臺北高等行政法院判決
105年度訴更二字第81號
106年3月7日辯論終結原 告 周林良如
周耿立周耿弘周耿民共 同訴訟代理人 蔡進良 律師
董彥苹 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 楊淑合
林淑卿王芯婕上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月7日台財訴字第10313936110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告民國102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函關於否准原告後開第二項申請部分及該部分訴願決定均撤銷。
被告應依原告民國102年12月10日之申請，就未償債務扣除額新臺幣2,000萬元部分（被繼承人周賢敏對崇信資產有限公司所負未償債務），作成准予行政程序重開及增列未償債務扣除額新臺幣6,666,667元，其餘申請駁回之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
除確定部分外，第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第79頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人周賢敏（即本件被繼承人）於民國95年10月22日死亡，原告於96年4月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納稅額40,024,094元。原告於102年12月10日申請更正，主張增列崇信資產有限公司（下稱崇信公司）之未償債務金額2,000萬元。經被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函否准其申請。原告不服，提起訴願遭駁回後再提起行政訴訟，經本院以103年度訴字第1255號判決原告之訴駁回，原告上訴，最高行政法院以104年度判字第324號判決將原判決中關於被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函及該訴訟費用部分均廢棄並發回本院更審，本院以104年度訴更一字第63號判決駁回，原告再提起上訴，經最高行政法院以105年度判字第526號判決將原判決廢棄並發回本院更審。
三、本件原告主張：
（一）本件原告原以為被繼承人周賢敏對於龍星昇第一資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）所負之2,000萬元債務已因龍星昇公司拋棄其對本件被繼承人之債權而消失，故於原處分作成時，並未對此提出爭執。嗣後經最高法院102年度台上字第1933號裁定確定始確認被繼承人之該筆債務仍然存在，且龍星昇公司已將該筆債權轉讓予崇信公司。縱然最高法院102年度台上字第1933號裁定係於本件課稅處分確定（即100年3月11日）以後始作成，然其係針對另一證據即執行名義【臺灣士林地方法院（下稱士林地院）93年度重訴字第247號判決】所載2,000萬元保證債務是否存在為審理，而該執行名義係成立於本件課稅處分確定以前。又龍星昇公司於將該筆2,000萬元之債權讓與崇信公司時，雖有通知原告，惟原告當時係否認有此債權之存在，因此提起債務人異議之訴，於債務人異議之訴敗訴以前，自不能認為原告已知被繼承人有該筆2,000萬元之債務。綜上所述，本件原告發現新事實、新證據而依行政程序法第128條第1項第2款申請行政程序重開應為有理由，且依上開規定，被繼承人該筆2,000萬元之未償債務應自遺產總額中扣除，原告應可免繳該部分遺產稅。
（二）本件原告所欲減免者，為被繼承人生前所負之連帶債務，按近期最高行政法院之裁判見解（如104年度判字第233號判決、100年度判字第1751號判決），均認定遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償債務」包括「保證債務」在內，且基於實質課稅原則，若主債務人已無償還能力，保證人於代替主債務人償還債務後再向主債務人求償返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該僅理論上可承受之債權，應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至被告所舉之95年高等行政法院法律座談會之提案意見，並不拘束本院。
