂並非公司股東，不能將投資資金
以股東往來方式無息借貸予宇昶等公司周轉，始安排由蔡秀容為股東往來之人頭（見本院105年度訴更一字第48號卷一第240頁），向莊淑旂借款，再將取得款項由蔡秀容以股東往來方式轉供宇昶等3家公司周轉使用云云，依前開說明，原告就此應盡其真實及完全之說明義務。經查：
蔡秀容雖為宇昶公司股東，但並非鄺平公司、廣平
草本公司之股東，此有原告提出廣平草本公司、鄺平公司之股東往來明細表上記載95年度、96年度股東均僅有陳君毅、陳君平一人即明（見本院105年度訴更一字第48號卷一第249頁）。如果莊淑旂因為不是宇昶等3家公司股東，而無法以股東往來方式借款予公司周轉，蔡秀容亦非鄺平公司、廣平草本公司股東，何以就能以股東往來方式提供款項供公司周轉？原告雖提示宇昶等公司之存摺影本（見本院105年度訴更一字第48號卷一第49頁至第114頁）、宇昶公司總帳、總分類帳及分錄簿，鄺平公司之總帳，廣平草本公司總帳、總分類帳、分錄簿、轉帳傳票等（見本院105年度訴更一字第48號卷一第132頁至第150頁），然相關存摺紀錄及帳載，如何得以勾稽出係蔡秀容向莊淑旂借款後，以股東往來方式轉供宇昶等3家公司周轉使用？原告並未能具體說明。原告稱蔡秀容為避免莊淑旂投入各公司營運資金，與其自有資金混雜，乃設立合庫銀行土城分行帳戶為中繼帳戶（見本院102年度訴字第142號卷第348頁），惟比對原告製作宇昶公司95年、96年股東往來明細表，莊淑旂匯入蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶之金額，與蔡秀容自該帳戶轉匯宇昶等公司金額亦不相合（見本院105年度訴更一字第48號卷一第298頁）。且依前述匯款紀錄，95年、96年間莊淑旂匯予蔡秀容之款項，並非均匯入原告所稱中繼帳戶即蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶，亦有多筆匯入蔡秀容陽信銀行帳戶；97年莊淑旂匯予蔡秀容之款項，均係匯入陽信銀行帳戶或宇昶公司帳戶，並未匯入前述所謂中繼帳戶即蔡秀容合庫銀行土城分行帳戶（見本院103年度訴更一第102號判決）。又，原告於前審誤將廣平草本公司與另一家廣平企業有限公司混淆，而提出蓋有廣平企業有限公司，負責人陳再生大小印之廣平企業有限公司股東往來明細表（見本院102年度訴字第142號卷第33頁、第34頁），嗣經察覺有誤，於105年10月29日更正提出廣平草本公司股東往來明細表（見本院105年度訴更一字第48號卷一第249頁，原告訴訟代理人之說明見同卷第231頁、第232頁），然二者記載97年12月31日股東往來餘額均為893萬元、98年12月31日股東往來餘額均為43萬元，該股東往來明細表內容真實性容有可疑。
關於95年間，莊淑旂交付陳再生110萬元部分：
莊淑旂於99年4月22日向被告說明時表示，併同該110萬元領款之122萬元是陳再生借供3家公司周轉（見原處分卷可閱部分第18頁原告說明書及第17頁明細表資金用途之記載），核與陳再生出具內容為「暫借公司週轉基金110萬元，遠絡療法報名費8萬，加12萬元」之借據不符，復與原告訴訟代理人於本院所稱是返還陳再生的墊款（本院102年10月8日準備程序筆錄，見本院102年度訴字第142號卷第175頁）不合。就此筆財產移動原因所述情節不一，是否真實，實有可疑。
原告雖提出所謂借款之借據，但該借據多係由陳再
生出具，陳再生與莊淑旂乃至親，所書借據內容是否屬實，自應有相當佐證。經查上開借據，其中96年3月26日由陳君毅為借款人、陳再生為保證人之150萬元借據（見原處分卷可閱部分第258頁），其中70萬元匯入陳君毅帳戶，莊淑旂已承認係贈與孫陳君毅之創業基金（見原處分卷可閱部分第12頁），顯示該借據所載內容（借貸），與事實（贈與）並不相符。而96年1月15日借據係以購買淡水預售屋而借款650萬元，並敘明待新北投珠海路房屋處理後一次歸還（見原處分卷可閱部分第260頁）；96年3月26日借據，其中345萬元係因向保險公司借款，正逢換借款單日期需暫存數日，並稱待珠海路房屋處理完畢後一次償還（見原處分卷可閱部分第259頁），亦與原告所稱莊淑旂匯入蔡秀容帳戶之款項均係陳再生、蔡秀容夫妻向莊淑旂借貸供宇昶公司等3家公司周轉一節有出入。
