臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1432號106年1月19日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 林文鵬 律師
林志洋 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 楊崇悟訴訟代理人 林崇真
吳玉惠吳俊毅上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
105 年8 月17日台財法字第10513938420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由沈榮詳變更為楊崇悟，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告於民國101 年12月3 日至102 年8 月27日間出具外銷品沖退稅申請書45份，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850 號外銷品原料核退標準（下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品100%芝麻油及調和芝麻油（出口報單號碼：第BC/01/V191/6102 號等347 份）之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。
嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱頂、特、高100%黑麻油）之3 項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102 年6 月21日修正施行之食品衛生管理法第49條第1 項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339 條第1 項詐欺取財罪，於102 年10月31日以102 年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按原告因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2 號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103 年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2 刑事判決有罪定讞），原告旋以102 年11月7 日2013鄉字第072 號函（下稱102 年11月7日函）向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。經被告查核審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以104 年11月4 日104 年第00000000號至第00000000號及104 年第00000000號至第00000000號、104 年11月26日
104 年第00000000號至第00000000號、104 年12月3 日104年第00000000號至第00000000號處分書（下合稱原處分），按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰總計新臺幣（下同）36,994,226元，並追徵溢沖退稅額總計18,497,113元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴願決定援引原告曾摻入棉籽油等資料之食安角度推定與原告於外銷油品有摻入黃芝麻油、特黑油相關，顯屬違誤，與本件溢沖退稅無關。雖曾有質疑原告涉及攙偽假冒，惟已經智慧財產法院於104 年6 月30日以103 年度刑智上易字第94號判決原告無罪，且品質均完全符合國家標準（CNS ）食用芝麻油標準及食用調和植物油標準，證明原告未有攙偽假冒之情，原告生產之油品無涉食安問題。且新北市政府於104年7 月24日已承認原告非攙混不實，並經衛生福利部104 年
8 月28日衛部法字第1040021795號訴願決定撤銷新北市政府裁罰原告4.6 億元之處分。過往以傷害人體、引發食安風暴等罪名加諸原告均為不實，原告進口芝麻，再壓榨製成芝麻油或調和芝麻油出口，出口外銷之芝麻油摻入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方。本件油品無論黑芝麻或黃芝麻，均為經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告承辦帳務人員未即知悉，於出口退稅時僅按進口芝麻原料申報退稅，計算錯誤致溢沖退稅，原告主動陳報並願繳回溢沖退之稅額，惟被告未經調查，逕套用彰化地檢署起訴國內銷售部分稱原告外銷品混摻涉不正當方法退稅，由上開判決及訴願決定證明其立論失所附麗，原處分自屬違法。