（三）按民法第273條之規定：「（第1項）連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。（第2項）連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」當連帶債務人有數位時，對於債權人乃係各負全部之給付責任，並無內部平均分擔之問題。故本件原告之被繼承人對債權人負有連帶債務2,000萬元，債權人對原告被繼承人之遺產聲請強制執行之執行名義金額亦為2,000萬元，於計算遺產總額時，自應就2,000萬元之部分全部扣除，而非如同被告所主張，因連帶債務人應平均分擔，故按平均分擔債務之額度計算，原告僅可就666萬6,667元（即2,000萬元之1/3）部分為扣除。
（四）並聲明求為判決：1.被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函關於否准未償債務扣除額2,000萬元部分（被繼承人周賢敏對崇信公司所負未償債務）及其訴願決定均撤銷。2.被告應依原告102年12月10日之申請就未償債務扣除額2,000萬元部分，作成准予行政程序重開並增列2,000萬元未償債務扣除額之行政處分。3.除確定部分外，歷審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）按民法第280條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。但因債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害及支付之費用，由該債務人負擔。」經查該2,000萬元之債務之連帶保證人共3人，依民法第280條之規定，應按連帶保證人人數平均分擔3分之1核認未償債務為6,666,667元，並非原告所主張之2,000萬元。
（二）並聲明求為判決：1.請求判決未償債務扣除額6,666,667元，原告其餘之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院105年度判字第526號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。茲分述本院判斷如下：
（一）法令適用說明：
1.行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止、變更或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定參照）。
2.次按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……（第9款）九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」準此，遺產稅之核課，係以「被繼承人死亡時」之事實及法律狀態為據。另依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於核課處分之法定救濟期間經過後，向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分；且所謂「發生新事實或發現新證據」，就遺產稅之核課而言，依其文義，自係指原核課處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據，是納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。又連帶保證人固與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，惟依民法第739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承人生前擔任連帶保證人所負之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而合致上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定「被繼承人死亡前未償之債務」之要件，至於「具有確實證明」，自得以原核課遺產稅處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據為證明方法。（最高行政法院105年度判字第526號判決參照）
（二）經查：
