臺北高等行政法院判決
105年度訴字第150號105年12月28日辯論終結原 告 行天宮醫療志業醫療財團法人代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 施博文會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 馬筱蕙
徐特文上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告代表人原為吳志雄，於訴訟進行中變更為黃忠臣；
被告代表人原為李慶華，於訴訟進行中，依序變更為吳英世、王綉忠，茲據各新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他
訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，原係聲明：㈠撤銷被告民國104年7月1日北區國稅審一字第1040010751號函及財政部104年12月11日發文字號台財訴字第10413964800號（案號：第00000000號）訴願決定書。㈡被告應作成准予原告103年5月6日申請，就所得稅退稅款及已繳納利息合計新臺幣（下同）36,325,611元加計退稅利息之行政處分。嗣於本院105年12月6日準備期日，變更聲明為請求被告給付1,581,212元，及自103年5月6日起至清償日止，按郵局1年期定存利率計算之利息，且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠原告辦理92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織
結算申報（下稱機關團體結算申報），原列報銷售貨物及勞務之支出1,643,419,809元，課稅所得額16,713,731元，被告依財政部賦稅署中華民國84年12月19日台稅一發第000000000號函一㈤決議1與3（下稱財政部84年12月19日函釋）意旨，將上述支出中之125,934,705元剔除，核定課稅所得額為142,648,436元，應補稅額31,483,676元。原告不服，申請復查，經被告以95年6月19日北區國稅法一字第0950012176號復查決定（下稱前處分）駁回，提起訴願，遭財政部以95年8月24日發文字號台財訴字第09500367060號（案號：第00000000號）決定（下稱前訴願決定）駁回，繼而提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3103號判決（下稱前確定判決）及最高行政法院97年度裁字第487號裁定駁回其起訴及上訴而確定。嗣原告向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第703號解釋，認為財政部84年12月19日函釋違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用。原告其後依上開司法院解釋提起再審之訴，經本院101年度再字第179號判決（下稱再審判決）將前確定判決廢棄，並撤銷前訴願決定及前處分，被告則依據再審判決意旨，於103年3月26日作成北區國稅法一字第1030005543號重核復查決定（下稱重核復查決定），追認銷售貨物或勞務之支出97,683,797元，變更核定課稅所得額為44,964,639元。
㈡原告復於103年5月6日去函被告，依所得稅法第39條規定，
主張以其87年度經被告核定銷售貨物或勞務支出之虧損額112,413,995元，自被告以重核復查決定，變更核定之92年度所得額44,964,639元中扣除，且被告就其92年度溢繳之所得稅款及利息合計36,325,611元，應依稅捐稽徵法第38條規定，加計利息退還。被告審查後，依所得稅法第39條第1項但書規定，核定退還原告稅額11,231,159元，惟認原告前5年銷售貨物或勞務虧損之本年度扣除額，因非屬行政救濟範疇，無從適用稅捐稽徵法第38條規定加計利息退還。原告對被告就上開退稅額未加計利息一併退還不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：伊對前處分所提行政訴訟，雖經本院前確定判決伊敗訴確定，惟伊嗣依司法院釋字第703號解釋提起再審之訴，業經再審判決將前確定判決廢棄，並撤銷前訴願決定及前處分，並經被告以重核復查決定，追認伊92年度醫療大樓及其醫療設備折舊（即92年度收支表項目「銷售貨物或勞務支出」）97,683,797元，又伊88至91年度機關團體結算申報，所列報之折舊，亦因同上情形獲得追認，故產生虧損，依所得稅法第39條規定，得以盈虧互抵，則伊因而獲得退稅，其性質當然符合稅捐稽徵法第35條因復查等行政救濟事件而產生退稅，且被告就伊92年度所得稅，如依法核認醫療大樓及設備折舊，即無後續因行政救濟程序追認折舊金額，並得以扣除以前年度虧損之事，乃無法割裂行使，伊既歷經十多年來行政救濟程序始獲退稅，被告理應彌補伊因延緩退稅所受損失，方符稅捐稽徵法第38條第2項規定之立法意旨。