臺北高等行政法院判決
105年度訴更二字第67號106年12月21日辯論終結原 告 復盛應用科技股份有限公司代 表 人 李亮箴（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳季季上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月1日台財訴字第10213966740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1323號判決駁回，原告上訴後，經最高行政法院104年度判字第211號判決廢棄發回，本院再以104年度訴更一字第51號判決駁回，原告上訴後，再經最高行政法院105年判字第412號判決廢棄發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
（一）緣訴外人荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷商Valiant公司）於民國96年5月間設立訴外人勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於97年間合併吸收復盛股份有限公司（下稱原復盛公司），並同時更名為復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）。
（二）其後，原告於99年11月1日受讓自新復盛公司分割運動器材與精製品事業部門等現金產生單位，其中所受讓之商譽帳列數新臺幣（下同）2,496,655,672元，係新復盛公司主張於97年度吸收合併原復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，以原復盛公司購買價格分攤報告列示各營運部門之人力資源分配數與交易當時之未來5年稅後淨現金流量折現值，計算應分攤至各營運部門之商譽價值。嗣原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提29,609,026元，被告以其中27,740,619元有關前述99年間受讓新復盛公司分割之營業而取得之商譽攤折數，其鑑價報告不足採證、且商譽具有與企業不可分之特性、及新復盛公司系爭合併案實係組織內部調整，無產生商譽可能等由，而否准認列原告99年度辦理營利事業所得稅申報認列之商譽攤提數，核定原告99年度各項耗竭及攤提為1,868,407元，併同其餘調整，補徵稅額2,744,062元。
（三）原告不服，循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1323號判決駁回，原告上訴後，經最高行政法院104年度判字第211號判決廢棄發回，本院再以104年度訴更一字第51號判決駁回，經原告上訴後，為最高行政法院以105年度判字第412號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）本案上級審廢棄判決已認定，會計研究發展基金會（下稱會研基金會）101年2月9日（101）基秘字第024號函（下稱024號函）不得追溯適用於本件，且被告如以原復盛公司原經營管理階層對新復盛公司仍有控制能力，僅係重新調整股權架構安排，藉由併購之形式以規避減少納稅義務為由，否認商譽之存在，則係屬企業併購法第42條第1項第2款規範之範圍，須報經財政部核准，方得按交易常規或依查得資料予以調整，被告未補正此法定程序，即應認新復盛公司之合併交易確實存在商譽。並依上級審廢棄判決「企業因併購而取得之商譽，尚非不得因企業分割而併同分割至既存或新設之他公司」之法律見解，得由原告依據行為時企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第4目規定，認列因分割受讓新復盛公司運動器材與精製品部門所受讓之商譽及相關攤折數。
（二）原復盛公司經營管理階層對於新復盛公司已不具有實質控制力，此由新復盛公司之章程第10.2條規定，董事會決議須一致決，而該公司4席董事中，原復盛公司經管理階層僅佔1席可證，原復盛公司經營管理階層對於新復盛公司董事會決策、財務、營運、人事方針均已不具控制能力。再者，新復盛公司之另一大股東即訴外人橡樹公司，與原復盛公司非屬同一集團，橡樹公司於103年欲行使強賣權，致使原復盛公司經營管理階層為避免被迫出賣持股而需退出經營之困境，不得不就橡樹公司出售持股程序召開協商會議以進行防禦，足證原復盛公司經營管理階層於本件合併後已不具對復盛集團之實質控制力。原復盛公司與新復盛公司既非屬財務會計準則公報（下稱財會公報）第7號所稱之聯屬公司，則渠等併購交易即應適用財會公報第25號規定之購買法，而有商譽存在，原告得分割受讓之。
（三）新復盛公司97年度合併舊復盛公司之收購成本26,889,227仟元，扣除各項已入帳之淨資產公平價值15,612,501仟元及未入帳之可辨認無形資產公平價值3,636,000仟元（包括商標權1,121,000仟元、專利權1,656,000仟元、專門技術171,000仟元及客戶關係688,000仟元），產生7,640,726仟元之商譽。新復盛公司於99年11月1日將該商譽以其運動器材與精製品部門之現金產生單位使用價值之比例分割予原告，金額計為2,496,655,672元，故依企業併購法第35條規定攤折，並無不合等語。