1.原告102年12月10日更正申請書（見本院103年度訴字第1255號卷第107頁），雖記載「依稅捐稽徵法第17條或第35條請求更正或復查」等語，然觀該更正申請書之整體內容，除如被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函所稱係對於查核結果為實體事項之爭執外，尚有「本案行政程序雖曾於100年3月11日確定而結束，惟貴局重新核定更正本案應納稅額，本案行政程序因而重開」、「申請人剛獲得周賢敏君（按即被繼承人）有該筆未償債務之新證據」等語之主張。原告102年12月10日更正申請書既係對已確定之原課稅處分之實體事項為爭議，並表明有新證據之提出及程序重開之主張，據此當已得判斷原告102年12月10日更正申請書之真意並非對稅捐稽徵法第17條所規定「記載、計算錯誤或重複」等節為爭議，尤其依更正申請書記載事項，與行政程序法第128條所規定請求程序重開要件亦非全然無涉，況原告於本院103年度訴字第1255號案件103年12月12日之辯論意旨狀已為「102年12月10日之更正申請或103年1月9日之復查申請視為行政程序法第128條所規定重新審理之請求」等語之主張，前經最高行政法院104年度判字第324號判決就關於被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函部分廢棄發回本院審理後，原告亦主張係依行政程序法第128條第1項第2款規定請求重開行政程序。是本院自應審究原告主張行政程序重開是否有據。
2.本件原告主張其並非不知悉被繼承人之系爭2,000萬元未償債務已發生，而係不知悉系爭2,000萬元之未償債務尚存在，詳言之，原告周林良如、周耿弘因與被繼承人同為士林地院93年度重訴字第247號判決之被告而知悉系爭2,000萬元之連帶保證債務已發生，並已進入執行程序一事，原告未曾否認，惟因債務人中泉金屬工業股份有限公司（下稱中泉公司）之財產均已於95年間陸續遭法院執行拍賣，且龍星昇公司曾與被繼承人達成和解，協議就執行結果不足部分均拋棄，是原告自認為系爭2,000萬元之保證債務已不存在；龍星昇公司於96年間將系爭2,000萬元債權讓與崇信公司後，雖有通知原告，惟原告當時係否認有該筆債務存在，並因此對之提起債務人異議之訴，是於債務人異議之訴敗訴以前，自不能認原告已知悉系爭2,000萬元債務尚存在，此與系爭債務讓與前後仍具有同一性無關；原告是因債權人崇信公司於被繼承人過世數年後對被繼承人之遺產聲請強制執行，原告認為有異而提起債務人異議之訴，經最高法院判決駁回確定後，始確知被繼承人於繼承開始時已發生之未償債務尚存在，且至今未清償完畢，遂向稅捐機關主張程序再開以扣除之；最高法院102年度台上字第1933號裁定雖於本件課稅處分確定（即100年3月11日）以後始作成，惟其係針對另一證據即執行名義（士林地院93年度重訴字第247號，債權人為龍星昇公司）所載2,000萬元保證債務是否存在為審理，而該執行名義係成立於本件課稅處分確定以前，仍應認為未經斟酌之「新證據」，又因該新證據所載內容為龍星昇公司於被繼承人死亡後將連帶保證債權讓與崇信公司，崇信公司再據前開執行名義對被繼承人之遺產為執行之「新事實」，是原告自得以該新證據或新事實向被告主張「重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用」等情，稽諸龍星昇公司前於96年8月29日代位申報被繼承人遺產稅時（見原處分卷第103頁），雖已主張被繼承人未償債務164,999,467元，並註明「臺灣高等法院95重上12、士林地院93重訴247及95重訴3號」（見原處分卷第99頁），但被告審查結果係以被繼承人為中泉公司負責人，並擔任中泉公司對外借貸之連帶保證人，被繼承人所有部分房地雖已進入拍賣程序，惟尚未拍定，擬暫否准扣除等語為由，而否准扣除在案（見原處分卷第214頁、第215頁）；又被繼承人周賢敏擔保中泉公司向第一銀行之借款，嗣第一銀行將債權讓與龍星昇公司，經龍星昇公司起訴後，士林地院93年度重訴字第247號判決該案被告（按即被繼承人周賢敏、中泉公司、周林良如、周耿弘）應連帶給付龍星昇公司5,500萬元及利息、違約金，該案並於95年8月15日確定（見原處分卷第76頁），而龍星昇公司嗣又將其中2,000萬元（即該247號案判決附表編號3、4、5、6）債權讓與崇信公司，崇信公司遂以該247號判決為執行名義，向法院聲請強制執行，經本件原告提起債務人異議之訴，經臺灣臺北地方法院以99年度重訴字第691號判決駁回此部分之訴，嗣經臺灣高等法院以100年度重上字第54號判決（見本院103年度訴字第1255號卷第234頁）改判准許原告請求【被上訴人崇信資產有限公司不得以臺灣士林地方法院九十三年度重訴字第二四七號判決之附表（即本判決附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之四筆債權，金額共計新臺幣貳仟萬元作為執行名義，對於上訴人周耿立、周耿民之財產聲請強制執行】部分，並駁回其餘上訴，再經最高法院102年度台上字第1933號裁定以「原審共同被上訴人龍星昇第一資產管理股份有限公司於取得臺灣士林地方法院93年度重訴字第247號勝訴判決……後，將其中未經協議拋棄或免除之新臺幣2千萬元債權讓與被上訴人……，被上訴人（原審按即崇信公司）據之為執行名義，聲請對於該確定判決之被告即本件上訴人周林良如、周耿弘為強制執行，併因該確定判決之被上訴人周賢敏死亡，而對已為限定繼承之上訴人周耿立、周耿民聲請對於周賢敏之財產為強制執行，由臺灣臺北地方法院以96年度執字第87014號強制執行事件執行中，核無不合。