臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1443號106年5月18日辯論終結原 告 曾文譽訴訟代理人 曾國龍 律師
廖涵樸 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳詣惟上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月3日台財法字第10513935430號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告以其未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，於98年間銷售新竹市○○路○○號11樓之6、71號12樓之3、71號12樓之6、71號13樓之1、71號13樓之2、71號13樓之3、71號13樓之5、73號11樓之3、73號12樓之3、73號13樓之1、73號13樓之2、73號13樓之3、73號13樓之5、73號13樓之6等14戶房屋（下稱系爭14筆房屋），核定營利所得新台幣（下同）5,287,697元，併同另查獲漏報機會中獎獎金3,047元、租賃所得44,629元、53,896元，合計101,572元，核定綜合所得總額7,165,293元，應補稅額1,476,341元，並按所漏稅額1,717,527元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計858,466元〔0000000×（3047×0.2＋0000000×0.5）/0000000〕。
２、原告不服申請復查，被告105年4月27日北區國稅法二字第1050006527號復查決定以原告銷售系爭14筆房屋之營業稅部分，於復查時經追減銷售額2,290,179元（即被告104年1月5日北區國稅法一字第1030023369號復查決定，此復查決定認為原營業稅核定銷售額31,104,104元資料含車位9筆，該9筆車位所有權人並非原告，就銷售總價扣除車位售價後，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，重新核算房屋銷售額28,813,925元），重行計算全年所得額為4,898,367元〔（00000000－0000000）×17%〕，追減營利所得389,330元（0000000－0000000＝389330）及罰鍰77,860元。原告對營利所得及罰鍰仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告擔任融田建設股份有限公司（下稱融田公司）向國泰世華銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）之保證人，因融田公司無法還款，國泰世華銀行向法院聲請拍賣原告所有不動產。為解決該筆債務及免予拍賣執行，原告將所有14筆房屋及土地出售予第三人郭子祺，約定買賣總價金為「依國泰世華銀行代償總金額加1571萬元」。98年5月7日，郭子祺將上開買賣契約之權利義務移轉予第三人杜萁丹，杜萁丹即開立發票日期99年3月15日，面額480萬元支票予原告，作為該14筆房地部分對價之給付，復為加速辦理所有權移轉登記．
98年6月5日簽訂過戶讓與同意書，指定登記之第三人明細。
詎上開面額480萬元支票未獲兌現，買賣價金餘款亦未支付，原告既未因上揭財產交易獲有任何實際財產所得，不應將預期之財產交易所得列入課稅項目，對原告課徵高額營利事業所得稅。無論稅目是綜合所得稅或營利事業所得稅，對原告核課98年之預期財產交易所得，均違反量能課徵及租稅法定原則。
２、參酌本院102年度訴字第1500號、103年度訴更一字第27號、最高行政法院103年度判字第65號等事件判決意旨，稅捐稽徵機關於核定個人出售不動產行為是否屬營利事業之營業行為，並非僅以每年度不動產出售量為唯一判斷基準，應端視交易人之主觀意圖是否係以營利目的為之，且具備繼續性之銷售行為。原告出售上開14筆房地，係為清償原告為融田公司擔保之債務，以免自身財產遭法院拍賣，主觀上非以營利為目的，被告認為原告出售14筆房屋屬營利事業及營利所得，違反租稅法定精神，難謂有據。況且，原告是將14筆房地出售予郭子祺，郭子祺將買賣契約的權利義務轉讓杜萁丹，原告再依杜萁丹指示，以縮短給付方式，將14筆房地逕行移轉登記予杜萁丹指定的買受人，由買受人之一陳耿彬於他案所為未曾與原告接觸見面之證言，足見原告確非與該等買受人交易之出賣人，原告只是基於清償債務目的將14筆房屋轉售郭子祺，不該當營業為繼續性要件，不是持續性的出賣行為。
３、原告高齡近80歲，不諳複雜繁瑣的稅務法規，原告並非短漏報所得，而是98年迄今未實際獲取所得。況被告100年1月5日之98年度申報核定通知，已將本件交易列入財產交易所得核課，被告對系爭交易所得項目之認知前後不一，難謂原告有裁罰之歸責性，本件裁罰於法無據。本件交易，被告原核定財產交易所得，原告已補繳稅款26萬1876元，今被告再課徵營利事業所得稅，對系爭交易所得項目認知前後不一，如何苛責原告可明確判斷，被告認為原告故意或過失短漏報所得，裁處罰鍰，於法不合。