二、原告符合海關緝私案件減免處罰標準第17條（下稱系爭規定）「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」之要件：
（一）系爭規定之調查係針對特定違章事實發動調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序，有本院98年度訴字第
401 號判決要旨可稽。被告稱系爭規定應參酌稅捐稽徵法第48條之1 第1 項就內地稅違章案件所定免罰規定云云，然該條項認定之調查範疇及調查之認定有明確界線，此即調查基準日。本件未見復查決定或訴願決定加以援引或認定原告之主動陳報是否屬調查基準日前，甚至在認定本件外銷之100%芝麻油及調和芝麻油與彰化地檢署查得之內銷頂、特、高100%黑麻油分屬不同產品後，被告及訴願決定透過擴大解釋，不顧產品細項類別逕認屬同一案件，謂渠等已進行調查而無系爭規定之適用，顯然悖離客觀事實。
（二）本件所涉為外銷油品溢沖退稅，自係針對出口油品，與內銷油品無涉。被告亦未說明內銷油品無溢沖退稅下，如何以油品添加角度將內銷油與本件違章事實視為同一案件。本件依海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第5 條第3 項規定，必係針對個別申報出口貨物進行認定或調查，且需取得原申報出口貨物可得申請之沖退稅額及實到出口貨物可得申請沖退稅額等資料，始得查覺溢沖退稅之情，實無可能以調查棉籽油或內銷芝麻油，據為認定外銷芝麻油有溢沖退稅之可能。
（三）「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」應係指針對違反海關緝私條例之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者。而海關緝私條例第45條之1 規定係針對進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件授權訂定減免處罰之標準，是減免處罰標準之法規名稱應以涉及海關緝私條例之行政不法違章案件（包括但不限於刑事偵查案件）為限。又其他協助機關係指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，且其所為之調查需有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者方屬之，自以協助海關查緝違反海關緝私條例案件為前提。而彰化縣衛生局及新北市衛生局係針對原告銷售國內之棉籽油涉及標示不實進行調查，彰化地檢署則係針對刑事攙偽不實部份進行偵查及追訴，故無論渠等查得資料為何，均與海關緝私案件無關，自無助於認定原告有無本件違章事實。
（四）依被告於本院105 年度訴字第550 號答辯所舉範例可知，若欲認定其他司法機關屬系爭規定之「其他協助查緝機關」者，需「海關依照法院判決或地檢署偵辦刑事案件查得之事實內容或事證資料續行查緝」，或「其他機關執行公務發現有走私漏稅事項而通知海關處理」，惟彰化縣衛生局及新北市衛生局甚至未檢附任何資料予被告或要求被告續行調查或查核，被告亦未曾就本件溢沖退稅案向渠等函調，顯見渠等調查與旨揭要件不符。又何謂「客觀上有助海關查緝本件違章情事」、「海關續行查緝本件違章情事」？訴願決定均未闡述，且觀諸復查決定自承可知，渠等調查實無助於被告認定本件違章情事，原告主動陳報前，被告根本無從得知原告有本件之溢沖退稅。被告實係經原告主動陳報，且在派員實地查核後，方確定相關具體內容，與前開調查無關。甚至原處分及復查決定亦未曾援引渠等任何公告、調查或資料，顯見訴願決定憑空認定渠等調查客觀上有助海關查緝本件違章情事，實屬謬誤。
（五）彰化地檢署之偵辦方向均係針對原告於國內銷售油品，被告恣意擴張上開偵查內容包含原告外銷油品溢退稅，而拒絕適用系爭規定，顯屬違誤。且原告主動陳報時又無其他司法或海關等行政機關針對原告溢沖退稅進行調查，參以被告函詢彰化地檢署之時點可知，被告係因原告主動陳報始向彰化地檢署函詢，且彰化地檢署之回函僅檢送起訴書，並無任何有關本案外銷油品溢沖退稅之資料，起訴書亦無將此部分載明移送行政機關續行調查，則其既未掌握本案具體事證，被告自無由據此認定原告溢沖退稅之情事。
（六）彰化地檢署之偵查係針對原告於國內銷售之三種油品，係原告早已事先規劃好各自固定之規格成分及配方，原告視三種油品是否有低於安全庫存量，並比對內銷單位所預估之每月預計銷售量來安排生產，不會因訂單而改變其成分配方。而外銷油品則包含食用芝麻油及食用調合植物油，品質均符合CNS 標準。本件芝麻油出口均經工業局核准可申請退稅原料品項。況原告外銷油品之品名及品項繁多，然並無任何一項外銷油品之品名及品項與偵查者相同。又原告生產之芝麻油均按客戶要求調配，外銷油品乃依國外廠商訂單之客製化產品。是原告之內銷油品為原告事先規格化之規格商品，且按照計畫生產，與外銷油品之品名、生產流程或成分比例截然不同，彰化地檢署並無協助查緝之情。
（七）觀諸103 年7 月14日第1 次協調會議結論及被告於104 年
