臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1507號106年5月11日辯論終結原 告 歐立達股份有限公司代 表 人 陳逸弘訴訟代理人 鄧治萍 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月17日台財法字第10513937390號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
１、本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，有行政院民國106年1月4日院授人培字第1060034305號令附卷可稽，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
２、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）48,261,824元，經被告核定為0元，應補稅額3,913,723元。原告不服申請復查，經被告105年4月14日財北國稅法一字第1050013963號復查決定駁回，復不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、原告係經營鞋業及配件批發，96-98年外銷與匈牙利LANCAST-HUNGARY公司，有商品買賣交易，其中45筆交易金額計美金1,682,995.29元，折合新台幣48,261,824元之應收帳款未收到，原告就此超過2年之應收帳款積極催收未獲回應。LANCAST-HUNGARY公司在匈牙利經營多年，經我國駐匈牙利代表處經濟組確認營業地址屬實，目前該公司仍正常營運，不可能發生實質屬招領之情況。102年12月原告正式寄出存證信函，該公司負責人不願收受，拒收存證信函，發生形式上屬於招領之狀態。104年11月，原告重新寄存證信函給該公司，並透過管道告知不應消極迴避，該公司即以拒收方式退回郵件，足見郵政信函一定可以送達，絕非查無招領，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款第2目規定，原告實質已符合財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則（下稱認定原則）之以拒收為由退回存證信函之催收證明。依原告送達之存證信函拒收之催收證明，係104年11月取得送達之催收證明，該呆帳損失列報年度應為104年。
２、原告公司係86年成立，致力研發新型且對人體有益之足部產品，投入重大人力及財力，不惜借款，甚至發生鉅額虧損。101年顯示成果，原告公司由虧轉盈，開始更積極處理過去的呆帳，期望過去發生的實際損失，對現今之獲利可得稅務減免，被告卻以「前次債款未獲清償下仍持續出貨，有違一般商業常情」質疑交易正當性，不予認列呆帳損失。是否前債清償，才再出新貨，是判斷評估的結果，所有銷貨交易均有紀錄可驗證，被告不應以事後發生呆帳，認定交易當時非屬一般商業常情。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報對LANCAST-HUNGARY公司呆帳損失48,261,824元，所提示之存證信函於102年12月尚於匈牙利郵局招領中，並未取具債務人收受該項存證函之回執聯，不符合認列呆帳損失之規定。本件原告列報對該公司的呆帳損失，其中屬96、97年度應收帳款之呆帳損失分別為25,436,954元、20,943,041元，惟原告96、97年度申報全年度營業收入總額僅為15,988,950元、16,028,209元，小於其列報之呆帳損失。原告稱其從事三角貿易，營利事業所得稅採淨額申報，其帳載處理方式為支付供應商款項時，借記代付款項貸記現金或銀行存款，銷貨予LANCAST-HUNGARY公司時，則借記應收帳款，貸記代付款項差額為佣金收入，而以佣金收入申報營業收入。惟三角貿易交易型態究屬買賣或居間，以是否負擔產品瑕疵擔保責任為斷，如負擔產品瑕疵擔保即屬買賣應以總額申報，如不負擔產品瑕疵擔保，即為居間仲介應以淨額列報，原告支付供應商款項時，會計紀錄借記代付款項以淨額列報收入，其交易行為顯屬居間，銷貨貨款有無收取即與原告無涉，否則列報之呆帳損失將與收入成本費用配合原則不符。
２、原告列報95-98年度對LANCAST-HUNGARY公司債權分別為8,711元、25,436,954元、20,943,041元及2,477,062元，均已逾期2年，期間以E-MAIL催請付款，內容未提及欠何種款項、金額多少。原告於102年12月寄發存證信函，惟該函於102年度尚於匈牙利郵局招領中，縱104年取得拒收退回之存證信函，102年度仍不符合查核準則及認定原則所定應以郵政事業已送達催收函之規定，自不得認列，本件被告核定呆帳損失為0元，並無不合。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」呆帳損失是指營利事業之債權資產，無法實現的損失，營利事業所得稅法制基於營利事業所得實現的時點採權責發生制，為顧及已認列所得之債權屆期發生倒帳風險，本於量能課稅原則要求，有呆帳損失認列制度的承認，所得稅法第49條第5項即規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」足見，如欲以所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，須具備之「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件，並因所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須債權已逾期2年及經催收後未經收取本金或利息2項要件均具備時，始生本條所稱視為實際發生呆帳損失之效果。
２、又所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」查核準則係依此規定授權訂定，規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第94條第5款第2目、第8款規定：「呆帳損失：……應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……㈡債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。……第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」核係就所得稅法第49條第5項第2款得視為實際發生呆帳損失之規定，為細節性及執行性事項之規範，與所得稅法相關規定無違，自得予適用，此規定係屬關於「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。另為建立各地區國稅局審查及認定營利事業呆帳損失之一致性，減少徵納雙方爭議，訂定認定原則，該原則第6點第1款、第3款規定：「第3點第1項第2款所定債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：㈠債權逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。如存證函或催收證明交寄之年度與送達年度不同時，以存證函或催收證明之送達年度為呆帳損失列報年度。……㈢債權逾期2年，營利事業取得郵政事業以『拒收』為由退回之存證函，如經債權人提示債權之證明文件，並經查核屬實者，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。……」核係財政部基於主管權責，協助下級機關統一解釋法令所為解釋性行政規則，符合所得稅法規範意旨，被告辦理相關案件，自得援用。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有102年度營利事業所得稅結算網路申報書、駐匈牙利代表處經濟組102年11月4日匈經字第10200001160號函、存證信函、國際快捷郵件、重點查核報告書、102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、復查申請書、核稅案件徵銷資料列印作業表、被告105年4月14日財北國稅法一字第1050013963號復查決定書、訴願書等附於原處分卷可稽。而系爭原告所稱逾期2年對匈牙利LANCAST-HUNGARY公司之應收帳款，於原告以102年12月存證信函催收，該催收函在102年12月當時，尚在匈牙利郵局候領中，此有國際快捷郵件查詢單、回函附原處分卷第244、245頁可稽，既非已送達，亦非有拒收、人已死亡退回或向法院訴追之情形，依前開規定及說明，該原告所稱之應收帳款在102年度並不能發生所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之效果，被告否准認列為102年度呆帳損失，於法自屬有據。原告以所稱應收帳款已於104年度再次催收並經拒收，主張102年度的候領就是拒收，核無可採。至原告所稱之應收帳款在104年度是否發生得視為實際發生呆帳損失效果而得列報為104年度呆帳損失，無涉本件之認定，附此說明。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失48,261,824元，核定為0元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
書記官 李淑貞