又上訴人不得以執行名義成立前之事由為異議原因，則上訴人請求被上訴人不得以247號判決為執行名義，對於上訴人周林良如、周耿弘之財產，及周賢敏之財產為強制執行，該執行程序應予撤銷，於法無據，不應准許」等語為由，駁回其上訴而確定；揆諸臺灣高等法院100年度重上字第54號判決理由謂：【訴外人中泉公司於85年12月起邀訴外人周賢敏、上訴人周林良如為連帶保證人，陸續向一銀借款，迄88年5月計借款新臺幣5.111億元，嗣因故繳息困難，乃於88-89年起陸續協議展期，並增上訴人周耿弘為連帶保證人。嗣中泉公司未依約繳息，全部借款視為全部到期，一銀於91年11月14日將對中泉公司之相關債權讓與龍星昇公司，龍星昇公司遂起訴請求清償債務，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）以93年度重訴字第247號判決（下稱士院247號判決）命中泉公司、周賢敏及周林良如、周耿弘連帶給付5,500萬元及附表丙所示之利息、違約金確定。中泉公司另積欠一銀美金1,597,100元，經士林地院以93年度重訴字第258號判命中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘連帶如數給付（下稱士院258號判決），嗣於本院以95年度重上字第12號成立和解（下稱本院12號和解）。龍星昇公司嗣向士林地院聲請對中泉公司、周賢敏及上訴人周林良如、周耿弘強制執行（90年度執字第16546號，下稱士院16546號執行事件），對執行結果不足部分協議龍星昇公司均拋棄（下稱系爭協議書）。另龍星昇公司於95年3月16日持士林地院258號判決向原法院聲請對中泉公司、周賢敏及周林良如、周耿弘假執行（95年度執甲字第11486號，下稱北院11486號執行事件），龍星昇公司於執行後之96年4月14日將2,000萬元、美金110萬元之債權讓與崇信公司，並於同年月17日通知伊等。惟依本院12號和解，周賢敏及周林良如、周耿弘之連帶責任已免除，龍星昇公司亦已拋棄其他請求，自不得以士院258號判決對伊之財產為執行，假執行宣告亦因成立訴訟上和解而失其效力。另士林16546號執行事件之分配表，已包含附表丙之5,500萬元債權，被上訴人自不得以士院247號判決對伊之財產為執行。周賢敏於95年10月22日死亡，上訴人向原審聲請限定繼承。爰依強制執行法第14條第1項之規定，求為㈠被上訴人不得以士院258號判決以及士院247號判決作為執行名義，對上訴人之財產聲請強制執行。㈡北院11486號執行事件所為之執行程序，應予撤銷之判決。……至上訴人對崇信公司之請求部分：㈠上訴人主張士院247號判決所示之債權（附表丙即附表甲15 -25號）為系爭協議書所拋棄之債權範圍云云。查系爭協議書固載：「……雙方協議如下：一、乙方（龍星昇公司）對甲方（中泉公司及上訴人）新臺幣債權，在臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件分配不足額部分新臺幣陸仟壹佰零肆萬參仟捌佰捌拾玖元及其利息、違約金於領得執行分配款後，均拋棄。二、甲方對臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件甲（方）於95年11月30日之分配表異議同意撤回，且不得提起分配表異議之訴……」等語（原審卷第68頁）。㈡龍星昇公司於士院16546號執行事件主張之債權究為若干？崇信公司於原審提出被證七即龍星昇公司於士院16546號執行事件提出之95年8月16日債權陳報狀及附之借據等（原審卷第216-254頁），然該被證七所附之借據等不完整，其中缺附表甲8、11-12、15-16號之借據，本院自士院16546號龍星昇公司95年8月16日陳報狀所附16筆借據另影印附於本院卷㈢第25-40頁。另依原審卷第217頁債權金額計算書編號所示3之結欠本金為110萬元，而陳報狀所附借據第3紙係87年8月31日之500萬元借據，貸放序號00000000000（原審卷第231頁背面、本院卷㈢第27頁），實為附表甲25號之債權。
再觀本院自士院247號卷㈠影印之附表及所附11紙借據（本院卷㈢第10-21頁），依本院卷㈢第10頁，龍星昇公司請求之債權為500萬元之借據計11筆，則所附借據應為500萬元之借據計11紙，惟最後1筆所附借據為88年7月5日110萬元之借據，貸放序號000000000000（本院卷㈢第21頁），實為附表甲3號之債權。顯然龍星昇公司於提出士院247號訴訟時，係請求附表甲15-25號之債權，惟其中第25號借據誤提出附表甲3號債權之借據；於士院16546號陳報之其中附表甲3號之110萬元債權，則提出附表甲25號債權借據，然士院16546號執行事件分配表仍列附表甲3號之110萬元債權(本院卷㈢第207頁）、士院247號判決仍依附表甲25號債權為判決。