原告稱蔡秀容每月匯款利息6萬元予莊淑旂云云，
固據提出匯款資料、蔡素如（即蔡秀容之妹）記載之私帳轉帳傳票及莊淑旂秘書製作之部分私帳影本為據。惟依原告所主張，蔡秀容僅係莊淑旂借款予宇昶等公司周轉之人頭，何以蔡秀容需要每月支付利息6萬元予莊淑旂？復依被告查得結果，蔡秀容於94年11月至98年1月間，每月均匯款6萬元予莊淑旂，其中97年4月匯款2次6萬元，有陽信銀行客戶對帳列印單在卷可參（見原處分卷可閱部分第276頁至第287頁），如每月6萬元之款項係前開匯入蔡秀容帳戶款項之借貸利息，何以95年2月開始借款前，於94年11月、94年12月及95年1月蔡秀容即已按月支付6萬元予莊淑旂？原告又主張94年間即有債務存在，但就此並未提出證據以實其說。且縱如原告所稱94年債務約1,000萬元（見本院102年度訴字第142號卷第182頁），則94年借款1,000萬元時每月「付息」6萬元，95年間莊淑旂再匯付蔡秀容、陳再生及代償債務之金額達1,630萬元，96年間莊淑旂又先後匯款1,295萬元予蔡秀容，97年匯款蔡秀容及宇昶公司約4,950萬元，累計「借款」金額達7、8千萬元，「借款」金額少則千萬，多達7、8千萬，蔡秀容均「按月付息6萬元」，實與一般隨借款金額多寡付息之常情有違。且亦與陳再生95年7月31日書立借據，記載要「比照銀行利率付息」（見原處分卷可閱部分第269頁）不合。又，莊淑旂之秘書既需製作私帳，何以未能察覺97年4月一個月匯入2次6萬元「利息」？且蔡素如記載之私帳轉帳傳票雖記載支付莊淑旂利息，但經本院103年度訴更一字第102號贈與稅事件通知其到庭，其證稱（這6萬元性質為何？）不清楚，蔡秀容跟她先生只說是付利息錢，但是什麼的利息他沒跟我說，蔡秀容或他公司有沒有向莊淑旂借錢我不知道等語（見該卷第236頁，104年12月2日準備程序筆錄）。再經被告調取莊淑旂95年、96年綜合所得稅核定資料清單，並無取自蔡秀容、陳再生之利息所得（見原處分卷不可閱部分第236頁至第239頁），此亦為原告所不爭之事實。且由前述陳再生95年7月31日書立借據，記載要「比照銀行利率付息」（見原處分卷可閱部分第269頁），亦足見陳再生夫妻與莊淑旂並無「不論借款多少，每月固定付息6萬元」之約定，是難僅因蔡秀容於94年11月起至98年1月每月匯款6萬元予莊淑旂（97年4月則匯入2次6萬元）及私帳記載付息，即謂蔡秀容有按月付息，前開莊淑旂匯付之款項屬借款。
另證人蔡秀容於97年度贈與稅事件，雖證稱有向莊
淑旂借款，並支付利息云云，但依其所述，所謂向莊淑旂借錢，都是陳再生去開口，有沒有說要還錢其不曉得，原本莊淑旂並沒有說要算利息，但陳再生覺得多少給一點。97年莊淑旂匯款4,000萬元給宇昶公司是因宇昶公司買機器很早以前就跟合庫借了很多錢，利息一個月要4分多，莊淑旂覺得公司經營的很不好她會心疼，所以希望陳再生夫妻不要再跟外面借錢，想先幫陳再生夫妻還合庫的貸款，但沒有提這4,000萬要不要還或怎麼還。（見本院103年度訴更一字第102號卷第209頁至第212頁），關於借款及付息一節，核非其親自見聞，此部分證述已難採信。且其所述，亦與原告主張蔡秀容、陳再生夫妻與莊淑旂約定不論借款多少，都是一個月付利息6萬元一節，並不吻合。
原告又稱98年4月已轉正為莊淑旂對3家公司之債權