9 月3 日第2 次協調會亦表示，起訴書未見與外銷油品溢沖退稅有關，需另行函請其他機關查證，顯見被告非依彰化地檢署查得之事實內容或事證資料續行查緝。況原告前負責人經彰化地檢署偵查後已獲不起訴處分（102 年度偵字第8966、8967號），被告仍以此為不得免罰之依據，尚非公允。
（八）牽連案件調查基準日之認定係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非原先調查他案之始日。是縱使新北市衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件棉籽油、內銷油品，均與外銷品溢沖退稅無關，故查獲具體違章之日應以被告103 年11月11日立案發文為本案調查之基準日，已為原告以102年11月7 日函主動陳報之1 年後。
（九）至被告援引原告102 年11月1 日函及關務署、臺中關、高雄關間之往返公文，稱海關就原告本件違章行為之調查早於原告主動陳報日云云。惟觀諸上開函文內容均係針對進出口通關事宜，說明對通關中貨物所採取進出口通關方式不同，並非對原告以往出口之沖退稅案件啟動調查，自與本件溢沖退稅之違章事實無涉。況臺中關及高雄關之發函時點均在原告主動陳報之後，自不能以此佐證前開辯稱。又被告102 年11月15日函及關務署102 年11月25日函均僅係針對原告上開出口通關障礙請求協助部分為說明，其時點更晚於原告主動陳報，自不得將二者混為一談。
三、減免處罰標準係針對行為人訂定之客觀標準，並未要求陳報內容須達具體明確，亦與行為人之主觀想法或動機無涉：
（一）系爭規定係財政部依照海關緝私條例第45條之1 規定所訂，參以海關緝私條例第45條之1 之立法理由，財政部訂定減免處罰標準之目的，乃將違犯情節輕微而得免予處罰之態樣，透過事先訂定明確客觀標準以保障人民之權利，不容許主管機關自行擴張解釋主動陳報，使減免處罰標準之認定基準浮動，顯見被告及訴願決定稱欠缺主動陳報之真摰性云云，已逾越文義及目的解釋，實屬不當。
（二）系爭規定並無賦予主管機關懲罰行為人主動陳報之動機或心態之裁量餘地：
1.自系爭規定法規本身及財政部104 年3 月18日台財關字第1041004670號函觀之，凡符合於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前、因違法行為人主動陳報或提供違法事證、因而查獲或確定其違法行為等三要件，即生免予處罰之效果，並無賦予主管機關就行為人之主觀心態或動機享有任何審查權限或裁量餘地。
2.自被告歷次復查決定所引系爭規定之立法意旨以觀，顯係鼓勵主動陳報以期自新及節省行政調查成本，此與懲罰違法行為人主動陳報時之動機或主觀想法無涉，復查決定及訴願決定自不得以行為人主動陳報時之動機或想法不符立法理由為由，駁回原告申請。復遍查減免處罰標準、海關緝私條例第45條之1 情節輕微認定標準（即減免處罰標準前身）及海關緝私條例之歷次公布函文及修法理由，均未載明系爭規定之立法理由，實不知不符立法理由或不符立法意旨為由駁回之法律依據何在。
3.比較刑法第62條、系爭規定及稅務違章案件減免處罰標準第16條之2 以觀，刑法第62條前段有關自首減刑規定由必減修正為得減之修法理由揭示必減主義本無考量自首動機之餘地，方為上述修正。又海關緝私條例第45條之1 之修法係比照稅捐稽徵法第48條之2 及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16條之2 規定，自得藉此釐清系爭規定之意涵。而相較於刑法第62條前段規定，系爭規定之主動陳報及稅務違章案件減免處罰標準第16條之2 之自動報備，係規定凡該當各款要件即免予處罰，屬必減主義，顯與刑法自首有別，故後二者規定均不應涉及行為人主觀想法或動機之檢驗。
（三）依系爭規定之文義可知，並非違法行為人需主動陳報且同時提供違法事證，及因而查獲且確定其違法行為者，方能免予處罰。行為人所為及效果揭僅需二者擇一，即符合系爭規定之要件，是舉凡「違法行為人主動陳報並因而查獲」、「違法行為人提供違法事證並因而查獲」、「違法行為人主動陳報並因而確定其違法行為」、「違法行為人提供違法事證並因而確定其違法行為」等情狀均應免罰，不得將主動陳報與提供違法事證混淆，更無主動陳報即提供具體違法事證之理。被告之辯稱甚至連行為人提供違法事證並因而確定其違法行為者，仍需經主管機關判定具有主動陳報之真摯性方可請求免罰，顯屬違法擴權，悖離法律保留原則。
（四）被告於本院105 年度訴字第550 號行政訴訟答辯已自承係因原告向關務署以102 年11月7 日函主動陳報後，被告始針對本件違章事實之調查及與原告進行後續之溝通及聯繫，自屬原告主動陳報因而查獲。且經原告與被告歷經約1年溝通配合及被告派員實地查核後，方確定違法溢退進口原料稅款之具體行為與溢退金額。被告於原告主動陳報前，對原告溢沖退稅全然未知，且被告嗣後不僅消極不作為，更坦承接獲首宗主動陳報案件，從未處理納稅義務人主動陳報溢沖退稅之前例，故相關格式、陳報資料及處理方式均係由及原告協助後確認（附表2 ），原告更持續主動積極向被告提供相關事證，難謂原告之主動陳報不具真摯性。況被告自身亦不清楚主動陳報溢沖退稅之格式及所需資料，豈能要求原告於主動陳報第一時間即完整提供並檢附被告所需得以釐清事實俾憑辦理之資料。