龍星昇公司上開誤提借據之事實，未為原審民事庭、執行處發現，然附表甲3、25號債權均與龍星昇公司債權讓與予崇信公司之附表甲17-20號債權無涉，尚不影響上訴人對崇信公司之請求。因龍星昇公司上開誤提借據部分與其債權讓與予崇信公司無關，本院於判斷士院16546號執行事件、士院247號判決之債權範圍時，仍依附表甲所載說明。㈢一銀以中泉公司為相對人聲請拍賣抵押物時，就新臺幣部分提出附表一（原審卷第210頁）及借據25紙（本院卷㈢第53-77頁），經士林地院以89年12月6日89年度拍字第2541號裁定「相對人所有如附表三所示之不動產准予拍賣」（下稱拍賣抵押物裁定）確定（本院卷㈣第128-132頁）。嗣龍星昇公司於92年3月20日以拍賣抵押物裁定為執行名義對中泉公司聲請強制執行（本院卷㈣第124頁以下），併入士院16546號執行事件（本院卷㈣第119-120頁，該案卷面載「併案債權人龍星昇……公司」）。士院16546號執行事件雖繫屬在先（90年度，龍星昇公司於92年3月20日聲請強制執行），然龍星昇公司於該執行事件執行完畢前之93年度提出士院247號事件，請求中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘連帶給付5,500萬元、利息、違約金，即附表甲15- 25號（另見附表丙）之債權，經士林地院於95年7月7日判決龍星昇公司全部勝訴。龍星昇公司嗣於95年8月16日就士院16546號執行事件陳報債權時，提出附表甲1-16號借據，所陳報之債權為附表甲1-15號之全部債權及16號之其中2,573,955元債權，合計債權為本金4.6億元、利息184,558,209元、違約金34,481,816元，總計679,040,025元(原審卷第217-218頁）。士院16546號執行事件之95年10月31日分配表序號9第一順位抵押權所列龍星昇公司之債權，亦為其債權陳報狀所列之附表甲1-15號之全部債權及16號其中之2,573,955元，所載本金金額為4.6億元，加上利息、違約金計債權總額為679,043,889元，受償91.0103％，金額為6.18億元，不足額為61,043,889元，有士院16546號執行事件分配表、分配結果彙總表在卷可稽（本院卷㈢第206-210、214頁）。上開不足額61,043,889元與系爭協議書（96年1月5日）所載之「一乙方（龍星昇公司）對甲方（中泉公司及上訴人）新臺幣債權，在臺灣士林地方法院90年度執字第16546號強制執行事件分配不足額部分新臺幣『陸仟壹佰零肆萬參仟捌佰捌拾玖元』及其利息、違約金於領得執行分配款後，均拋棄」完全相同，顯然龍星昇公司所拋棄者，僅為附表甲1-15號全部債權加上附表甲16號其中之2,573,955元經執行而未受償之61,043,889元，不及於未執行之附表甲16號其餘2,426,045元及附表甲17-25號之債權。苟上訴人所稱龍星昇公司拋棄者涵蓋士院247號判決所列之債權（附表丙），則不足額除上開61,043,889元外，至少應加計附表甲16號其餘2,426,045元及附表甲17-25號之債權9筆計4,500萬元，合計47,426,045元之本金，遑論尚有利息、違約金，實非系爭協議書上所載之61,043,889元不足額可資涵蓋。上訴人主張探求當事人真意，系爭協議書拋棄部分涵蓋附表甲15-25號（即附表丙判決之債權）債權云云，非屬可採。㈣證人……顯然依證人證言益證龍星昇公司就系爭協議書僅在本金4.6億元（附表甲1-15號全部債權加16號之2,573,955元）執行不足額部分為拋棄，拋棄範圍不涵蓋附表甲16號其餘之2,426,045元及17-25號全部債權，上開證言仍難作為有利於上訴人認定之依據，益證上訴人主張系爭協議書拋棄債權範圍包括附表丙之債權云云，非屬可採。㈤附表甲17-20號（即附表丙編號3-6號）債權既未經龍星昇公司於系爭協議書中拋棄或免除，該債權復非不得讓與者，則龍星昇公司自得將該等債權讓與崇信公司。卷附債權讓與證明書（下稱系爭讓與書）載……顯然龍星昇公司確將其對中泉公司、周賢敏、周林良如、周耿弘之債權其中2,000萬元、利息、違約金讓與崇信公司，龍星昇公司並以存證信函通知中泉公司、周賢敏、上訴人等上開債權讓與之事實（原審卷第74-75頁）。㈥崇信公司嗣以系爭讓與書、士院3號判決及確定證明書、上開存證信函向北院87014號執行事件聲請併案強制執行（原審卷第89-97頁）。依士院3號判決之2,000萬元債權借據之貸放序號為000000000000、000000000000、0000000000000、000000000000，與附表甲17-20號債權之貸放序號不同，顯然崇信公司所受讓之2,000萬元債權非士院3號判決之債權，其上開聲請併案強制執行，係誤將士院3號判決作為執行名義……顯見執行法院亦已將崇信公司之執行名義更正為士院247號判決……以上，龍星昇公司提出之明細表（附表甲）已詳細載明將其中17-20號債權讓與崇信公司，崇信公司於本院當場提出該四紙債權借據，在在證明龍星昇公司所讓與予崇信公司者為附表甲17-20號即附表丙3-6號之債權計2,000萬元、利息、違約金，上訴人再主張「不知龍星昇公司讓與的到底是哪些債權」云云（本院卷㈢第95頁背面），自無足取。