臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1427號105年12月28日辯論終結原 告 匠品企業有限公司代 表 人 蘇惠娟訴訟代理人 蕭登耀 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月26日發文字號台財法字第10513932700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）2,422,331元，被告原依申報數核定，嗣以原告涉嫌虛增進貨成本，復未提示帳簿憑證供核，依所得稅法第83條規定，按行業代號4480-99之同業利潤標準淨利率7%，重行核定營業淨利31,474,565元，應補稅額8,000,269元。原告不服，申請復查，經被告核對原告所提憑證，認原告虛列營業成本63,899,384元，惟基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定營業淨利31,474,565元，原告對該營業淨利核定處分循序提起訴願及行政訴訟，經本院104年度訴更一字第58號判決駁回起訴，復由最高行政法院105年度裁字第202號裁定駁回原告之上訴而確定。被告另依原告虛列營業成本數額63,899,384元，計算原告漏稅額15,974,846元，裁處原告1倍罰鍰15,974,846元；原告就罰鍰處分申請復查，未獲被告105年3月25日財北國稅法一字第1050010956號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊95年度營利事業所得稅已於法定期限申報，並依營利事業查核準則取具合法憑證，及商業會計法據實記載入帳。又伊進口白銀錠交易流程，為客戶向伊訂貨後，伊即委託代理供應商SWISS MATE PRECIOUS CORP（下稱SWISS公司）尋洽國外生產商，由國外生產商開立報價單（PROFORMAINVOICE）予伊，伊則洽請銀行開立信用狀付款予國外生產商，於提貨2日前，參考國際白銀價格，先與客戶確認定價，同時與SWISS公司完成訂價後，由SWISS公司開立報價單予伊，再由伊與客戶完成訂價，並由SWISS公司開立正式發票（INVOICE）。故伊與SWISS公司係各自獨立之法人，合作經營白銀進口買賣業務，各自取得應得之利潤，洵屬合法正當，不因負責人登記同一人而有差異。伊之進口報單金額，所以與國外生產商開立之INVOICE金額有美金1,946,059.02元（折合新臺幣63,899,384元）之差價，係因伊須另行支付SWISS公司提供勞務服務（尋貨、訂貨），及於國際市場進行避險交易承受風險之相對代價，故該項金額確為伊之進口成本，且伊以自有銀行外匯帳戶付款予SWISS公司，並無帳外交易或隱匿虛偽之情事，自無所得稅法第110條第1項規定之適用，被告以伊對SWISS公司支付上開63,899,384元之進口貨款差價，並無必要性為由，認伊虛列營業成本，據以裁處罰鍰，實有違誤。並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：被告就原告95年度列報營業成本中之13筆銀行進口結匯證實書影本、SWISS公司所開立發票與查得案關之信用狀、提單及商業發票（commercial invoice）核對結果，品名及數量雖相符，惟供應商名稱、單價及總價款金額相差合計美金1,946,059.02元、折合新臺幣63,899,384元。是原告既虛列營業成本，依所得稅法第83條第3項核實優先原則，應先依查得資料核實課稅，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定營業淨利31,474,565元，就其虛列營業成本違章部分，則依同條後段規定，以原處分予以裁罰。依被告查得之憑證顯示，原告之交易模式係向銀行申請信用狀後直接付款予生產商，由生產商直接對其開立商業發票（INVOICE或COMMERICAL INVOICE），並將商品直接運送予原告，被告多次函請原告提示SWISS公司提供勞務之證明資料，迄未提示；又原告實際匯予SWISS公司之款項為2,846,649.02美元，超過其進口報單與國外生產商發票金額之差額美金1,946,059.02元，且其中95年6月5日至12日之匯款資料，未記載於應付帳款明細帳內，SWISS公司於往後年度復有資金回流至原告之情形；又依被告查詢SWISS公司於我國銀行開戶資料結果，該公司總裁李明源與原告95年度負責人相同，故原告並無不能自行與國外生產商直接交易之情形，凡此均足證原告給付SWISS公司之款項63,899,384元，實為虛增成本之資金虛偽安排。是原告既有虛列營業成本之事實，已非單純不作為，違章事證明確，核屬故意，自應受罰，且原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告審酌其違章情節，按所漏稅額15,974,846元處以1倍之罰鍰計15,974,846元，並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有本院104年度訴更一字第58號判決、最高行政法院105年度裁字第202號裁定、被告103年5月2日Z0000000000000號裁處書、原處分書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷第1167至1191、1248至1251、1114、1261至1265及1779至1788頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認定原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本63,899,384元，致生短漏稅額15,974,846元，按所漏稅額處以1倍之罰鍰15,974,846元，有無違誤？經查：
㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1、3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」前揭條文所稱故意，係指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。復按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」為財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之營利事業所得稅查核準則第37條所明定，核上開規定並未逾越法律授權範圍，亦未牴觸母法意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，得予適用。我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目與數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，故納稅義務人負有依法誠實申報課稅之注意義務。是以，從事商品買賣之營利事業，如明知所支出費用並非購入商品之成本，亦非取得及有助商品銷售之必要費用，卻於營利事業所得稅結算申報時列為成本，即屬故意逃漏所得稅，應按所得稅法第110條第1項規定處罰。
㈡經查：
⒈原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利2,422,
331元，被告原查依申報數核定，嗣以原告95年度涉嫌虛增進貨成本，復未能提示相關帳簿憑證供核，按行業代號4480-99之同業利潤標準淨利率7%，重行核定營業淨利31,474,565元，應補稅額8,000,269元。原告不服，申請復查，並補提進口報單、SWISS公司所開立INVOICE、報價單、銀行進口結匯證實書、向金融機構申請開立受益人為國外生產商之信用狀、國外生產商開立予原告之提單及INVOICE或COMMERCIALINVOICE等憑證（附原處分卷第518至604頁），經被告核對結果，發現原告95年度進貨純銀錠19筆，其中13筆係向國外生產商進口之交易（分別為：向LS-NIKKO公司進口之95年1月11日2,000公斤、95年2月2日兩筆各1,500公斤及95年3月12日3,000公斤，向SUMITOMO公司進口之95年7月2日兩筆各1,500公斤、95年8月2日3,000公斤及95年8月30日3,000公斤，向ZINZFEX公司進口之95年9月29日1,000公斤、95年11月6日2,000公斤及95年12月4日2,000公斤，向YUTONG公司進口之95年10月19日1,003.03公斤、95年12月6日998.38公斤），原告除以不可撤銷之信用狀支付貨款予國外生產商外，另有付款予訴外人SWISS公司之情形。以第1筆交易為例，位於韓國之生產商LS-NIKKO公司於94年12月23日，對原告（英文名稱GREAT MAKER CO., LTD）出具INVOICE及PACKING LIST，載明LS-NIKKO公司以每公斤美金275.2元，總金額美金550,400元之價格，售予原告純銀錠2,000公斤，約於95年1月6日將該筆貨物運交原告（參見原處分卷第599、601頁），原告則於95年1月31日向華南商業銀行申請開立金額為美金550,400元、交易國別為韓國之信用狀，付款予LS-NIKKO公司（原處分卷第600頁）；SWISS公司則於95年1月3日對原告開立報價單（PROFORMA INVOICE），通知原告向LS-NIKKO公司購買銀錠2,000公斤，並指示原告開立信用狀予LS-NIKKO公司，且應電匯（T/T）予SWISS公司，復於同年月10日簽發商業發票（INVOICE）予原告（參見原處分卷第603、602頁），惟SWISS公司開立之報價單（PROFORMA INVOICE）及商業發票所載金額為每公斤單價美金299元，總價美金598,000元，高於原告支付LS-NIKKO公司之價金；原告上開13筆國外進口交易，均有同前所述SWISS公司之報價高於國外生產商所開立發票金額之情形，差額合計美金1,946,059.02元，折算新臺幣63,899,384元，則由原告分別於95年11月14日（6筆）、16日（2筆）及12月18日（5筆）匯款至SWISS公司設於臺灣中小企業銀行吉林分行之OBU帳戶，有原告總分類帳應付帳款科目及匯出匯款交易憑證，附原處分卷第645、646、632至644頁可稽。
⒉次查，由原告所提上開憑證顯示，原告就前述13筆國外進口
