臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第90號
106年5月25日辯論終結原 告 聞成斌訴訟代理人 吳啟玄 律師複 代理人 黃靖芸 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413948950號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1690號判決後，兩造均提起上訴，經最高行政法院105年度判字第588號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
（一）緣原告民國92年及93年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣除額項下列報上開年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額為新臺幣（下同）750,000元、1,400,000元，經被告核定捐贈列舉扣除額全數准予認列，嗣法務部調查局（下稱調查局）臺北縣調查站以98年4月13日板法字第09844018450號函（下稱98年4月13日函）請被告提供原告91年度迄今之各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額之扣抵憑證等資料，被告乃依查得資料，認定原告申報之92年度捐贈扣除額587,650元、93年度捐贈扣除額1,120,000元不符規定，予以剔除，而核定各該年度綜合所得總額分別為4,005,202元及7,425,546元，綜合所得淨額為3,301,137元及6,679,224元，補徵稅額221,295元及560,000元（限繳日期均為99年11月25日），經原告繳納完竣，因未申請復查而告確定在案。
（二）嗣臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）以原告為飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLI
GHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，有虛報捐贈現金扣除額、逃漏稅捐之情事，乃作成102年度偵字第1729號緩起訴處分書，並課以緩起訴處分金156,000元，並通報被告。
（三）被告依臺北地檢署通報資料，以原告有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，經緩起訴處分確定，審認原告
92、93年度有虛報捐贈現金扣除額587,650元及1,120,000元，致各該年度短漏報所得稅額175,630元、447,822元，被告乃依所得稅法第110條第1項規定，按各該年度所漏稅額175,630元、447,822元處1倍罰鍰，並就92年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金156,000元後，以103年11月28日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分一）裁處原告罰鍰19,630元，另就93年度罰鍰部分，以103年11月28日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分二）裁處原告罰鍰447,822元。原告不服原處分一、二，申請復查，未獲被告104年5月20日財北國稅法二字第1040018209號復查決定變更，提起訴願復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院104年度訴字第1690號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及復查決定有關原處分一之部分，以及有關原處分二罰鍰金額逾291,822元之部分。兩造均表不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第588號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）本件實無行政罰法第26、27條規定之適用：
1.行政罰法第26條立法理由已明白揭示刑罰較行政罰優先處罰，以避免違反法治國家一行為不二罰原則；而依同法第27條立法理由，亦可知行政罰法第27條第3項規定一行為違反刑法及行政罰之裁處權起算時點，係衡量人民權益保護與社會秩序維護下之立法選擇，無涉法治國家一行為不二罰原則。是以，行政罰與刑罰是否併罰，與二者之裁處權時效是否中斷，係屬不同層次問題；當立法選擇併罰時，刑事與行政調查分別認事用法，行政罰之裁處權時效並不中斷；行政罰法施行前，稅捐稽徵法即採取行政罰裁處權時效不中斷之立法模式，因此，稅捐稽徵法無裁處權時效中斷之規範為立法者有意未為規範，並非法律漏洞，自無依稅捐稽徵法第1條規定，適用行政罰法之空間。
2.再者，行政罰法第27條立法理由已明揭，行政罰之3年裁處權短期時效，係為避免行政罰裁處權於等待刑罰作成期間輕易經過，故於同條第3項另行規定一行為違反刑法與行政罰之裁處權時效起算點。而依稅捐稽徵法第49條及第21條第1項第3款規定可知，未於期限內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，裁處權時效為7年，前述裁處權時效輕易經過之問題不因此發生於稅捐罰鍰案件，故由立法理由觀察，稅捐行政罰並無適用行政罰法第27條第3項規定，裁處權時效中斷另行起算之必要。
（二）又裁罰期間係由裁處權時效起算點及期間長短共同構成，如裁罰期間受法規限制，應係兩者同受限制。按最高法院104年第11次刑事庭決議，法規適用應符合整體性原則，適用個別法律中之特定法條時，亦應一體適用相關法條，不得割裂適用。本件既無行政罰法第27條第3項規定之適用空間，依稅捐稽徵法第49條、第21條第1項第3款等規定，裁處權自申報期間屆滿之翌日起算7年，且無中斷或另行起算之規定，則原告於94年5月間申報93年度綜合所得稅，基於法規整體適用原則，本件裁處權自94年6月1日起算7年，至101年5月31日期滿，被告遲至103年底方作成原處分，已罹於裁處權時效，自屬違法。
（三）縱本件應適用行政罰法第27條第3 項規定，應適用者亦為95年有效之行政罰法，裁處權時效於98年5月31日即已屆期，原處分至103年始作成，仍屬罹於時效：
1.行政罰法第27條規定，行政罰裁罰期間自違反行政法上義務之行為終了之日起算3年，95年有效之行政罰法並未規定，該行為同時觸犯刑事法律者，自「緩起訴處分確定日」起算，則當時緩起訴處分確定並不影響行政罰裁罰期間之計算，直至100年11月23日修正行政罰法第27條，方將緩起訴處分確定納為裁罰期間之起算時點。
2.依行政罰法第5條，裁處前之法律有利於受裁處人者，應適用最有利於受裁處人之規定，則違反行政法上義務，同時觸犯刑事法律並經緩起訴處分確定者，適用95年有效之行政罰法計算行政罰裁處權期間，較新法有利，依前揭規定及說明，自應適用95年有效之行政罰法，裁罰期間自違反行政法上義務之行為終了時起算；原告至遲應於94年5月31日申報93年度綜合所得稅，則被告之罰鍰裁處權自該日起算3年，裁處權時效於97年5月31日即已經過，原處分二遲至103年方作成，仍已罹於裁處權時效。
