臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1518號107年8月30日辯論終結原 告 復盛應用科技股份有限公司代 表 人 李亮箴（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳季季上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月18日台財法字第10513940720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）166,443,711元，係商譽之無形資產攤折數，被告以系爭商譽係於99年11月1日因分割受讓源自於復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）之商譽，惟新復盛公司97至99年度申報之無形資產-商譽，業經被告否准認列，系爭商譽即無所附麗，列報商譽攤折數乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為0元，應補稅額28,295,430元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告105年5月9日財北國稅法一字第1050017709號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：新復盛公司原名為勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司；存續公司），96年間透過公開收購及現金合併方式，併購當時掛牌上市之復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司；消滅公司），合先敘明。查：
㈠會計研究發展基金會（101）基秘字第會研會第024號函釋（
下稱會研會第024號函）不適用於本案：按財務會計準則公報第25號（下稱25號公報）有關購買法會計處理之適用，包含「『一新成立之公司』同時取得多家公司之控制能力」之情形，並非僅以既有之營運公司為限，是會研會第024號函關於「為併購目的而設立之公司不得認列商譽」之解釋，屬會計原則見解改變情形，並產生商譽攤折費用認列金額減少及課稅所得增加之不利納稅義務人之結果。由於會計準則公報及其解釋為稅務行政之法源，故依最高行政法院105年度判字第412號判決之法律上判斷，參照稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，會研會第024號函之稅上不利益效果應自101年2月9日之發布日起發生效力，而不適用於合併基準日為97年1月1日之本件，是本件應予適用25號公報之規定辦理。
㈡25號公報適用所需審究之事實重點：按企業併購之「公平價
值法」（即購買法）會計處理，依據25號公報第2段「本公報之適用範圍，包括一公司『取得』一家或多家公司之『控制能力』，或一新成立之公司同時『取得』多家公司之『控制能力』等情況。」之規定，係適用於收購公司「控制能力取得」之情形，故倘被收購公司具控制力之原經營股東於收購公司未保有控制力，其經濟實質將形成不具控制能力之「非聯屬公司」關係，致被收購公司因該非聯屬之收購公司對其併購控制能力取得而消滅，收購公司當可將收購成本超過所取得被收購公司可辨認淨資產公平價值之差額認列商譽。是本件新復盛公司併購舊復盛公司之會計處理，是否有25號公報適用所需審究之事實重點，在於原經營股東對新復盛公司是否不具有控制能力。
㈢具有「控制能力」之判斷準據：所稱「控制能力」，依據財
務會計準則公報第7號（下稱7號公報）「合併財務報表」第16段規定，其所著重者非以持有超過半數有表決權股份為準據，而在於是否有權任免董事會「超過半數」之主要成員，或有權主導董事會「超過半數」之投票權，進而可操控公司之財務、營運及人事方針之情況以為判斷。
㈣原經營股東對新復盛公司不具有控制能力之相關事證：
⒈新復盛公司為荷商公司100%持有，及其指派代表擔任新復
盛公司董事等經營決策形成之相關證物：⑴荷商公司之法人證明文件及董事名單，其設置2席執行董事，由原經營股東與橡樹公司各占1席；⑵荷商公司之公司章程第10.2條，該公司任何決議需全體董事無異議下始能通過。
⒉新復盛公司董事席次擔任狀況之相關證物：⑴新復盛公司
之董監事資料，其設置6席董事，由原經營股東與橡樹公司各占3席；⑵新復盛公司合併當時之董監事資料，其設置4席董事，由原經營股東與橡樹公司各占2席。
⒊案關投資股權與經營管理架構係橡樹公司所提出，及橡樹