被告以伊對前處分申請復查階段，未主張「盈虧互抵扣除額」，非屬行政救濟範疇為由，認伊縱獲退稅亦不准加計退稅利息，顯然過苛，應依財政部90年4月19日台財稅字第0900450620號函釋（下稱財政部90年函釋）之相同法理，依職權更正並准予退還加計退稅利息。為此提起本件訴訟，並聲明：被告應給付原告1,581,212元，及自103年5月6日起至清償日止，按郵局1年期定存利率計算之利息。
四、被告抗辯：被告依再審判決意旨，以重核復查決定，追認原告92年度銷售貨物或勞務之支出97,683,797元，變更核定課稅所得額為44,964,639元，行政救濟後應退稅額24,420,950元，應退已納行政救濟利息628,664元，並加計行政救濟利息4,104,401元退還原告，該行政救濟事件已告終結。原告前於辦理92年度機關團體結算申報，列報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額0元，並未主張虧損扣抵，被告無從依所得稅法第39條規定，查驗原告是否符合該條第1項但書所定要件，須待原告於103年5月6日申請以87年度虧損，扣抵經重核復查決定核定之92年度課稅所得時，被告始得審查原告以往年度虧損得否依法扣除或已否扣除完畢，故原告因而獲得退稅，核與其原因建院計畫用途保留款所購建醫療大樓及設備之折舊費用遭剔除，提起之行政救濟案件，分屬不同行政程序，復非屬依行政救濟程序而退稅，僅採更正程序辦理，無稅捐稽徵法第38條規定之適用，被告未准予加計利息退稅，於法無違等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告92年度機關團體結算申報所為核定通知書、前確定判決、最高行政法院97年度裁字第487號裁定、再審判決、重核復查決定書、原告103年5月6日（103）恩醫董字第0602號函（下稱原告103年5月6日函），暨被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書，附可閱覽原處分卷第1至40、56、57、55頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告主張被告就其核定92年度應退還原告之所得稅額11,231,159元，應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，加計利息1,581,212元，且就該利息數額，尚應加計自103年5月6日起至清償日止，按郵局1年期定存利率計算之利息後，一併退還，有無理由？經查：
㈠按稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政
訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」參諸同法35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，依下列規定，申請復查：……」及第38條第1項：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」等規定，可知該法第38條第2項所稱「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退稅款者」，係指人民對「核定稅捐之處分」不服，依循復查、訴願或行政訴訟等程序尋求救濟之結果，有應退還之稅款而言。是以，稅捐稽徵機關若非因核定稅捐之處分經人民提起行政救濟後，由復查、訴願決定或行政法院判決予以撤銷或變更，而退還稅款者，即與稅捐稽徵法第38條第2項所定應加計利息退還之要件不符，自無該項規定之適用。
㈡經查：
⒈原告辦理92年度機關團體結算申報，列報銷售貨物及勞務之