４、與本件同一課稅事實的營業稅部分，雖暫經確定，惟該營業稅部分，原告未實際收受處分書，正聲請司法院大法官解釋。又本件營利事業所得與另案營業稅，核課目的不同，營業稅部分無拘束本件效力，本件仍應實質認定。另原告請求杜萁丹給付14筆房地買賣價金之民事事件，雖經臺灣高等法院104年度重上字第689號判決原告敗訴確定，惟該民事判決認事用法有違誤，以委任合約認為原告與李建章係通謀簽訂買賣契約，以便與銀行洽商，就出售14筆房地價金清償抵押貸款，進而推認杜萁丹並無承擔買賣契約之權利義務，只是居間仲介，所認顯與事實不符，不足為認定本件事實之依據。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、被告依查得資料核定原告於98年間銷售系爭14筆房屋及9筆車位，未依規定申請營業登記經營不動產買賣，核定98年度營業收入淨額31,104,104元，並按不動產買賣業（行業代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算，核定全年所得額5,287,697元。本件同一課稅事實之營業稅部分，經被告復查決定追減銷售額2,290,179元，並經最高行政法院裁定駁回確定；營利事業所得稅部分原告未提起行政救濟已告確定。綜合所得稅部分，原告當年度營業收入淨額既經營業稅復查決定追減銷售額2,290,179元，重行計算全年所得額為4,898,367元，原核定營利所得5,287,697元，於復查階段予以追減389,330元，並無不合。
２、原告請求杜萁丹給付買賣價金之民事事件，經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第45號判決敗訴，依民事判決的認定及事件中相關證人的證述，系爭房屋賣方為原告，係原告授權梁博勳出售，透杜萁丹過仲介。依地政機關異動索引資料，系爭14筆房屋及其坐落基地，是原告以買賣方式自融田公司取得，再以買賣方式分別移轉登記予12名買受人，其銷售系爭14筆房地之事證明確。原告於98年密集出售房屋14戶，觀其交易數量及頻率，已超出一般房屋為固定資產之使用特性，顯非供自住使用，不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的之營業人。另核課期間內，發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，本件尚無重複課稅情事；而依所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業應依規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，當年度被告並未核課原告營利事業所得稅。
３、原告未申報其98年度出售系爭房屋財產交易所得，經被告核定為1,061,125元，嗣查獲原告未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，核定取自該所營利事業之營利所得5,287,697元，並註銷原核定財產交易所得1,061,125元，嗣營利所得經追減389,330元，重行核算按所漏稅額1,561,795元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計780,606元，復查階段將原處罰鍰858,466元予以追減77,860元，並無違誤，不能以原告主觀上之片面認知或不諳稅法，卸免其未依規定申請營業登記致漏報營利所得之責任。又綜合所得稅係採自行申報制，原告短漏報營利所得金額尚非微小，當年度實際有多少所得係在其管領範圍，其未依實際所得申報，致短漏報系爭所得，縱非故意，核有過失，自應受罰。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
２、又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」而解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，而為營利事業所得稅之課徵對象（參見最高行政法院104年度判字第625號判決意旨）。
３、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有98年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書98年度申報核定、營利所得資料傳票、98年度營利事業所得稅審查報告書、結算申報更正項目調整數額報告表、違章案件漏稅額計算表、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、被告103 年4月15日北區國稅法一字第1030006439號函、被告所屬新竹分局103年5月15日北區國稅新竹銷字第0000 000000A號函、被告103年度財營業更字第04440102000318 號裁處書、關於營業稅及罰鍰之被告104年1月5日北區國稅法一字第1030023369號復查決定書、最高行政法院104 年度裁字第1912號裁定、復查申請書、96年10月31日原告與融田公司房屋買賣合約書、原告印鑑登記證明申請書、異動清冊查詢資料、異動索引查詢資料、建築改良物所有權買賣移轉契約書、不動產買賣契約書、房屋承購資料回報單、第一商業銀行新竹分行101年10月1日一新竹字第00121號函、98年度營利事業所得稅決算申報案件催報通知及送達證書、掛號郵件收件回執、被告103年10月8日北區國稅法一字第1030018206號函、被告所屬新竹分局103 年11月20日北區國稅新竹銷字第1030299418號函、更正前銷售額計算表、更正後銷售額計算表、被告105年4月27日北區國稅法二字第1050006527號復查決定書、訴願書等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。