臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1435號106年3月9日辯論終結原 告 花淑珠訴訟代理人 戴子芳 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 蘇桂昱上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月4日台財法字第10513932930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於漏報其他所得之罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第69至71頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國102年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬張光雍營利所得新臺幣(下同)7,704元及配偶張文英其他所得1,540,000元合計1,547,704元，經被告查獲，歸課核定綜合所得總額7,178,377元，應補稅額401,051元，並以104年11月5日Z0000000000000號裁處書，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額356,945元處0.2倍之罰鍰71,389元。原告不服，就其他所得及罰鍰處分，申請復查，經被告105年5月5日財北國稅法二字第1050016956號復查決定駁回(下稱復查決定)，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部105年8月4日台財法字第10513932930號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告配偶張文英為股票上市公司聯強國際股份有限公司(下稱聯強公司)之經理人，張文英依聯強公司規定之認股辦法行使認股權而於102年4月2日取得該公司之股票(下稱系爭股票)，惟系爭股票之處理須受證券交易法第22條之2及同法第157條之規範，原告配偶無法於取得後6個月期間內賣出，且財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令，並未指出何日為「執行權利日」，故本件應以交付股票滿6個月之次日為「執行權利日」方為合理。再查原告雖知聯強公司向國稅局申報102年度張文英之其他所得1,540,000元，惟因張文英認為財政部所稱之「權利執行日」即102年10月2日系爭股票之收盤價較其認股成本為低，故經其計算所得為0元，原告故而認為該項所得無須申報，並於102年度綜合所得稅結算申報時以附件說明，絕非故意漏報所得，被告未予詳查即裁處罰鍰71,389元，顯不合理等情。並聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：本件係將系爭股票取得時價與認股成本間差額之實際經濟利益歸課個人綜合所得稅，未涉及取得公司股票後之出售轉讓行為，原告主張顯有誤會。原告配偶取有其他所得已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，況聯強公司當年度就原告配偶受有其他所得1,540,000元已開立扣繳憑單，原告對申報內容即應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報前開所得核有過失，縱其主觀上認為應無系爭所得故未申報，並將未申報之理由及相關資料檢附於報稅資料內，惟原告主觀上對課稅所得之認知錯誤，非可免除其申報義務，依首揭規定，仍應論罰，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有102年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第1至2頁）、102年年度申報核定通知書（原處分卷第24至26頁）、被告104年11月5日Z0000000000000號裁處書(本院卷第14頁)、復查決定（原處分卷第35至39頁）、訴願決定(本院卷第16至22頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原告漏報其配偶之其他所得1,540,000元，向原告補徵稅額並裁處罰鍰，有無違誤？
六、本院判斷如下：
甲、關於系爭其他所得之補稅部分：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類、第2項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；……。」次按「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」「本部93年4月30日台財稅字第0930451436號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日。」及「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，員工依公司所定之認股辦法行使認股權取得股票，依本部93年4月30日台財稅字第0930451436號令規定，執行權利日標的股票之『時價』超過員工認股價格之差額部分；公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，交付股票日標的股票之『時價』超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度或交付股票年度員工之所得額，依法課徵所得稅。