（四）並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）新復盛公司97年1月1日成立時，4席董事席次中有2席為原復盛公司經營團隊擔任，2席監察人席次中有1席為原復盛公司經營團隊擔任，且新復盛公司吸收合併原復盛公司後，營業項目並無重大差異，原復盛公司之部分董事、監察人係以股權轉換投資之方式投資國外控股公司而間接持有新復盛公司股權，復擔任新復盛公司之董監事，原經營團隊仍被任用，執行長直接向董事長報告，並依董事會決議管理公司事務，依財會公報第7號第16段第1項規定，應認原復盛公司股東持股過半，對新復盛公司具有控制能力，堪認原復盛公司實質上並未消滅，新復盛公司並非實質收購公司，其取得原復盛公司之可辨認淨資產及承擔之負債，會計處理並無財會公報第25號購買法之適用，而應依其所吸收之原復盛公司原財務報表帳列數入帳。
（二）原告主張橡樹公司加入新復盛公司後，原復盛公司經營團隊已不具控制能力云云，惟原告提出之橡樹公司併購交易方案、執行步驟及未來經營藍圖等等，僅屬橡樹公司與原復盛公司間收購計畫案之往來資料及併購決策作成前討論過程文件，與併購後橡樹公司是否實際參與新復盛公司之經營或取得新復盛公司控制能力，係屬二事；至於強賣權之行使約定，係為保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強賣權，於其將股份出售予第三人時，一併要求原股東出賣持股，故難僅以有強賣權約定之存在，即謂原復盛公司經營團隊持有新復盛公司股份縱超過50％仍無控制能力；況橡樹公司於最初契約中即約定強賣權等售股機制，益見其原意即在於出售股票獲利，而非參與新復盛公司經營。
（三）是以，原復盛公司經營團隊仍間接持有新復盛公司股權過半數，依財會公報第7號第16段規定，除有證據顯示其持股過半卻不具控制能力之例外情形，否則縱使形式為合併，原復盛公司經營團隊對新復盛公司仍屬具有控制能力，從而不能適用財會公報第25號購買法之會計處理，即無從產生商譽，原告亦無商譽可自新復盛公司分割受讓等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所述之經過事實，有申報書及說明（原處分卷第146、29頁）、原核定（訴願可閱卷第235頁）、復查決定（訴願可閱卷第19-23頁）及訴願決定（原處分卷第0000-0000頁）在卷可憑，應認屬實。原告不服原處分，循序提起行政訴訟，並以原復盛公司經營團隊對新復盛公司已無實質控制權，勇德公司（即新復盛公司）併購原復盛公司確實產生商譽，而原告受讓新復盛公司之運動器材與精製品部門即一併受讓該部門所附帶之商譽等節，據為主張，故本件應審酌者為：被告認定勇德公司合併原復盛公司並未產生商譽，是否有據？原處分否准原告認列其99年11月1日自新復盛公司受讓運動器材與精製品部門而一併受讓之商譽及系爭攤折數，是否適法？
六、本院之判斷：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」所得稅法第60條第1項定有明文，次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5年。」行為時查核準則第2條第1項、第2項前段及第96條第3款第4目亦有明文。再按，「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」此亦有最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。
（二）次按財會公報第25號第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第2段規定：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第3段規定：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」第4段規定：「本公報用語定義如下：(1)企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。(2)購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。(3)收購：
係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。……」第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」
（三）經查，原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提29,609,026元，其中27,740,619元，原告主張係其於99年11月1日因受讓新復盛公司分割運動器材與精製品事業部門等相關營業取得商譽之本年度攤折數。而系爭商譽，乃勇德公司96年間併購原復盛公司（以97年1月1日為合併基準日，勇德公司為存續公司，並更名為復盛股份有限公司即新復盛公司），依收購原復盛公司股權實際發生成本計26,889,227,361元，扣除各項有形資產公平價值15,612,502,241元及取得可辨認之無形資產公平價值3,636,000,000元（包括商標權1,121,000,000元、專利權1,656,000,000元、專門技術171,000,000元及客戶關係688,000,000元），餘額7,640,725,120元（三重工廠4,028,115,379元＋桃園工廠2,496,655,672元＋新竹分公司1,115,954,069元）為商譽。