云云，雖提出協議書及宇昶公司等出具之借據（見本院105年度訴更一字第48號卷一第124頁至第127頁），惟因協議書、借據均係莊淑旂與陳再生、蔡秀容夫妻及其子所簽立，內容是否屬實仍應有相關佐證。經查，依原告提出之宇昶公司等3家公司之帳簿資料，宇昶等3家公司於98年以後並無付息或還款之紀錄。原告雖稱公司98年至99年度之利息已於99年初支付（見本院105年度訴更一字第48號卷一第40頁），但並未能提出證據以實其說。且核與莊淑旂於97年度贈與稅事件所稱，宇昶公司99年時因財務不佳沒有付息一節（見本院102年度訴字第141號卷第240頁）有出入。再經被告調取廣平草本公司、鄺平公司之99年度營利事業所得稅結算申報書，其上記載利息支出均為0（見本院105年度訴更一字第48號卷二第215頁、第217頁）。原告又稱99年6月間，因公司淨虧損情況嚴重，經協商由莊淑旂以對宇昶公司之債權增資，則對公司債權已轉為股本，莊淑旂當然沒有取償行為云云，並提出宇昶公司增資同意書為憑（見本院102年度訴字第142號卷第7頁、第22頁），惟依原告提出之宇昶公司等3家公司之資產負債表顯示，95年度以後宇昶公司等3家公司之股本金額均未增加（見本院105年度訴更一字第48號卷一第128頁至第131頁、第135頁至第138頁、第141頁至第143頁、第197頁至第204頁）。原告又稱係因適逢稅捐機關查核期間暫未辦理增資，但股東同意書仍屬有效，莊淑旂實質已為公司股東云云，然縱依原告提出之宇昶公司股東增資同意書以觀，莊淑旂亦僅係以部分債權轉為股本，對宇昶公司及廣平草本公司、鄺平公司仍有債權，且依借據所載，借款期限均已於100年4月30日到期。
又，宇昶公司102年度資產負債表記載總負債為58,539,295元，103年度資產負債表記載總負債813,604元，總負債大幅減少57,725,691元（見本院105年度訴更一字第48號卷一第202頁、第203頁），經函詢宇昶公司，宇昶公司稱莊淑旂在該公司之債權轉為股東往來彌補虧損，101年初已虧損殆盡云云（見本院105年度訴更一字第48號卷二第105頁），足見並無清償之事實。但莊淑旂於104年2月4日死亡，其繼承人申報遺產稅時並未申報對宇昶等3家公司有債權或股權（見本院105年度訴更一字第48號卷一第268頁至第274頁）。
綜上，原告無法合理說明莊淑旂匯付陳再生、蔡秀
容及代償蔡素容款項非出於無償之原因，所提證據尚不足以動搖本院已形成本件匯付款為贈與（財產無償移轉）之心證。且所稱係借款，查無付息、還款之事實，莊淑旂104年2月4日死亡後，繼承人申報遺產稅亦未申報有債權或股權。況宇昶公司並未清償所謂5,500萬元借款，其於資產負債表逕予減記原告所稱借款。上開各情參互以觀，被告認定為贈與及以贈與論（指匯款予蔡素如部分），堪認已盡其舉證之責。
4.從而，被告依前開匯付情形，扣除蔡秀容95年間匯回莊淑旂之72萬元（6萬×12＝72萬）核定莊淑旂95年度贈與總額1,558萬元（110萬＋1,470萬－72萬＋50萬），贈與淨額1,447萬元，應納稅額2,809,900元；96年度原核依前述匯付情形，扣除蔡秀容96年間匯回莊淑旂之72萬元（6萬×12＝72萬）及出售臺北市○○區○○路房地款項及贈與陳君毅、章莊壽美之款項，認定贈與總額6,645,806元｛4,422,219（1,295萬－72萬－7,807,781）＋223,587元（70萬－476,413）＋200萬元｝、贈與淨額5,535,806元、應納贈與稅額548,428元，嗣復查決定就莊淑旂所有坐落臺北市○○區○○路○○○巷○號、11號2樓及5樓房屋，於96年4月27日與蔡秀容、陳君毅、莊國治、莊靜芬、張濱英、章秉凱、郭玲吟等人所有坐落臺北市○○區○○段3小段000000000000000000000000號土地及其上臺北市○○區○○路○○○巷○號2至4樓、11號1樓、3樓及4樓房屋共同出售，莊淑旂實際取得價款為23,290,616元，然依其所有房屋評定標準價格占該房地公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例，其應分得價款應為3,585,979元，其分別取自蔡秀容、莊靜芬、郭玲吟、莊國治4人價款各為9,227,694元、4,010,488元、423,823元及6,042,632元，合計19,704,637元，而重新核算認為莊淑旂96年度贈與蔡秀容及陳君毅存款應各為3,002,306元（1,295萬－72萬－9,227,694）及70萬元，復查結果乃追減96年度贈與總額943,500元。於法並無不合。