……二、公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，依公司法第167條之3規定限制員工在一定期間內不得轉讓者，以可處分日標的股票之時價超過員工認股價格之差額部分，計入可處分日年度員工之所得額，依法課徵所得稅。所稱『可處分日』，為該一定期間屆滿之翌日；該一定期間之起算日，依經濟部100年12月20日經商字第10000699350號函規定為公司交付股票日。所稱標的股票之『時價』，依前點規定認定之。……」分別為財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號、93年5月26日台財稅字第0930452711號及101年5月24日台財稅字第10100069320號令釋在案。上開函釋，乃財政部基於主管機關地位，依所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得之立法意旨所為技術性、細節性之規範，為財政部協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，符合該條款之立法目的，自得參酌。
㈡查原告配偶張文英任職於聯強公司，其依公司所定之認股辦
法，於102年4月2日依認股計畫所載之每股認股價格46.4元行使員工認股權，取得200,000股，而當日股票之收盤時價為每股54.1元，原告獲有系爭股票認股所得1,540,000元等情，有原告配偶張文英103年5月20日之說明書、認股憑證、系爭股票認購時收盤市價表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本在卷為憑（見原處分卷第3頁、第5至9頁）。是原告之配偶張文英於102年4月2日認購聯強公司系爭股票而獲取股票交付日之時價（即執行權利日之收盤價），超過認股價格之差額部分1,540,000元﹝(每股54.1元-每股46.4元)×200,000股﹞，依前開規定及說明，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，被告核認原告配偶102年度有應稅其他所得1,540,000元，連同漏報受扶養親屬張光雍營利所得7,704元，於歸戶核定原告102年度綜合所得總額，對原告補徵稅額401,051元，自屬於法有據。
㈢原告雖主張其配偶張文英為聯強公司之經理人，行使認股權
而取得公司股票，須受證券交易法第22條之2及同法第157條規定規範，故張文英應不會在取得後6個月期間賣出，否則其賺得之利益均應歸於公司，從而系爭股票之執行權利日應為發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日起滿6個月之次日股票之收盤價為準，方屬合理，而滿6個月後即102年10月2日系爭股票之收盤價較其認股成本為低，故經其計算所得為0元云云。然查：
1.按證券交易法第22條之2係規定：「（第1項）已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之十之股東，其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。二、依主管機關所定持有期間及每一交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起三日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。但每一交易日轉讓股數未超過一萬股者，免予申報。三、於向主管機關申報之日起三日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。（第2項）經由前項第三款受讓之股票，受讓人在一年內欲轉讓其股票，仍須依前項各款所列方式之一為之。（第3項）第一項之人持有之股票，包括其配偶、未成年子女及利用他人名義持有者。」主要乃係對於發行股票公司之董事、監察人、經理人及持有公司股份超過股份總額百分之十之股東股票之轉讓，有必要嚴加管理，而規定各該人員欲轉讓股票之方式。
2.再證券交易法第157條第1項規定：「發行股票公司董事、監察人、經理人或持有公司股份超過百分之十之股東，對公司之上市股票，於取得後六個月內再行賣出，或於賣出後六個月內再行買進，因而獲得利益者，公司應請求將其利益歸於公司。」其立法目的，係為防止內部人對於公司尚未對外揭露之重要資訊之取得，相較於一般投資人，地位並不對稱，為健全交易秩序及加強投資人信心，該條文乃導入歸入權制度，藉以剝奪內部人短線交易所有利得之方式，以收遏阻之效，凡內部人於6個月內對公司股票有短線進出，即應將依規定計算之利益歸入公司。惟前揭公司內部人歸入權之規定，並未限制公司內部人取得之股票須於6個月後方可處分，即該6個月內之股票處分行為並非無效，僅是因該處分行為所得之利益，公司得行使歸入權。
3.本件原告之配偶張文英雖係聯強公司之協理，依改制前財政部證券暨期貨管理委員會92年3月27日台財證三字第0920001301號函，固屬證券交易法第157條規定之經理人。惟張文英認購聯強公司之系爭股票之認購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬聯強公司給予張文英之實質所得，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票日之股票時價與認購價之差額核算之。原告配偶張文英既已於102年4月2日認購取得系爭股票，是時該股票復未受一定期間內不得轉讓之限制，原告之配偶張文英縱適用證券交易法第157條之情形亦與財政部101年5月24日台財稅字第10100069320號令釋所稱取得股票後對股票轉讓時點為限制，兩者內容不同，從而本件尚無上開令釋有關「可處分日」之適用。原告以依證券交易法第157條規定，主張系爭股票於102年4月2日未達可行使狀態，容有誤解。又系爭股票實物取得日之時價與認購價格差額，核算之其他所得，既已然實現，原告以礙於證券交易法第157條規定，其於102年4月2日至102年10月2日期間並無所得云云，亦無足取。