㈦崇信公司所受讓者為士院247號判決附表（按即附表丙）3、4、5、6之4筆債權（即附表甲17-20號債權），上訴人周林良如、周耿弘雖於周賢敏（於95年10月22日死亡，見本院卷㈣第133頁）死亡後聲明限定繼承，然周林良如、周耿弘本人即為士院247號判決之被告（原審卷第17頁），債權受讓人崇信公司當仍得持士院247號判決如附表丙3-6號債權對周林良如、周耿弘之財產聲請強制執行，則周林良如、周耿弘請求崇信公司不得以士院247號判決之附表（即附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之4筆債權，金額共計2,000萬元作為執行名義，對於上訴人周林良如、周耿弘之財產聲請強制執行，於法無據，不應准許。至上訴人周耿立、周耿民係周賢敏之繼承人，已依法聲明限定繼承，有原法院96年度繼字第104號裁定附卷足考（原審卷第16頁）。按「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，修正前民法第1154條定有明文，即繼承人如為限定繼承人時，祇就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，此時，債權人不得對限定繼承人之固有財產聲請強制執行，從而，周耿立、周耿民請求崇信公司不得以士院247號判決之附表（即附表丙）編號為3、4、5、6，借據貸放序號為「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」、「000000000000」之4筆債權，金額共計2,000萬元作為執行名義，對於上訴人周耿立、周耿民之財產聲請強制執行，於法有據，應予准許。㈧……北院87014號執行事件所為執行標的既為周賢敏所有之不動產，非周耿立、周耿民之固有財產，周耿立、周耿民亦未舉證證明有何消滅或妨礙崇信公司請求之事由發生，其等依強制執行法第14條第1項之規定，請求崇信公司所為北院87014號執行周賢敏所有之財產之執行程序，同屬無據。以上，上訴人依強制執行法第14條第1項之規定，請求崇信公司對於上訴人所為北院87014號強制執行事件所為之執行程序，應予撤銷云云，於法無據，不應准許。……】等語。綜上事證，可知被告於初核時係以本件被繼承人因擔任中泉公司對外借貸之連帶保證人致遭查封拍賣之房地產，尚未拍定，而暫否准自遺產總額扣除系爭連帶保證債務，則事後被繼承人之遺產如遭拍定用以清償中泉公司之主債務的新事實發生，且繼承人向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，揆諸前開規定及說明，即得以該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而向被告申請變更原核課處分；又被告就系爭遺產稅事件於100年2月8日作成復查決定時，原告似係誤認系爭2,000萬元債權已經龍星昇公司拋棄而消滅，致未及時提起訴願加以爭執（原告曾於100年4月21日重複申請復查），而被告亦認為本件被繼承人的連帶保證債務尚未確定為其死亡前之未償債務，嗣崇信公司主張其已於96年4月14日從龍星昇公司受讓系爭2,000萬元之債權，並聲請強制執行時，原告因否認有該筆債務存在，而對之提起債務人異議之訴，經臺灣高等法院100年度重上字第54號判決詳察細審認定系爭2,000萬元債權不在龍星昇公司拋棄範圍，並已讓與崇信公司，再經最高法院102年度台上字第1933號裁定駁回其上訴，始確知系爭2,000萬元債權仍然存在，且得就被繼承人之遺產為強制執行，則原告以最高法院102年度台上字第1933號裁定確定的相關事證（即臺灣高等法院100年度重上字第54號判決認定系爭2,000萬元債權不在龍星昇公司拋棄範圍，並已讓與崇信公司，且崇信公司得就被繼承人周賢敏之遺產為強制執行等情所憑證據），作為其發現的新證據，用以證明系爭2,000萬元債權屬被繼承人死亡前確實存在之未償債務，向被告申請變更原核課處分，尚非無據，且上開臺灣高等法院100年度重上字第54號判決所調查斟酌的證據曲折浩繁，未必為原告所持有或與聞，非經法院抽絲剝繭、條分理析，無法窺其堂奧，自難謂原告因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由。故被告本應斟酌該新事證，是否可使原告受較有利益之處分，卻不此之圖，逕以原告之主張屬對於查核結果實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3月11日確定，而否准所請，已有未洽。