（五）被告稱系爭規定之主動陳報應參酌稅捐稽徵法第48條之1第1 項就內地稅違章案件所定免罰規定，悖離修法意旨：
1.觀諸海關緝私條例第45條之1 修法，參酌稅捐稽徵法第48條之2 及稅務違章案件減免處罰標準第16條之2 條之規定及架構，近於海關緝私條例及系爭規定明文及規範架構，且均無納稅義務人須於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰之規定，顯見海關緝私條例及系爭規定目的在促使行為人主動陳報，以節省行政稽核成本，自應採寬容解釋，而無刻意限縮或嚴格要求主動陳報要件之必要。被告逕自參酌稅捐稽徵法第48條之1 第1 項，並無所據。
2.縱如被告所認，對於本件不符合稅捐稽徵法第48條之1 第
1 項調查前有明確之調查基準點認定標準，被告卻未置一詞，更稱系爭規定應按稅務減免處罰標準第16條之2 而需對其報備為清楚明確之陳報云云。惟將系爭規定對照稅務減免處罰標準第16條之2 明文可知，系爭規定之主動陳報類型與稅務減免處罰標準第16條之2 主動向稽徵機關陳報或報備規定截然不同，不僅無自動向稽徵機關報備實際使用情形之文字，更非僅限於自動報備之情況。是系爭規定之「主動陳報或提供違法事證」與稅務減免處罰標準第16條之2 「自動向稽徵機關報備實際使用情形」顯然不同，被告對此差異未查，任意擴張解釋，逾越法律保留原則。
（六）被告已認定原告102 年11月7 日函符合系爭規定之主動陳報。蓋觀諸103 年7 月14日第一次協調會結論可知被告早已確認本案為主動陳報無疑。嗣於104 年9 月3 日第二次協調會中原告向被告表示，被告於103 年2 月26日函詢彰化地檢署，彰化地檢署於103 年3 月5 日函送102 年度偵字第84 92 字案件起訴書，依被告內部之公文戳記，本案應於3 月14日前辦結，被告未據此立案調查通知原告，且起訴書係在第一次協調會前即已取得，分關長、退稅課長均知悉，第一次協調會仍作成第三點結論，顯見被告不認為起訴書即為系爭規定之其他協助查緝機關已進行調查之佐證。
（七）行政調查係行政機關基於職權調查主義負有調查義務，依行政程序法第39、40條規定，行政機關欲進行調查，亦應先採取調查行動，以書面通知當事人或第三人提供資料為前提，故倘若行政機關尚未開啟或履行其書面通知或主動要求，當事人並無配合調查之協力義務。又稅捐機關於稽徵程序亦適用職權調查原則，然考量稽徵機關之調查能力及相關課稅事實原發生於納稅義務人或其他第三人支配之範圍，方課予納稅義務人或第三人接受調查並作成相應配合之行為之協力義務，參諸稅捐稽徵法第30條第1 項、第31條第1 項、第46條規定可知，即便稅捐稽徵法規定人民負有協力義務，亦要求由行政機關先行發動且以書面通知，始足該當。關於調查義務、舉證責任與協力義務之關係，有最高行政法院101 年度判字第895 號判決要旨可參。
本件確係由原告102 年11月7 日函主動陳報後，被告始知悉其情，進而與原告聯繫、開始調查，被告卻一再稱兩造間溝通及資料往來屬原告之協力義務，刻意曲解協力義務之意涵，更迴避其自身未盡調查義務及於原告主動陳報前，從未主動開啟調查程序之部分，況被告正式立案行文通知調查已在原告主動陳報一年之後，適證原告確已符合系爭規定之主動陳報。
四、原告前已多次詳細說明本件原告主動陳報及兩造間往來溝通之經過（附表2 ），並經103 年7 月14日協調會中含被告在內之與會單位主管確認原告屬主動陳報。原告亦依前述會議結論所述期間，自行一次陳報5 年共224 案之完整資料，並檢具光碟及製作excel 表供被告參酌，被告嗣後亦完全依照原告檢具之資料為實地查核抽驗，證實原告提供之資料正確，顯見原告不僅主動陳報，嗣後更積極向被告提供違章證據資料，確有助於行政稽核成本之大幅減少，自應依系爭規定予以免罰等情。
五、綜上所述，並聲明：
（一）附表1 之訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分（總計：36,994,226元）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告主張調整出口油品之成分配方，係為配合客戶需求，對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，惟原告於申報出口時，均未於報單內敘明100%芝麻油及調和芝麻油含有黃麻油、特黑油成分及所占比率。又原告為退稅大廠，當具備一定之專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅之違章。是原告稱未考慮油品原料製成率、因承辦帳務人員未即時知悉，計算錯誤溢沖退稅等，實為推諉之詞，其怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7 條第1 項規定，自不能免罰。
二、關於原告主張其外銷油品，均屬依照國外知名廠商訂單所客製化之產品；被告於103 年2 月26日函詢彰化地檢署，該署於同年3 月5 日函送起訴書，依被告內部之公文戳記，本案應於同年3 月14日以前辦結云云。惟：