交易，均向銀行申請信用狀後，直接付款予國外生產商，生產商亦直接將商品運交原告，及對原告開立商業發票（INVOICE或COMMERICAL INVOICE），未見SWISS公司在原告與國外生產商締結與履行買賣契約過程中，曾對原告提供任何協助。原告雖主張：伊向國外生產商訂貨，係以訂貨時之白銀時價（下稱訂貨價格），開立信用狀以支付貨款，惟與向伊購買白銀之客戶，則約定以白銀進口報關日前之國際白銀市場公開市價為交易價格（下稱實際交易價格）。伊向國外生產商訂購白銀後，須經30至60日始能報關取貨，達到法定可供銷售狀態，白銀價格於95年正值漲升時段，伊自訂貨以信用狀支付款項後，即面臨價格變動損失及匯率變動風險，故伊委由SWISS公司於國外尋洽白銀貨源，且與SWISS公司約定，由SWISS公司承受伊向國外生產商訂貨付款日至白銀商品進口報關可供銷售日間之價格波動風險，即SWISS公司須自行於白銀市場進行避險交易，故原告給付SWISS公司訂貨價格與實際交易價格間之差價，作為SWISS公司為原告尋貨、訂貨，及承受原告白銀進口價格變動損益之對價云云。惟被告曾於101年4月18日發函定期通知原告提示95年度13筆進口銀錠生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX與SWISS公司原始報價單及往來洽詢議價文件（包含如何收受貨款交易條件）供核（原處分卷第630頁），原告先以101年5月2日匠會字第0502號函稱：關於SWISS公司與生產商LS-NIKKO、SUMITOMO、ZINIFEX之原始報價單，因涉SWISS公司與各生產商之因應國際銀價波動及避險關係，不便提供（原處分卷第627頁），嗣以101年7月29日匠會字第00729號函稱：由於白銀訂價是由國際市場決定，不像一般買賣業可以協議定價，因此並無事前議價文件可供查詢（參見原處分卷第695頁），未能提供任何關於SWISS公司曾為其與國外生產商洽詢訂約購貨事宜之證明；另原告就所稱SWISS公司為其承受向國外訂貨付款日至進口報關日間之價格波動風險，於白銀市場進行避險交易一節，亦從未說明SWISS公司所從事避險交易之具體情形及舉證以實其說。觀諸SWISS公司就原告上述13筆交易，雖均對原告出具報價單（PROFORMA INVOICE），惟其出具時間，或有在原告已向國外生產商訂貨甚至以信用狀事宜之後者【除前述第1筆交易之例以外，SWISS公司另於95年1月30日以報價單（PROFORMA INVOICE），通知原告以美金480元之總價，向LS- NIKKO公司購買銀錠1,500公斤，惟LS-NIKKO公司就同筆貨物於95年1月26日即出具PACKINGLIST予原告，原告於95年1月26日申請開立金額美金455.985元之信用狀，付款予LS-NIKKO公司，參見原處分卷第597、5
95、594頁】，足徵原告並非經由SWISS公司居間仲介而與國外生產商訂約；再由被告報請金融監督管理委員會核准，向臺灣中小企業銀行國際金融業務分行查詢SWISS公司在該行之開戶及歷次變更資料，顯示SWISS公司之總裁、副總裁、財務長及秘書，均與原告95年間之代表人同為訴外人李明源（參見原處分卷第790至793、859至884頁），可知原告從事上述13筆銀錠進口交易期間，SWISS公司與原告之負責人均為李明源，由此益見原告根本無委託SWISS公司代為洽詢國外生產商之必要，加以SWISS公司並無原告所稱為其承受白銀進口價格變動損益及從事避險交易之情，則原告就該13筆交易，匯予SWISS公司之63,899,384元，顯非為取得商品並使其適於營業上使用而支付之必要費用，原告明知此情，卻於95年度營利事業所得稅結算申報時列報為成本，致減少所得額而逃漏所得稅，其故意違章之情節，甚為明確。被告依據原告虛列上述營業成本63,899,384元，核算其所漏稅額15,974,846元，按所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以其漏稅額超過10萬元．且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌違章情節及應受責難程度，對原告裁處所漏稅額1倍之罰鍰，並無違誤。
㈢原告雖主張：伊與SWISS公司合作經營白銀進口買賣業務，
兩家公司各自取得應獲利潤，洵屬合法正當，不因負責人登記為同一人而有異；且伊係以自己之帳戶匯款予SWISS公司貨款差價，復已依法列為成本予以申報，並無隱匿，該項支出雖經被告核認並非業務上所必要，然伊既無故意短漏報情事，自不符所得稅法第110條第1項所定要件，不應受罰云云。惟依前述，原告95年度自國外進口白銀13筆，係其直接與國外生產商進行交易，SWISS公司並無原告所稱，曾為原告尋洽國外生產商，或為原告與國外生產商間之交易進行避險等提供勞務或協助之情事，原告稱其係與SWISS公司合作經營白銀進口買賣業務，委無可採；且原告既為實際向國外生產商訂約購貨之當事人，對其支付SWISS公司之63,899,384元，不得列為其取得上述13筆白銀商品之成本，自知之甚明。惟原告辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，執意將該筆款項列報為營業成本，因而導致其所得額降低，自屬故意違反納稅義務人依法應負之誠實申報義務，該當於所得稅法第110條第1項所定處罰要件，要不因原告曾提出由其帳戶匯款予SWISS公司之證明文件而得免責，是原告主張上情，洵無足取。
六、綜上所述，被告核認原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本63,899,384元，致生短漏稅額15,974,846元，按所漏稅額處以1倍罰鍰15,974,846元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 18 日
書記官 李 建 德