4.又查本件系爭其他所得係原告配偶本於員工認股，因認購價格與所取得系爭股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得。且如上所述，公司內部人有證券交易法第157條第1項所規定於取得後6個月內再行賣出，或於賣出後6個月內再行買進之行為，其買賣行為既非無效。況公司內部人本於員工認購資格所取得屬證券交易法第157條第1項規範範圍之股票，若發生證券交易法第157條第1項規定之應行使歸入權情事，其歸入權範圍亦為出售價格與執行權利取得股票日時價之差額（即獲有利益部分，如未獲利益，公司即不能行使歸入權），並不及於認購價格與取得股票日時價之差額部分。故證券交易法第157條第1項之歸入權規定，自與公司內部人本於員工認購資格認購公司股票，因認購價格與取得股票日時價之差額所致其他所得之核算無影響。是本件縱如原告主張，原告配偶有於102年4月2日執行員工認股權（屬證券交易法第157條第1項規範之取得），至執行權利日（取得股票日）後6個月之102年4月2日至102年10月2日，原告配偶若有買進或賣出股票行為，將有證券交易法第157條第1項所規範歸入權之適用，亦不影響原告配偶因於102年4月2日取得系爭股票，而取得依每股46.4元認購價格與102年4月2日每股時價54.1元之差額所核算其他所得之認定。原告前揭主張，自無足採。
乙、關於系爭其他所得之罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
㈡次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。
㈢又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而
在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅違章行為視之（最高行政法院102年度判字第674號判決意旨參照）。經查，本件依原告在102年度綜合所得稅結算申報書特別註明「請詳附件102年綜合所得申報資料」「參考清單共3份及刪除其他所得之說明書2頁」（見原處分卷第1至2頁），而說明書並明載：「財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令」及「本人（指原告配偶張文英）於102年4月2日執行200,000股之員工認股權，當日股價收54.1元，而滿6個月即102年10月2日收盤價為45.55元，故本人依法得執行權利日標的股票時價為45.55元，減除認股之成本每股46.4元，認列所得＝200,000股×（45.55－46.4元）＝虧損170,000元，故並無應認列所得，故應刪除其他所得（編號）94之1,540,000元」等語（見原處分卷第9頁），故原告在申報之際確實以誠信方式說明，已盡其充分揭露系爭所得相關資料之誠實申報義務，只是其誤解財政部上揭令釋及證券交易法第157條歸入權行使規定，誤認稅捐客體之法律屬性，以系爭股票得執行權利日為102年10月2日，將其配偶取自聯強公司之其他所得，申報為虧損，實係等同申報為零，致漏報系爭其他所得，然其既已充分揭露其他所得相關資料，業盡其誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，依上說明，固應依法補繳稅額，惟此等不同見解，依一般社會通念應是可以理解且不忍予以苛責非難，不具可罰性。綜情以觀，尚難謂原告就漏報系爭其他所得之漏稅事實，主觀上有何能注意而不注意之過失或可歸責事由。被告主張聯強公司發給原告配偶之102年度之所得扣繳憑單已載為：編號94：行使員工認股權證所得，原告辦理申報，卻仍未申報系爭其他所得，原告顯怠於善盡注意義務，漏報系爭其他所得，自難解免違失漏報之責任，應予處罰云云，尚非可採。是被告就原告漏報系爭其他所得，認原告具有主觀上可責性，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰部分，即有未合。又原處分罰鍰範圍另包括對原告漏報受扶養親屬張光雍營利所得7,704元行為之裁罰，因被告係以該2部分併計所漏稅額處0.2倍罰鍰之方式，而為裁量權之行使，具有不可分性，是本件即在原告起訴爭執之範圍內（即系爭其他所得之罰鍰部分），將訴願決定及原處分（即復查決定）關於漏報系爭其他所得之罰鍰部分均撤銷，由被告更為適法之處分，以期適法。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）以原告就漏報其配偶取自聯強公司系爭其他所得之漏稅事實，主觀上具有歸責事由，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，依上說明，尚有未合，訴願決定就該部分遞予維持，亦有違誤，原告就該部分請求撤銷，洵屬有據，為有理由，應予准許。至被告以原告漏報其配偶取自聯強公司系爭其他所得，依法向原告補徵稅額，核無違誤，復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告就該部分請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
書記官 鄭 聚 恩