（一）油品之調配比例是否屬原告事先規劃或客製化，抑或符合國家標準食用芝麻油標準及食用調和植物油標準，並非被告查核是否構成溢沖退稅款應審酌之事項，而係原告就進口原料申報退稅之比例與其外銷油品進口原料實際用料比例是否相符。原告主張其係依照國外客戶之要求而生產，僅係原告與客戶間之契約關係，其應盡之誠實申報義務，並不因客製化要求而有異。且原告明知此情，更應誠實申報出口油品用料比例，竟圖謀不法獲利而溢沖退稅款，侵蝕國課，被告予以追稅裁罰，洵無違誤。
（二）原告產製油品攙混違法行為之客觀事證，業經檢調查獲並掌握，於起訴書查扣物品表單列有配方表130 份、產品配方變更或新增內部審核表及進出口報單等，無從排除油品外銷攙混情事，且經海關查核確認自98年起外銷油品亦有攙混事實，與起訴書所載攙混始點98年吻合，彰化地檢署查扣相關證據證物及違法事證，亦無內銷產品與外銷產品之區分。彰化地檢署亦查得原告於內銷頂、特、高100%黑麻油之3 項油品中，摻有黃麻油及特黑油，並於102 年10月31日提起公訴，朝原告於產製內外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核。而本件亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是本件外銷之100%芝麻油及調和芝麻油，縱與彰化地檢署查得之內銷頂、特、高100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告油品摻混之違章行為而言，並無二致。
（三）被告於收悉原告102 年11月7 日函前，已先接獲關務署
102 年10月31日台關業字第1021024719號函通報對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被告接獲原告上開函後，被告即已進行內部作業，並行文原告要求提供相關資料。至被告函詢彰化地檢署僅係請其協助提供相關文書以供參考，而該署103 年3 月5 日覆函下方之條戳註記「本案應於103 年3 月14日辦結」等文字，僅係被告內部公文作業流程之時效，原告據此指摘被告未依職權調查事實及證據，實有誤解。
三、原告所稱之主動陳報尚非符合系爭規定之免罰要件：
（一）海關已在原告陳報前進行調查：
1.新北地檢署於102 年10月23日函致關務署，調閱原告近3年申報之進出口通關資料，關務署旋於102 年10月25日函復，另於同年月31日函知各關亦提供原告之進出口報單予新北地檢署，並於同日函告各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。
2.依外銷品沖退原料稅辦法第9 條、第10條第1 項、第23條、第25條第1 項規定，原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。近5 年（98至102 年）芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，原告申請沖退稅金額約占總金額9 成，102 年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商，原告居第2 名，另原告為外銷品沖退原料稅自行具結記帳廠商，為確保國課，被告於
102 年10月29日就是否暫停原告外銷品原料稅自行具結記帳資格，簽具意見，並請原告就尚未沖銷餘額約5,000 萬元部分，提供保證金或相當之擔保。是關務署102 年10月31日除係因新北地檢署針對原告進行調查繼而發動，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，非僅係例行性通函各關，針對以棉籽油混充其他高價油品銷售情事加強查核之概括性請求。
3.調查基準日應係指被告對原告本件溢沖退稅案件認有違法嫌疑開始立案啟動調查，開始依職權發動蒐集違章資料文件之調查程序者而言。縱單就關務署102 年10月31日函文內容無法直接得知與原告本件違章事實之關聯，惟觀諸關務署於收受新北地檢署來函後，即於同日函轉告含被告在內之各關，可認被告確實自102 年10月31日起即依職權發動對原告違章行為之調查程序，102 年10月31日自得為海關指定相關調查人員進行調查之基準日，並經本院104 年度訴字第1576號判決肯認在案。
4.原告於102 年11月1 日函致關務署，陳述自同年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實，已造成原告進出口通關嚴重障礙，並請求協助，觀諸文內可知海關此時開始調查原告。又關務署102 年11月7 日函請各關就原告前揭調和油標示不實影響進出口通關查報說明，雖與上述102 年10月31日函文內容有別，但仍係海關就原告違章行為予以調查，時點亦較原告主動陳報日（102 年11月8 日）為前，自無系爭規定之適用。