支出1,643,419,809元，課稅所得額16,713,731元，被告以上述支出中之125,934,705元（下稱資產折舊費用），係原告82至85年度結餘款，經核准保留所購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、運輸設備及辦公設備等資產，按年提列之折舊費用及各項攤提，乃予剔除，核定課稅所得額為142,648,436元，應補稅額31,483,676元。原告不服，申請復查，經被告以前處分駁回，提起訴願，遭前訴願決定駁回，繼而提起行政訴訟，復由本院以前確定判決駁回起訴，及最高行政法院97年度裁字第487號裁定駁回其上訴而確定。嗣原告聲請司法院作成釋字第703號解釋，認為前處分、前訴願決定及前確定判決援引作為判斷基礎之財政部84年12月19日函釋，關於財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日起不再援用，原告其後依該號解釋提起再審之訴，經本院再審判決將前確定判決廢棄，並撤銷前訴願決定及前處分，被告遂依再審判決意旨，於103年3月26日作成重核復查決定，追認銷售貨物或勞務之支出97,683,797元，變更核定課稅所得額為44,964,639元等情，有本判決事實及理由第五項所列各項證物在卷足憑。是原告對前處分不服，經行政救濟程序終結，由被告另為重核復查決定之結果，其92年度尚有課稅所得額44,964,639元，並無應退還稅款。
⒉次按98年1月21日修正前所得稅法第39條（下稱行為時所得
稅法第39條）規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」另「……核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義，……⒌自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1第1項（註：修正後第3條）規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」復經財政部作成84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋（下稱財政部84年3月1日函釋），經核該函釋與所得稅法第39條規定意旨，尚無違背，亦無違反租稅法律主義而恣意限制人民權益之情形，自得適用。查原告92年度機關團體結算申報，列報前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額為0元（參見可閱覽原處分卷第1頁）；惟原告88至91年度機關團體結算申報，均因前揭⒈所述應追認資產折舊費用之相同事由，經被告重核復查各該年度銷售貨物或勞務支出，致原告經核定之87年度銷售貨物或勞務支出虧損額，變更為112,413,995元，足供扣抵92年度純益額，有原告88年度至91年度機關團體結算申報更正核定通知書及計算表，附本院卷第78至81、63頁可稽。則原告以103年5月6日函，依行為時所得稅法第39條規定，向被告申請以其87年度核定虧損額112,413,995元，扣抵重核復查決定核定之92年度課稅所得額44,964,639元，核與該條但書所定要件相符，被告准予原告將前5年銷售貨物或勞務虧損額，自92年度所得額44,964,639元扣除，更正核定原告92年度課稅所得額為0元，核定應退稅額11,231,159元，自無不合。惟被告核定退還原告上開稅款，係因原告在對前處分進行之行政救濟程序終結後，於103年5月6日，依行為時所得稅法第39條但書規定申請盈虧互抵，經被告核准之結果，並非根據前處分經行政救濟程序終結，由被告作成之重核復查決定所為，故與稅捐稽徵法第38條第2項所定應加計利息退還之要件不符。是被告對原告先以上開函，繼於103年6月6日、同年12月2日發函，請求被告就核定退還之92年度稅額11,231,159元，應依稅捐稽徵法第38條規定，加計利息，一併退還（參見可閱覽原處分卷第52、53、56、57頁）一事，以原告前5年銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額，非屬行政救濟項目為由，未予准許（參見可閱覽原處分卷第55頁），並無違誤。
㈢原告雖主張：被告就伊92年度所得稅，如依法核認資產折舊
費用，即無後續因行政救濟程序追認折舊金額，進而得扣除以前年度虧損之事，故二者無法割裂行使，被告以伊對前處分申請復查時未主張盈虧互抵，非屬行政救濟範疇為由，不准加計利息退稅，顯然過苛，應依財政部90年函釋之相同法理，准予加計利息，方符稅捐稽徵法第38條第2項之立法意旨云云。惟查：
⒈稅捐稽徵法第38條第2項關於經行政救濟確定應行退還之本
