臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第49號
106年2月9日辯論終結原 告 蕭明坤被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年4月24日台財訴字第10413915490號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第805號判決後，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第278號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回更審，本院判決如下：
主 文除確定部分外，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
撤銷部分第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據查得資料，認為原告利用其母蕭李美蘭名義，於民國100年6月22日完成移轉登記，取得坐落門牌號碼新北市○○區○○路○○○巷○○弄○號4樓房屋及坐落土地（下稱系爭房地），旋於同年8月3日訂定買賣契約出售，銷售價格新臺幣（下同）10,600,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）。遂按銷售價格依適用稅率15%（銷售價格10,600,000元×稅率15%），核定應徵特銷稅1,590,000元，並按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元（下稱原處分）。原告不服，循序提起行政訴訟。經本院104年度訴字第805號判決駁回後，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第278號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張：㈠原告主觀上完全無特銷稅所欲杜絕炒房立法目的之情事，當予免罰。原告真正從買賣系爭房地中賺取差價僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，顯有裁量怠惰或濫用之違法。㈡關於處罰之倍數，依最高行政法院105年度判字第278號判決所示，稽徵機關於裁罰時應注意個案違章情節是否為較輕者，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法之最低限為止，被告未考量原告係依法代理其家母處分不動產之善意情形，以及被告完全未向原告回文所函詢之疑義，而異其處罰程度，即逕依財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，採取劃一之裁罰倍數，於個案之處罰顯然過苛，對原告受憲法第十五條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性及有裁量怠惰或濫用之違法等語。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
四、被告則以：㈠原告100年度利用名下無不動產登記之母親蕭李美蘭名義銷售系爭房地，核屬利用他人名義規避特銷稅，業經最高行政法院判決確定，原告顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納稅捐，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，足認其主觀上具有漏稅之故意，依行政罰法第7條第1項規定自應論罰。㈡被告查得原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，遂以銷售價格10,600,000元按稅率15﹪（持有期間在1年以內）核定特銷稅1,590,000元，嗣經被告於102年11月29日以財北國稅文山營業字第1020805543號函（原處分卷第152頁至第153頁），請原告於文到10日內辦理申報，逾期即逕依規定裁罰處分，惟未於前開通知期限內前補申報及補繳稅款。從而，被告考量原告主觀上有逃漏稅捐之故意，客觀上原告藉由法律外觀形式以規避特銷稅，違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，致影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實，及逃漏稅額1,590,000元之所生利益等節，可歸責性較高；又原告行為後態度亦未配合調查，增加稽徵成本，並無比一般違章情節可歸責性較輕微之情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要。是以被告審酌原告主觀上故意規劃逃漏稅捐及客觀上應受責難程度嚴重之違章情節，及參酌財政部首揭最新修正之裁罰倍數參考表第22條規定第2項所示各款違章情形，因未符合應受責難程度較輕且第1次查獲（初犯）者之第（一）及（二）種違章情節，其違章情節即屬第
（三）種即前開2款以外之情形，應按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，原處罰鍰並無違誤，核無裁量怠惰或濫用情事，是本件罰鍰係審酌法律明定之罰鍰額度及個案之違章情節而為，亦無違反比例原則及平等原則。㈢參照「特種貨物及勞務稅條例草案」提案說明及該條例第24條第2項前段規定，特銷稅課稅收入，用於社會福利支出，以達照顧弱勢族群之公共利益。依憲法第19條「人民有依法律納稅義務」之規定，暨行政罰係對違反行政法義務行為予以處罰之本質，漏稅之補徵及罰鍰之裁處核屬增進公共利益及維護社會秩序所必要，故本件依法律明文所為之補稅及處罰，核無不當侵害人民財產權之違法等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠按特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條
第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」。財政部於100年7月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，增訂「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」，104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：
(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處一．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。(三)前開二款以外之情形，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」㈡次按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為
廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件應依最高行政法院105年度判字第278號判決廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。最高行政法院105年度判字第278號判決主文略以：原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理；其餘上訴駁回。判決理由略以：「上訴人乃真正從買賣系爭房地中賺取差價，惟其間價差僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過上訴人因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。詎被上訴人於裁處時未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，似有裁量怠惰或濫用之違法。原審未加詳察，遽予維持，容有未洽。」等語。可知，原告違反本件特銷稅條例事件，被告課徵其特銷稅1,590,000元部分已告確定，原告不得再就此部分爭執，本件審理範圍僅限於罰鍰及該訴訟費用部分。
㈢查原告以其母蕭李美蘭名義銷售系爭房地，且原告確係居於
實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（100年8月4日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻以上開方式規避其應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另原告尚持有臺北市文山區房屋共3戶，核無特銷稅條例第5條第1款規定之適用，又原告此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰；惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」；司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈣次按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例
，其中第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」，參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡。
㈤查系爭房地原係由原告之姐蕭旬芳於99年11月9日以9百萬元
購買登記取得所有權，並以系爭房地向永豐銀行抵押貸款6百萬元，此有蕭旬芳與饒美滿之買賣契約附原處分卷一可稽。嗣由原告出資以其母蕭李美蘭名義於100年5月24日向蕭旬芳買進系爭房地，約定價金356萬元，並於100年6月22日辦理所有權登記，旋由原告以蕭李美蘭代理人名義於100年8月3日與劉瑲偉訂定買賣契約，銷售系爭房地予劉瑲偉，約定總價10,600,000元，其中價金5,738,369元係用於清償蕭旬芳向永豐銀行之貸款，扣除稅金及相關規費計211,631元後，透過大漢事務所於100年9月7日將餘款465萬元匯至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，蕭李美蘭旋即於翌日即100年9月8日將全部款項提轉至原告文山指南郵局帳戶；至於蕭李美蘭以356萬元向蕭旬芳買進系爭房地，其資金來源，一部分係原告於100年6月13日自其文山指南郵局帳戶提轉1,833,590元至蕭李美蘭文山興隆路郵局帳戶，同日旋即轉匯至蕭旬芳永豐銀行興隆分行帳戶，其餘價金1,726,410元則係由蕭旬芳申報免除債務之贈與，而蕭旬芳於100年6月13日收受出售系爭房地部分價金1,833,590元，於同日即將183萬元轉為定存，嗣該定存於101年3月13日到期後，將全部定存之本息合計1,841,691元一併轉帳至斯時尚未滿20歲之原告子女蕭雅嘉名下，足見蕭旬芳出售系爭房地，並未取得任何銷售款，以蕭李美蘭名義出售系爭房地之價款，經清償銀行貸款及扣除稅金、相關規費後，餘款465萬元全轉至原告文山指南郵局帳戶，原告乃真正從買賣系爭房地中賺取差價，惟其間價差僅有1,600,000元，再扣除持有期間抵押貸款利息支出及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，實際盈餘似不到1,388,369元（1,600,000元－211,631元），原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則；詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，徒以被告於102年11月29日以財北國稅文山營業字第1020805543號函，請原告於文到10日內辦理申報，原告未於前開通知期限內前補申報及補繳稅款，即認原告違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，行為後態度亦未配合調查，增加稽徵成本，並無比一般違章情節可歸責性較輕微之情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要云云，而依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額的2.5倍裁處重罰，似有裁量怠惰或濫用之違法。訴願決定未加詳察，遽予維持，容有未洽。
㈥末按對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政
裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。本件復查決定作成罰鍰處分時，依上說明，未斟酌原處分補徵特銷稅1,590,000元，已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，又按所漏稅額1,590,000元處以2.5倍之罰鍰計3,975,000元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，容有裁量怠惰情事，難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。揆諸復查決定所為處分，除已據最高行政法院判決駁回之確定部分外，關於系爭罰鍰部分，既有違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦有未合，應由本院就此部分予以撤銷，著由被告另為適法之重核復查決定。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭罰鍰部分，即屬有據，為有理由，應予准許。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 林苑珍