而原告於98年間銷售系爭14筆房屋，未依規定辦理營業登記，營業稅部分經核定銷售額28,813,925元，因原告訴願逾期，提起行政訴訟，本院104年度訴字第946號裁定駁回原告之訴（見本院卷第19 9頁）、最高行政法院104年度裁字第1912號裁定（見本院卷第201頁）抗告駁回確定；營利事業所得稅部分（見本院卷第334頁），因原告未提起行政救濟已告確定；本件綜合所得稅部分，以原告獨資事業98年度營業收入淨額28,813,925元（00000000－0000000），因未提示成本費用資料供核，按不動產買賣業（行業代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算，重行計算原告獨資事業全年所得額4,898,367元（00000000×17%＝0000000），並依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，原核定原告之營利所得5,287,697元，於復查階段追減389,330元，依法課徵綜合所得稅，於法應屬有據。
５、至原告主張出售系爭14筆房屋，係為清償債務而非以營利為目的；將系爭14筆房屋出售予第三人郭子祺一人，郭子祺再將權利義務讓與杜萁丹，不該當營業的繼續性要件等語。經查：
⑴、原告在98年間，就系爭14筆房屋，先後與第三人陳勇銓、吳
彥綸、陳志麟、姚金柱、張典娥、高正、盧建榮、陳奕熹、王文錫、林正淇、李沂潞、陳耿彬等人（下稱陳勇銓等人）成立買賣關係，有相關房屋承購資料回報單、不動產買賣契約書附於原處分卷第391、389、388、385、381、376、370、416、408、407、406、404、402、392頁可佐，並以買賣為原因，先後於98年7月2日、98年8月25日，將系爭14筆房屋所有權分別移轉登記予陳勇銓等人（見原處分卷第302、
301、300、299、298、2 97、296、309、308、307、306、3
05、304、303頁），足見，原告是陳勇銓等人買賣取得系爭14筆房屋之銷售關係的當事人。
⑵、參以上揭買賣契約成立的時間均為98年間，衡酌出售的數量
及頻率，異於一般個人偶發性的銷售房屋，顯非一時的貿易行為，核係獨立且繼續從事房屋買賣行為，並買賣行為本質上係具一定之營利性，原告出售系爭14筆房屋係營業行為之情甚明。至原告所稱銷售14筆房屋是為了清償銀行債務乙節，縱然為真，也只是原告從事房屋買賣營業行為的動機，並不影響營業行為的本質，不足為有利原告的認定。原告主張系爭14筆房屋之銷售，不具營業目的及繼續性，並無可取。
⑶、又不動產的買賣，除標的、價金的具體約定外，債務履行的
時程也是很重要。觀察以原告、融田公司為賣方，郭子祺為買方，標的包括原告所有之系爭14筆房地、融田公司所有10筆房地，計24筆房地之不動產買賣契約書（見本院卷第55-62頁），該契約雖約明「買賣標的總價依依國泰世華銀行代償總金額加1571萬元計算」，外觀上約定的價金看似可得確定，然代償時點勢必影響代償總金額，該契約對於確切的代償時點並未具體約明，只是要求原告必須在契約簽訂後備妥相關文件、印鑑，以便由郭子祺辦理撤銷查封事宜（見該契約第3條、17條），甚至對於系爭14筆房屋的交付日期，亦未見具體的約定，原告主張其是將系爭14筆房屋一次出售給郭子祺，實難採認，而其等間實質的內部關係，亦不影響前揭原告銷售系爭14筆房屋予陳勇銓等人之事實。
６、罰鍰部分：
⑴、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及
範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁處時裁罰倍數表就所得稅法第110條第1項已辦理結算申報，而漏報應課稅之所得額者，係規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。……」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。
⑵、綜合所得稅是採納稅義務人自行報繳制，其就是否有應報繳
所得稅之所得，本負有注意義務。原告未為營業登記銷售系爭14筆房屋，未就實際所得申報，致短漏報本件營利所得，核有過失，自應受罰，原告以其高齡近80歲，不諳稅務法規，主張無可歸責性，自無可採。被告以原告98年綜合所得稅結算申報，漏報營利、租賃及機會中獎所得，衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,561,795元分別處0.2倍及
0.5倍之罰鍰合計780,606元〔0000000×（3047×0.2＋0000000×0.5）/0000000〕，核係已考量違章程度之適切裁罰，無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。原告98年度綜合所得稅之結算申報，被告核定原告漏報營利所得4,898,367元，對原告所為補徵稅額及裁處罰鍰之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
書記官 李淑貞