3.被告雖稱調查局臺北縣調查站於98年4月13日即已函請被告提供原告之資料云云，惟本件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，即便具有刑事調查權限之調查局，亦無法於100年5月31日將原告案件調查完竣，被告亦顯無法於100年5月31日以前將本件調查完竣並對原告課處罰鍰，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，應以行政罰法施行前之稅捐稽徵法認定本件裁罰權業已罹於裁處權時效。
（四）被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，處所漏稅額1 倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：
1.裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項固規定虛報免稅額或扣除額處所漏稅額1倍之罰鍰。惟稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反倍數參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰。
2.原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，逕依裁罰倍數參考表處以所漏稅額1 倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法。
3.裁罰倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時審酌之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則。
4.原告為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實並立即補繳稅款，符合裁罰倍數參考表所規定之減輕事由，且本件若非原告坦承相關事實，被告根本無從追查相關金流，被告於裁罰時自應予以考量，並應給予0.7倍以下之罰鍰。原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定，暨財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號（下稱財政部95年2月16日函）、96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋（下稱財政部96年8月14日函）可知，緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
（二）原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PA-CIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C 等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80％則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，經調查局臺北縣調查站以98年4月13日函請被告提供該函附表所列納稅義務人之91年度迄今各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額扣抵憑證等資料，原告即為該函附表所列納稅義務人之一；嗣經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，被告乃以原告92、93年度分別虛報捐贈扣除額587,650元及1,120,000元之違章屬實，依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行同法第110條第1項等規定，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂，按其92及93年度所漏稅額175,630元及447,822元處1倍罰鍰175,630元及447,822元，92年度罰鍰經扣除緩起訴處分金156,000元後為19,630元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰。
（三）稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟稅捐稽徵法並無關於逃漏稅捐案件如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。又稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，而經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之起算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日103年1月14日起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年，自103年1月14日起算至110年1月13日止，被告於104年1月1日送達原處分之罰鍰繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。
（四）本件無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用：
1.本件涉及行政罰法95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，既無法律變更而須比較適用新舊法，自無稅捐稽徵法第48條之3之適用。又依財政部96年8月14日函，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。
2.再者，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法之義務規定，而其行為經不起訴處分或未受刑事法律處罰之裁判確定，依行政罰法第26條第2項規定仍得裁處行政罰者，此際時效期間可能已完成，倘因此不能裁處行政罰，殊欠合理，故行政罰法第27條第3項即明定時效期間自不起訴處分等確定之日重行起算，然前開規定僅係基於刑事優先原則，而將行政罰之裁處程序予以遞延，稽徵機關及其他有權處理機關仍須於原核課期間內查獲並移送司法機關處理，前開規定並無延長時效之效果。
3.行政罰法第45條第1項之立法理由即係法律不溯及既往，乃法律適用之基本原則，如有溯及適用之必要者，應以法律明白規定，方有所依據，因而將併同處罰、不當得利之追繳及擴大沒入等可能使行為人法律地位惡化之規定，予以排除適用，可知立法者並未以行政罰法有關時效之規定，將使行為人面對更不利之法律關係而得以溯及適用。且行政罰法施行前，實務意見多以行政罰及刑事罰得以併罰（改制前行政法院49年判字第40號判例參照），然行政罰法施行後，基於一行為不二罰原則而認不得併罰，其餘如有責任始有處罰之原則（行政罰法第7條規定參照），不採司法院釋字第275號解釋之「推定過失責任」，均屬行政罰法施行後，對原告顯然有利之事項，故倘認行政罰法之施行與修正核屬稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之「法律變更」，而有從新從輕原則之適用，然行政罰法之施行係屬對原告有利之事項，無須適用裁處前之法律。