（二）罰鍰部分：
1.按遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」又為使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理，98年1月21日修正公布的第44條，將原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以下，即規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
2.又稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」嗣98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
3.再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3月5日財政部台財稅字第09804516500號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額０‧五倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額一倍之罰鍰。」
4.贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報，而親屬間財富資源的移動，更是外人難以查知。本件莊淑旂於95年間贈與其子陳再生110萬元；96年間贈與其孫陳君毅70萬元、贈與其女章莊壽美200萬元；95、96年期間，贈與次媳蔡秀容1,398萬元、3,002,306元，已如前述，此部分莊淑旂未依規定辦理贈與稅申報之違章事證明確。莊淑旂明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意，應堪認定。被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按此部分贈與金額的應納稅額，處1倍之罰鍰，即無違誤。又，罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。（司法院釋字第621號解釋參照）。稅捐罰鍰處分，屬下命處分，稅捐稽徵法第50條之2規定，僅係規定於行政爭訟程序終結前，免予移送強制執行，係法律特別規定暫緩執行，並非該處分不具執行力，因此，在受此類罰鍰處分之義務人留有遺產之情形，有司法院釋字第621號解釋之適用，最高行政法院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，在此情形，不得援用，有最高行政法院105年4月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。本件罰鍰處分之義務人莊淑旂留有遺產，為兩造不爭之事實（見本院105年度訴更一字第48號卷一第296頁），且有遺產稅申報書在卷可資佐證（見本院105年度訴更一字第48號卷一第268頁至第274頁），是依前開最高行政法院決議意旨，繼承人並非無訴訟實益，併此說明。
（三）綜上所述，被告對原告為課徵95年度贈與稅2,809,900元、96年度贈與稅397,468元及裁處95年度罰鍰2,794,300元（2,809,900－15,600＝2,794,300）、96年度罰鍰397,468元的決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決撤銷，為無理由，應予駁回。
（四）本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
書記官 陳 又 慈