嗣於99年11月1日新復盛公司分別將桃園工廠及新竹分公司之商譽，分割讓與原告公司計2,496,655,672元及復盛精密工業股份有限公司計1,115,954,069元，原告本年度商譽攤折27,740,619元等情，有原告提出之99年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報查核報告書、分割計畫書、新復盛公司董事會決議等件可稽。而最高行政法院105年度判字第412號判決係以：原復盛公司之經營股東於合併後是否仍對新復盛公司具有控制能力，而堪認原復盛公司實質上並未消滅，新復盛公司及其所分割設立之原告不得據以認列商譽等事實，尚待調查釐清為由，而將本件發回本院，爰就發回事實調查認定並分述如下：
1.勇德公司係於96年5月8日設立，唯一股東為荷商Valiant公司，而荷商Valiant公司係由英屬蓋曼群島商Valiant
APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司）及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱蓋曼投資公司）各持有其50%股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100%持股之子公司。
2.而原復盛公司經營股東即李後藤與其家族成員27人，與其等成立之聯盛投資股份有限公司（下稱聯盛公司）等5家投資公司（下稱李後藤家族），於96年5月間投資薩摩亞High Asia Holdings Limited.（持股100%，下稱薩摩亞控股公司），李後藤家族並與金融機構協商，為薩摩亞控股公司辦理過渡性融資，貸得346,000,000美元，薩摩亞控股公司於取得該貸款後，全額轉投資英屬維京群島Firs
t Euro Limited.公司（下稱BVI控股公司），再由BVI控股公司全額轉投資蓋曼控股公司，取得其51.8%之股權，其餘48.2%之股權則為橡樹公司持有。
3.其後，勇德公司於96年7月24日經董事會決議由股東荷商Valiant公司增資，增資用於收購原復盛公司之股份，李後藤家族亦參與勇德公司公開收購之應賣，惟荷商Valiant公司用以收購股權資金之來源，其中匯款346,000,000美元（折合新臺幣11,331,500,000元），實係由原復盛公司經營股東（即李後藤家族）透過前述國外轉投資及過渡性融資貸款，由蓋曼控股公司匯予荷商Valiant公司。故於97年1月1日勇德公司吸收合併原復盛公司，原復盛公司經營股東透過前開轉投資架構，由持有原復盛公司46.8％股權，轉變為間接持有新復盛公司51.8％股權，另48.2％股權則由橡樹公司持有。
4.至於李後藤家族因出售原復盛公司股份321,637,759股予勇德公司，得款約12,025,231,722元，於96年8月1日由原股東聯盛公司為代表，將所得款項之一部，以347,591,51
7.40美元（折合新臺幣11,381,536,720元）匯款至薩摩亞控股公司設於香港之銀行帳戶，清償前由李後藤家族貸得之過渡性融資346,000,000美元等情，有勇德公司96年12月31日財務報表附註、合併契約、勇德公司董事會議事錄、勇德公司及新復盛公司之股份有限公司變更登記表、勇德公司公開收購說明書、原復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程說明、聯盛公司96年7月18日說明函、經濟部投資審議委員會96年7月20日經審一字第09600157670號函等件附於原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪以採認。
（四）本件原告固主張因分割受讓新復盛公司部分營業而取得之該公司前因系爭合併案所產生之商譽，惟依前述勇德公司收購原復盛公司之資金來源及合併前後公司營業情形觀察：
1.行為時企業併購法第4條固規定：「本法用詞定義如下：
一、……二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」本件勇德公司雖為合併後之存續公司，惟勇德公司於96年5月8日為荷商Valiant公司設立後，自96年5月8日至合併基準日前之同年12月31日間，其董事會主要係就系爭合併案之進行，而從事財務規劃、資金籌措等活動，依勇德公司創業期間財務報表附註記載，勇德公司主要的經營項目雖有鋼鐵鑄造業及機械設備、電子零組件、體育用品、模具等製造業、國際貿易業等項，然該期間公司主要營業活動尚未開始，且96年12月31日該公司員工人數為0人，故勇德公司並無實質重大營運，堪以採認。
2.而原復盛公司依合併契約雖為消滅公司，惟公開收購說明書已揭示合併後原復盛公司之經營團隊將被留用之條款，而合併契約亦明定原復盛公司代表人李後藤為存續公司之首任董事長；員工亦由存續公司依原聘僱條件繼續聘僱留用並承認其任職年資，另原復盛公司經營股東即李後藤家族，亦經由前述海外轉投資架構，由持有原復盛公司46.8％股權，轉變為間接持有新復盛公司51.8％股權。