3.因行政訴訟之第一審屬事實審，而行政訴訟通常事件之第一審為高等行政法院，故關於通常行政訴訟事件之事實認定及證據調查事項，應由高等行政法院依職權為之。縱原處分機關之事實認定及證據調查有不足或違法情事，除個案具有由原處分機關再為調查係更有利於事實之釐清、或較有利於人民或另涉及原處分機關之裁量權等例外情事外，原則上自仍應由事實審之高等行政法院為該個案之事實認定及證據調查，並憑以適用法令。（最高行政法院103年度判字第403號判決參照）。因被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函已表明否准程序重開（被繼承人周賢敏對崇信公司所負未償債務）之意旨，且原告之申請是否合於行政程序法第128條規定重開行政程序之要件，又未涉被告之裁量權，而被告對於本件原告發現之前開新證據，如經斟酌可使被繼承人周賢敏遺產之未償債務扣除額增加，原告應繳遺產稅減少，而使原告受較有利之處分，應依行政程序法第128條第1項第2款規定准許行政程序重開一節，亦不再爭執，是原告主張被告就前開申請部分，應准許行政程序重開，為有理由，自應由本院依行政訴訟法第200條第3款規定，撤銷被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函關於否准未償債務扣除額2,000萬元程序重開部分（被繼承人周賢敏對崇信公司所負未償債務）及該部分訴願決定，並命被告依原告102年12月10日之申請，就未償債務扣除額2,000萬元部分（被繼承人周賢敏對崇信公司所負未償債務），作成准予行政程序重開之行政處分。
4.至於准予行政程序重開後，被告是否應如原告申請作成准予增列未償債務扣除額2,000萬元之行政處分？兩造仍有爭執，原告主張連帶債務人有數人時，對於債權人各負全部給付責任，並無內部平均分攤問題，故應將連帶保證債務2,000萬元均列為未償債務扣除額云云，被告則認為僅能增列3分之1即6,666,667元之未償債務扣除額。按民法第280條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。但因債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害及支付之費用，由該債務人負擔。」同法第281條規定：「（第1項）連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」是於連帶保證人為多數之情形，任一連帶保證人清償後，其他連帶保證人同免責任，依前開規定，為清償之連帶保證人得向其他連帶債務人請求償還各自分擔之部分，如無約定分擔比例，則平均分擔。是以在被繼承人為連帶保證人之一時，縱其代償後向主債務人求償已無可能性，如就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償尚有可能，自不得將超過其應分擔額部分列為未償債務。經查原告周林良如、周耿弘同為系爭保證債務之連帶債務人，已如前述，而被告主張就超過被繼承人應分擔額部分向其他連帶保證人周林良如、周耿弘求償並非無可能性一節，復為原告所不爭執，則基於連帶債務人內部分擔結果，被繼承人既得向其他連帶保證人周林良如、周耿弘求償，被繼承人實質上僅負擔其中3分之1，縱以被繼承人所遺財產清償2,000萬元保證債務，其結果相對使遺產因向其他連帶債務人即原告周林良如、周耿弘各請求3分之1分擔而增加債權，故由遺產因此筆債務而減損之價值以觀，自僅該債務之3分之1應予扣除，是被告主張僅得增列2,000萬元之3分之1即6,666,667元，為未償債務扣除額，應屬可採，原告主張逾該部分亦應增列為未償債務為無理由。因此部分亦不涉及被告裁量權之行使，爰由本院依行政訴訟法第200條第3款規定，命被告作成准予增列未償債務扣除額6,666,667元，其餘申請駁回之行政處分。至於原告逾上開部分之請求，不應准許，應予駁回。
（三）綜上所述，被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函否准原告申請未償債務扣除額2,000萬元行政程序重開及增列未償債務扣除額6,666,667元部分，於法未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。因案件事證明確，爰由本院將被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函關於上開否准部分及該部分訴願決定撤銷，並依行政訴訟法第200條第3款規定，命被告應依原告102年12月10日之申請，就未償債務扣除額2,000萬元部分（被繼承人周賢敏對崇信公司所負未償債務），作成准予行政程序重開及增列未償債務扣除額6,666,667元，其餘申請駁回之行政處分。至於原告主張逾該部分亦應增列為未償債務為無理由，應予駁回。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 28 日
書記官 陳 又 慈