5.海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，從高雄關將原告報單自C2改成C3，足見海關對於原告沖退稅違章行為已進行調查。又高雄關雖係針對單筆報單之調查，惟沖退稅案件之申請多係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請之綜合性行為，被告基於行政成本等考量，實難期待於調查之初即採取全面大範圍之調查，多係由個案調查逐漸擴張調查範圍；高雄關之調查範圍雖似未擴及本件溢沖退稅，仍不影響被告針對原告違章行為已進行調查之事實。原告復未能提供可資證明該批貨物成分、純度之資料，以暫不出貨為由向高雄關申請註銷出口，原告顯係忌憚油品攙混遭查獲，乃拒絕取樣送化驗。
（二）其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查：
1.系爭規定之「協助查緝機關」解釋上除受海關請求協助緝私之機關（如海關緝私條例第16條第1 項之軍警機關等）外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要。蓋行政領域各有其權責劃分及高度專業性，實難期待其他機關均能就海關所轄法規業務有相當程度之掌握及瞭解，若要求各機關均須於主觀上認知查得事證涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝，始符合此要件，恐將造成行為人之後續陳報得否免罰，完全取決於前階段調查機關主觀上是否已有緝案違章認知之不公平現象。
2.協助查緝機關並不以行政機關為限，法院及檢察署等司法機關亦包含在內，實務上即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者，另參諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9 點規定，亦認司法機關屬其他協助查緝機關。
（三）衛生局及地檢署已於102 年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，該等機關當屬協助查緝機關，而原告於同年11月
8 日始向關務署陳報，即不符「於其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件：
1.據彰化縣衛生局公告之最新消息及新北市政府衛生局公告之焦點新聞可知，彰化縣衛生局於102 年10月21日即已查得原告外銷之調和玉米油、調和香油（芝麻油）、調和花生油及調和辣椒油等油品均摻入棉籽油。另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油進行查核，嗣原告前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油摻棉籽油，另於調和花生油添加花生香料後，遂進一步移送偵辦，並進行全面清查。又彰化地檢署查扣原告全部產品資料後，查得原告於內銷頂、特、高100%黑麻油之3 項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1 項製造、販賣攙偽食品罪等，於
102 年10月31日提起公訴。
2.觀諸食品衛生管理法第49條第1 項、第15條第1 項第7 款規定可知，外銷產品亦為食品安全衛生管理規範內。衛生局及地檢署初始之調查方向與本件溢沖退稅違章之基礎事實並無二致，已如前述。如僅限縮以產品細項類別，而非以整體違章行為界定調查範疇，則由於各機關之調查詳情均為違法行為人所掌握，恐因此導致行為人存有視各機關查核情形及偵辦進度，而決定是否向海關陳報以獲取免罰之僥倖心態，此決非系爭規定主動陳報免罰，以期鼓勵行為人自新及改正錯誤之立法本旨。
3.另原告及其前負責人等所涉食品衛生管理法第49條第1 項製造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢署檢察官作成
102 年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分（內銷24項調和芝麻香油摻入棉籽油部分）及智慧財產法院103 年度刑智上易字第94號判決無罪（內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分），然依前開不起訴處分書及判決書所載，均認原告確有於內銷24項調和芝麻香油及
3 項100%黑麻油內摻混他項油品，惟就調和芝麻香油摻入棉籽油（以棉籽油取代標示之大豆油）部分，係認棉籽油經檢驗未含棉酚，且為衛生福利部食品藥物管理署認定可供食品使用原料，而原告未於成分予以標示，係屬標示不實之行政罰範疇，與假冒或攙偽之刑罰無涉。而於黑麻油中摻入黃麻油及特黑油部分，則係認所摻油品並無危害人體生命、身體、健康之抽象危險性，非屬食品衛生管理法第15條第1 項第7 款之「攙偽或假冒」行為，故分別予以不起訴處分及無罪判決在案。準此，原告確涉有油品摻混情事，洵堪認定。至該等摻混之油品是否可供食用，核屬食品安全衛生管理之範疇，尚與被告基於原告前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉。
（四）原告102 年11月7 日函不符系爭規定之主動陳報並因而查獲違法行為：