（五）裁罰倍數參考表（含使用須知）為行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，使稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。原告辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，明知無實質捐贈予飛行員協會，仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交，是本件無從認定原告之違章情節有適用使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地。被告並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有原處分一、原處分二，訴願決定書在卷可稽，堪認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以本件行政罰已逾裁處權時效，且縱應予處罰，原處分所為漏稅額1倍之罰鍰，亦有裁量怠惰之違法等節，據為主張，故本件應審酌者即為：本件處罰是否已逾裁處權時效？原處分一、二所為處罰，是否有裁量怠惰之違法？
六、本院之判斷：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定:……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第49條前段分別定有明文。又「按前3條（97年以後為前4條）規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額:……
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。
次按，「虛報免稅額或扣除額……處所漏稅額1倍之罰鍰。」亦為104年12月4日台財稅字第10404647250號令修正發布裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）部分所規定。
（二）次按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。（第3項）第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但可以為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。（第3項）前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」行政罰法第26條第1項、第2項、第3項、第27條第1項、第2項、第3項亦有明定。
（三）經查，原告為飛行員協會會員，明知其並無實際捐助款項予飛行員協會之「國外飛安研究專案計劃」，竟於92年、93年度綜合所得稅結算申報，分別虛報捐贈予飛行員協會之捐贈扣除額75萬元、140萬元，然實際僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.
L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，而原告因前述虛報捐贈現金扣除額、逃漏稅捐情事，經臺北地檢署偵查，為該署以102年度偵字第1729號為緩起訴處分，並課以緩起訴處分金156,000元。被告接獲臺北地檢署通報後，審認原告92、93年度列報捐贈飛行員協會750,000元及1,400,000元，有虛報捐贈扣除額587,650元、0000000元之情事，而以原告各該年度短漏報所得稅額175,630元、447,822元，核定應補徵稅額221,295元、560,000元，原告未申請復查且已繳納完畢等情，有臺北地檢署102年度偵字第1729號緩起訴處分書（原處分卷第59-84頁）、調查局福建省調查處99年8月23日捷防字第09982019160號函（更審前本院卷第139-149頁）、原告92、93年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第9-10、44-47頁）、徵銷明細清單（更審前本院卷第67頁）在卷可稽，是原告確有以虛報捐贈扣除額而短漏報所得之違章情事，則被告依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按各該年度所漏稅額175,630元、447,822元處1倍罰鍰，再就92年度罰鍰部分扣除緩起訴處分金156,000元後為19,630元，作成原處分一、二，即無不合。
（四）原告雖主張本件罰鍰裁處權已罹於時效云云，惟查：
1.按「……稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1 條後段『本法未規定者，依其他有關法律之規定』之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1 項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為『不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者』，應有行政罰法第27條第3 項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應『自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算』。惟如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，稅捐違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，乃屬當然。
又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。
此由該條項100年11月23日修正時，業增列『緩起訴處分確定』為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明。……」「……行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰之裁處權時效應係以『移送司法機關』為其時效中斷事由，該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔助機關在內；法務部調查局所屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察（官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關。又關於行政罰裁處權時效，依行政罰法第27條規定立法理由，顯然寓有督促行政機關儘速行使裁處權，如於時效期間內怠於開始調查以為裁處權之行使，即生時效完成而使裁處權歸於消滅之效果。……」，前開法律上判斷，業據最高行政法院於廢棄理由中詳予指明，依行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應以其為判決基礎。
2.經查，原告92年、93度綜合所得稅，分別係於93年5月27日、94年5月31日辦理結算申報，本件原告虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額之違章可以為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，即自上開申報日起算，分別至100年5月26日、101年5月30日屆滿。雖行政罰法於95年2月5日施行，其裁處權時效期間為3年（行政罰法第27條第1項參照），惟依稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用（稅捐稽徵法第1條、第49條前段參照）。