公司實際參與新復盛公司經營決策而具有重大影響力之相關證物：⑴橡樹公司於96年3月向舊復盛公司提出併購交易方案、執行步驟及未來經營藍圖等提案；⑵新復盛公司董事會實際運作方式，橡樹公司出席董事為其未出席董事之代理，此於原經營股東之情形亦同，故新復盛公司董事會議案僅有在全體董事，亦即原經營股東與橡樹公司雙方無異議下方能通過。茲以99年3月29日董事會為例說明，該次會議係以代表橡樹公司之董事William F. Kerins為會議主席，當時新復盛公司設置4席董事，橡樹公司之出席（In Person）董事William F. Kerins為未出席董事Benjamin James Ford之代理（By proxy），原經營股東之出席董事李亮箴亦為未出席董事李後藤之代理，因橡樹公司對於案由四所擬議對印度公司之投資有所疑慮，要求需有更詳盡資料再議，致該投資案在橡樹公司之影響下未能於本次董事會議通過。而新復盛公司為利橡樹公司參與及掌控公司經營，對其董事會議皆需以英文進行並同步製作英文議事錄。
⒋橡樹公司擁有股份之強賣權（Drag-along right）致使原
經營股東有喪失經營權風險之相關證物：⑴股東協議書第
8.2條之約定；⑵103年11月19日華爾街日報就橡樹公司出售復盛集團持股及企圖啟動強賣權之相關報導影本；⑶原經營股東之律師104年1月27日及29日就橡樹公司出售持股程序展開協商會議之往來書信影本。
㈤以上事實於25號公報之適用情形：舊復盛公司為一股票上市
公司，其原經營股東持有該公司46.8%之股權，雖未超過半數，然因其他投資人難以凝聚超過該股權比例之表決權與之抗衡，故具有對舊復盛公司之控制能力。而在新投資方橡樹公司加入後，原經營股東雖間接持有新復盛公司51.8%股權，惟其餘48.2%股權則全數由有意參與公司經營並能影響公司重大議決事項之新投資方橡樹公司所持有，致原經營股東如前述相關證物顯示已不具有對新復盛公司控制能力之事實。此時，由於新復盛公司與舊復盛公司為不具有控制能力之「非聯屬公司」關係，使舊復盛公司因非聯屬之新復盛公司對其併購「控制能力取得」而消滅，則新復盛公司併購舊復盛公司依據25號公報第2段之規定，既應適用公平價值之購買法會計處理，當有收購成本分攤所產生商譽之客觀存在而應予審認之事實。
㈥行為時企業併購法第42條於本案之適用：行為時企業併購法
第42條第1項所規定「調整」之適用，除第1款「有以不合交易常規之安排」屬交易金額多寡之調整外，並包含第2款「有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排」屬經濟實質之調整。本件被告既認定舊復盛公司實質上未消滅，亦即新復盛公司對原經營股東所持有舊復盛公司之股權收購交易為與經濟實質不符之虛偽安排認定下，原經營股東投資對象為舊復盛公司，並非新復盛公司而涉及持有股權之主體調整，仍為上開法條第1項第2款規定之範圍所及，自有所定於報經賦稅主管機關核准後始能進行調整之適用。
㈦新復盛公司因合併而產生之商譽可由原告分割受讓：新復盛
公司於99年11月1日，為強化企業經營體質以落實專業經營模式，遂將其能獨立營運之運動器材事業部門以現金產生單位使用價值比例之合理一致基礎分割予原告，與會計準則及經濟部函釋之規定相符，依最高行政法院104年度判字第211號判決之法律上判斷，自應予認定。
㈧與本件相同系爭之原告100年及101年度營利事業所得稅行政
訴訟案，業分別經本院105年度訴字第1022號及第1021號判決撤銷訴願決定及原處分在案，併予陳明云云。
五、被告主張：㈠新復盛公司主張系爭商譽得依行為時企業併購法第35條規定在稅務申報上認列乙節，委無足採：
⒈行為時企業併購法第4條第4款及第35條之規定，係在規範
「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽，此觀諸該條立法理由益明。觀諸同法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
⒉次按所得稅法第60條、查核準則96條第3款及財政部95年3
月13日台財稅字第09504509450號函釋規定可知，無形資產應以「出價取得」者為限，且企業合併限於採取「購買法」者，始得攤折。又按25號公報第2段、第4段及第17段、會研會91年2月22日（91）基秘字第028號（下稱第028號函）、93年9月10日（93）基秘字第220號函（下稱第220號函）、96年12月10日（96）基秘字第326號函（下稱第326號函）及第024號函解釋意旨，以採用購買法之會計處理時，須先辨別企業之實質收購者，亦僅有實質收購公司因收購而取得被收購公司之可辨認資產與承擔之負債，始可按收購日之公平價值衡量入帳。換言之，如非實質收購公司，取得被收購公司之可辨認資產與承擔之負債，即無25號公報購買法之適用，而應依其所吸收合併之被收購公司（法律形式上）原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎。又企業合併若無25號公報購買法之適用，於稅捐上無形資產即無法攤折。