1.關於主動陳報之內涵，參諸稅捐稽徵法第48條之1 第1 項就內地稅違章案件所訂免罰規定，納稅義務人於被檢舉或調查前須自動補報並補繳所漏稅款，始得免罰。相較而論，系爭規定僅要求行為人於被檢舉或調查前主動陳報，毋庸同時補繳稅款，即予免罰之極大寬典，是以主動陳報自應達具體明確之程度，而使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，始足當之。
2.原告102 年11月7 日函內容僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1 年退稅案件及願繳回溢退稅額等，未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額。
3.又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，及大量行政之事務本質，稽徵機關欲完全調查取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平實現稅捐債權及合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務，參以海關緝私條例第42條第1 項規定，被告依據上開規定本得依職權行使查核調查權，原告自應善盡協力義務，就其掌有之油品產製用料相關帳證資料，據實提供被告供核，是以此等經被告多次函文及實地查核之要求而提供之帳證資料，係原告於租稅法上協力義務之履行，難謂屬系爭規定之主動陳報。
四、原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200 多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2 至5 倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2 倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當等語，資為抗辯。
五、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出如附表1 計45份處分書（本院卷第62、68至155 頁）、財政部105 年4 月13日北普法字第1041044717號復查決定書（本院卷第156 至179 頁）、財政部105 年8 月17日台財法字第1051398420號訴願決定書（本院卷第180 至212 頁）及本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告以102年11月7日函報被告外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」有加入黃麻油及特黑油，出口退稅卻僅申報使用芝麻原料，願繳回溢退之稅額，是否合於系爭規定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）海關緝私條例第43條：「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2 倍至5 倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」
（二）海關緝私條例第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」
（三）海關緝私條例第45條之1 第1 項、第2 項：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」
（四）減免處罰標準第1 條：「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1 第2 項規定訂定之。」
（五）減免處罰標準第2 條：「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」
（六）減免處罰標準第17條：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」
二、原告不合於「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件：
（一）原告於民國101年12月3日至102年8月27日間出具外銷品沖退稅申請書45份，按工業局97年12月11日外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品100%芝麻油及調和芝麻油之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。原告嗣以102年11月7日函向關務署表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額，經被告查核審認原告涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以原處分按溢沖退稅額處2倍之罰鍰36,994,226元，並追徵溢沖退稅額總計18,497,113元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張伊以102年11月7日函主動陳報，而經查獲具體違章之日，應以被告103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，伊已符合減免標準第17條所列之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件，符合減免標準第17條免罰要件云云。