稅，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人因行政救濟程序而延緩退還本稅所生之損失，則稽徵機關適用該項規定加計利息退稅，必以其原本核定納稅義務人負有繳納所退稅額之義務，所持理由，為納稅義務人不服，且據以提起行政救濟者為限；如納稅義務人獲得退稅之原因，並非其對課稅處分尋求行政救濟時，所主張及爭執之事項，則其縱因延緩退稅而受有損失，該退稅時程之延宕，既非因其尋求行政救濟所致，自無依稅捐稽徵法第38條第2項規定，請求稽徵機關加計利息退還之理。
⒉再者，揆諸前引行為時所得稅法第39條及財政部84年3月1日
函釋規定，為財團法人之原告自84年度以後辦理結算申報，如欲主張以先前年度虧損抵扣本年度純益額，必須符合以下要件，即：⑴會計帳冊簿據完備。⑵虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證。
⑶如期申報。亦即，原告是否主張以先前年度虧損與本年度純益額互抵，及其欲用以抵扣本年度純益額之虧損究為若干，均須由其自行決定並予申報，稽徵機關方得根據其申報扣除之先前年度虧損金額，依行為時所得稅法第39條規定，審核是否得自本年度純益額中扣除及得扣除之金額。
⒊原告辦理92年度機關團體結算申報時，列報前5年核定銷售
貨物或勞務虧損未扣除餘額為0元，並未主張盈虧互抵，被告以前處分核定原告92年度所得稅額時，自無從審查原告是否符合行為時所得稅法第39條但書所定要件；況原告係因不服前處分將其列報之資產折舊費用予以剔除，而提起行政救濟，關於其92年度純益額得否以先前年度虧損扣抵，未經其於該行政救濟程序中主張及爭執，亦非各該受理機關所審查之事項。至於原告嗣後經被告核准退還92年度稅款11,231,159元，乃被告就原告自88至92年之連續5年度機關團體結算申報，均重行核定並追認銷售貨物及勞務支出，致原告87年度經核定之銷售貨物或勞務支出虧損額增加，再由原告依行為時所得稅法第39條規定，主張盈虧互抵等多項因素加總所造成，並非單憑原告就前處分進行行政救濟而產生之結果，蓋依被告所為重核復查決定，原告於92年度仍有課稅所得額44,964,639元，並無應退稅額。且原告於103年5月6日向被告申報以87年度虧損額扣抵92年度純益額時，其對前處分所提行政救濟程序業已終結，被告嗣後係依據原告之申報，審認原告符合盈虧互抵之要件，而核准退稅，並非基於前處分之行政救濟結果所為，故與稅捐稽徵法第38條第2項所定要件，顯不相符，原告主張被告就該項退稅應加計利息退還，委無可採。
⒋末按財政部90年函釋：「納稅義務人陳君因ＯＯ公司不服緩
課案，經歸戶補徵其綜合所得稅，於該公司對不符緩課核定提起行政救濟經撤銷原處分後，由國稅局本於職權更正退還其補徵之綜合所得稅，可適用稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息一併退還。」涉及股東取得公司新發行之記名股票，得否享有88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所定緩課優惠之爭議。依該條文規定，公司以未分配盈餘增資，供作從事該條第1至3款所定投資計畫，為股東所取得股票得以延緩課稅之條件，則稽徵機關核認公司之投資計畫不符前揭規定之處分，如經公司提起行政救濟而遭撤銷，即等同認定股東取得之股票符合緩課條件，財政部因而作成上開函釋，認稽徵機關若先前以股東所持股票不得享有緩課優惠為由，補徵綜合所得稅，應無待股東就補稅處分提起行政救濟，就是否符合緩課規定之相同事項再為爭執，即依職權更正退還補徵稅額，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定，加計利息一併退還。是財政部90年函釋所涉情形，與本件原告經被告核准退還92年度所得額，並非依其對被告核定其92年度稅捐處分提起行政救濟確定之結果，而係根據原告於該救濟程序終結後，另行申報盈虧互抵所致者，乃截然不同，無從比附援引，原告主張被告應比照上開函釋之法理，加計利息退稅予伊，亦無足取。
七、綜上所述，被告核定92年度應退還原告所得稅額11,231,159元，並非依據原告就被告核定92年度應納稅捐之前處分，提起行政救濟之結果所為，故與稅捐稽徵法第38條第2項所定要件不符，原告請求被告就該退稅額，應加計利息1,581,212元後一併退還，洵非有據，應予駁回；其就該項不應准許之利息請求，復要求被告應給付自103年5月6日起至清償日止，按郵局1年期定存利率計算之利息，亦屬於法無據，應併駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 18 日
書記官 李 建 德