3.又本件原告虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額，除該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，其所為亦涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當之方法逃漏稅捐之刑事罪嫌，是其係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，就此情形，行政罰法施行後，依行政罰法第26條之立法目的，係採一事不二罰及刑事處罰優先原則，故行政罰法第32條規定，就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，應將涉及刑事部分先行移送司法機關處理，但於司法機關就刑事案件為不起訴之處分或為無罪、免訴、不受理之裁判確定時，應通知原移送之行政機關對違反行政法上義務行為加以裁處。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐之情形，並無應如何處理之特別規定，故行政罰法施行後，是類案件之裁處程序及裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應適用屬普通法性質之行政罰法相關規定。故關於所得稅法之短漏稅捐案件，如同時亦觸犯刑罰規定，涉及刑事部分應先移送司法機關處理，且於司法機關依刑事法律處理，如係為不起訴處分、緩起訴處分（100年11月23日修正增訂）、無罪、免訴、不受理、不付審理，則於確定後應通知原移送之行政機關為裁處，故行政罰法第27條第3項有關裁處權期間起算之規定，仍有適用。
4.本件原告虛報捐贈扣除額漏繳應納稅額，以不正當方法逃漏稅捐之行為，於98年間即為調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵辦其詐欺及稅務案件，被告曾應前揭調查機關所請，配合調查並提供相關綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵（捐款憑證）等情，有臺北縣調查站98年4月13日函、福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022450號函在卷可稽，而依福建省調查處99年8月23日捷防字第09982019160號函及附表「檢送社團法人中華民國民航飛行員協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請貴局依法追徵補課」已列有原告，且依該函說明本件業經搜索查扣報表、工作札記及電磁紀錄等證據，並附送部分證據以供被告依法追繳補課稅捐，以調查局為廣義之司法機關，其所屬臺北縣調查站及福建省調查處發動調查，足認於98年時本件刑事部分業經該管司法機關依刑事法律處理，其後調查結果亦於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，故並無由被告依行政罰法第32條第1項規定再為移送之必要。是原告92年、93年稅捐違章行為，因調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動於98年起就所涉相關刑事案件依刑事法律調查處理，可認本件於稅捐違章行為之裁處權時效（100年5月26日、101年5月30日）屆滿前，已依刑事法律處理，被告於刑事程序終結確定前，自無從就違反行政法上義務部分為裁處。而原告所涉刑事案件嗣於103年1月14日經緩起訴處分確定，依裁處時行政罰法第27條第3項之規定，本件裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起算，則被告就本件稅捐違章於103年11月18日作成原處分一、二，並未逾7年之裁處權時效，應可確認。
5.原告雖主張稅捐稽徵法及行政罰法均有裁處權時效之規定，基於法律整體性原則，不得任意割裂適用，惟查，依行政罰法第1 條之規定，已明確界定其與其他有裁罰規定之行政法間，係屬普通法與特別法之關係，稅捐稽徵法及行政罰法雖均有裁處權時效之規定，然稅捐稽徵法並無如行政罰法第26條、第27條規定，對於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之處理程序；及於刑事程序以不起訴處分或緩起訴處分終結時，相關裁處權時效如何起算之規定，是行政罰法基於其普通法之屬性，就此稅捐稽徵法未規定之部分，予以補充，並無損及法律適用之完整性。且行政罰法第26條就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，考量刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，認無一事二罰再處行政罰必要，應係屬較有利於人民之立法原則，是原告主張稅捐稽徵法無行政罰裁罰期間中斷之規範，係立法者有意選擇之特別規範模式，故無行政罰法第27條第3 項之適用；及本件如依稅捐稽徵法採併罰制度，較有利於原告，故依稅捐稽徵法第48條之
3 規定，應以行政罰法施行前之稅捐稽徵法認定本件裁處權已罹於時效云云，均非可採。
（五）又原告主張本件縱應處罰，然原告依所漏稅額裁處1倍之罰鍰，有裁量怠惰之云云，經查，按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定，。
裁罰倍數參考表即係作為下級機關行使裁量權之基準。依裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項：「……四、有下列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1倍之罰鍰。」之規定，已就不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，故已予審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違行政罰法第18條第1項規定。本件原告主張其已配合調查，犯後態度良好，主張應減輕至0.7倍以下罰鍰一節，經查被告審酌原告於92年、93年度綜合所得稅結算申報，利用虛報捐贈扣除額之方式短漏稅捐，及原告係至臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳納等情，核屬虛報扣除額，且為故意短漏報所得之情形，被告依裁罰倍數參考表之規定裁處1倍罰鍰，而未適用其他違章情形之裁罰倍數標準，尚難謂有裁量怠惰情事，是原告據此指摘原處分違法，亦無可採。
七、綜上所述，原告主張均非可採，本件原告92、93年度綜合所得稅結算申報，分別虛報捐贈扣除額587,650元及1,120,000元，致各該年度短漏報所得稅額175,630元、447,822元，被告依所得稅法第110條第1項規定，就92年度罰鍰部分，按該年度所漏稅額175,630元，扣除緩起訴處分金156,000元後，以原處分一裁處原告罰鍰19,630元；93年度罰鍰部分，按該年度所漏稅額447,822元，以原處分二裁處原告罰鍰447,822元，經核尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 劉穎怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
書記官 黃貫齊