3.是依前開說明，勇德公司於合併前並無實質重要營運，合併後改以消滅公司為名，並留用消滅公司經營管理階層及員工而從事相類之營業項目，且消滅公司經營股東李後藤家族，由持有消滅公司即原復盛公司46.8％股權，藉由轉投資荷商Valiant公司而變為間接持有新復盛公司51.8％股權，是被告認定勇德公司係為系爭合併案而設立之公司，原復盛公司並未因合併而消滅，實係原復盛公司之經營股東，經由股權結構之調整，而以間接持有過半數股權之方式繼續經營，對新復盛公司仍具有控制能力，尚屬有據。從而被告以源於新復盛公司合併產生之商譽，既因系爭合併案之經濟實質應為股東結構之調整，而無商譽之產生，則原告主張因受讓分割新復盛公司營業而取得之商譽，即失所附麗，故否准原告認列，即無不合。
（五）原告雖主張原復盛公司經營股東，於新復盛公司擔任之董事席次未能過半，不具控制能力云云，惟查：
1.財會公報第7號第16段第2項固規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。(2)依法令或約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。
(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(5)其他具有控制能力者。」惟前開但書規定係針對投資公司持有有表決權股份未超過50％，但符合該規定所列情況，仍得認有控制能力之依據，並非作為認定投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權股份超過50％，但無控制能力之基準，是原告以原復盛公司經營股東於新復盛公司所任董監席位未逾半數，而執前開規定主張原復盛公司經營股東對新復盛公司已無控制能力，尚有未合。
2.次查，依系爭合併案之公開收購說明可知，系爭合併案之國外控股公司投資人橡樹公司，自始即約定留用原復盛公司經營股東，並預為約定未來售股機制及具體期程，則被告認定橡樹公司並非以參與新復盛公司經營為主要投資目的，尚非全然無據，且董監席次之設計亦可能係出於確保投資之目的，故尚難僅以原復盛公司經營股東與國外控股公司投資人之董監席次人數均未過半，即無視過半股權所表彰之股東表決權數，而得認有確切證據可證原復盛公司經營股東對新復盛公司之財務營運及人事並無控制力。
3.至於原告主張橡樹公司得行使強賣權一節，經查強賣權一般係約定投資人得在特定條件下，於其將股份出售第三人時，得併予要求原股東一併出賣股份，而此特定條件多係關於投資人重大權益保障之目的，與公司一般財務營運及人事決定有別，如未就契約結構及約定內容全面觀察，尚難徒以強賣權約定之存在，即可逕執以作為認定持有過半股份之經營團隊不具控制力之證據，本件依原告所提部分協議節本，僅得認定橡樹公司確擁有強賣權，惟難據此逕為認定原復盛公司經營股東因此而喪失對新復盛公司之控制能力，從而本件原告主張橡樹公司依約得行使強賣權，可認原復盛公司經營股東對新復盛公司並無控制力一節，尚非可採。
（六）至於原告主張被告既認定新復盛公司與系爭合併案相關主體間股權收購交易，與經濟實質不符，而有虛偽安排情事，即應依企業併購法第42條第1項，報經賦稅主管機關財政部核准後，始得調整一節，查按，「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序（最高行政法院105年度判字第528號判決參照）。經查，本件被告係以勇德公司成立目的，在於合併收購原復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，既經本院調查認定如前，則被告以系爭合併案應依經濟實質認定原復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，亦不生商譽之無形資產及其攤銷問題，即無不合。本件被告既非認定系爭合併案收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排；亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽，並無涉及不同主體之調整情事，依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇，原告主張本件應有企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，需報經賦稅主管機關財政部核准後始得調整有關新復盛公司之商譽云云，亦無足採。故被告認定新復盛公司於97年之系爭合併案，並未產生商譽，原告亦無從於99年因受讓該公司分割之營業而繼受商譽，即無違誤。
七、綜上所述，被告以新復盛公司系爭合併案並未產生商譽，原告主張因受讓該公司分割之相關營業而繼受之商譽，即失其依據，而否准原告99年度營利事業所得稅結算申報列報關於99年11月1日受讓自新復盛公司分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業所取得商譽之本年度攤折數27,740,619元，並核定原告99年度各項耗竭及攤提為1,868,407元，併同其餘調整，補徵稅額2,744,062元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 劉穎怡
法 官 林秀圓法 官 吳坤芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 李承翰