（三）惟查關務署於102年10月24日收受之新北地檢102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢102年10月23函），其記載：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」，說明欄位：「一、惠請提供富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000，登記地址：新北市○○區○○路○○號…）最近3年間於貴署各關之進口、出口報單。……」及關務署102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢，記載：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000）近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片（如附件），請查照。」，而關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，亦以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉知所屬各關（基隆關、被告臺北關、臺中關、高雄關），副本並抄送新北地檢，記載：「主旨：關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分（電子檔附件1）核辦逕復，並副知本署，請查照。」，而關務署復另以上開102年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查。
（四）可知關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，除以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉知所屬各關針對原告最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以102年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關就相關出口劣油品加強查核。是單就關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函而言，固無法自其公函文字得知與原告及其上開違法行為有所關聯，但關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被告在內），二者文字合併觀之，即知被告確實自102年10月31日起，即依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序。易言之，102年10月31日係被告指定相關調查人員進行調查之基準日（相同見解，見本院104年度訴字第1576號、105年度訴字第550號、第1247號判決）。至被告103年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（指本件原告）外銷油品成分乙事，……派員赴貴公司實施查核……。」，只是被告102年10月31日發動蒐集對原告上開違章行為資料文件後之一環，尚非調查基準日之發動，原告主張尚不足採。
（五）又本件原告涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之部分，原告表示願意補繳溢沖退之進口稅款。而原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件，其違章行為顯屬故意。原處分考量原告違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2規定，暨審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，並無不合。
三、綜上，原處分關於原告以不正當方法請求退稅而追徵溢沖退稅額總計18,497,113元部分，為原告所不爭執，尚無違誤，至於被告按溢沖退稅額處2倍之罰鍰合計36,994,226元，並非本件調查日之前主動陳報，與減免處罰標準第17條免罰要件不合，原處分（含復查決定）按溢沖退稅額處2倍之罰鍰36,994,226元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告就罰鍰部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 簡若芸