⒊有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」
及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（查核準則第2條第2項參照）。因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」，此有最高行政法院96年度判字第1901號判決可資參照。爰營利事業所得稅之核課基礎來自依「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」，再依此「財務所得」在稅法及相關法令有特別規定時，方予以「帳外」調整。惟因財務會計與稅務會計各自之目的與法令依據不同，應個別依法認定，不容混淆。
⒋新復盛公司於96年5月4日成立，資本額1,000,000元，唯
一股東為荷蘭商Valiant公司，於同年月8日經臺北市政府核准設立登記，並於同日經董事會議決通過增資22,400,000,000元，經經濟部投資審議委員會以96年7月20日經審一字第09600157670號函准予該增資〔嗣於96年7月24日修正為21,875,482,460元暨用以公開收購舊復盛公司股權，依該函說明㈢，及96年6月4日之舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程說明，舊復盛公司主要股東將透過薩摩亞商High公司轉投資英屬維京群島公司First Euro Limited（下稱BVI控股公司），再由BVI控股公司轉投資英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司），取得蓋曼控股公司約51.8%之股份。再者，96年5月外國人增加投資申請書所附投資計畫說明可知，新復盛公司之唯一股東荷蘭商Valiant公司係橡樹公司及蓋曼控股公司所共同設立之控股公司。承上，新復盛公司收購舊復盛公司股權資金中約113億元係由舊復盛公司經營團隊透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valiant公司，其經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8股權轉變為間接持有新復盛公司
51.8%股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹公司間接持有。又新復盛公司截至96年12月31日（即合併基準日前1日）公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動，而收購舊復盛公司股權資金一部來自舊復盛公司經營團隊已如前述，復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書所載，其主要營業項目與舊復盛公司並無重大改變，又被收購公司（舊復盛公司）經營團隊將被留用，且新復盛公司並無具體計畫以使舊復盛公司之業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等營運方式有所變動。是合併後舊復盛公司經營團隊由直接持股轉為間接持股，合併後新復盛公司較舊復盛公司除公司股東架構轉換外，其餘公司之經營主體、營運方式等並未改變，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，核與企業併購法第1條明示之立法目的係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之目的與基本精神不符，自無行為時同法第35條攤銷商譽成本規定適用餘地。況企業併購法並未規範公司因併購而產生商譽之課稅方式，是有關其課稅方式理應依稅法相關規定辦理。
㈡本件新復盛公司併購舊復盛公司之會計處理，應適用25號公報：
⒈企業合併採購買法，財務會計處理上應按25號公報規定辨
別收購者，本件合併案，新復盛公司雖為存續公司，惟新復盛公司併購前無僱用員工、無營業收入，併購後公司名稱、營業項目、地點、經營團隊及營運方式等均與舊復盛公司相同，顯見新復盛公司實質上為舊復盛公司之延續，故應視舊復盛公司並未消滅。本件併購後舊復盛公司經營股東仍間接持有新復盛公司51.8﹪股權，另48.2%股權為橡樹公司持有，新復盛公司董事會雙方雖各占一半之席次，惟股東橡樹公司並未超過半數成員，新復盛公司復未提出其他足以證明舊復盛公司經營股東對其控制權確已實質移轉之證明資料，亦即本合併案形式被收購之舊復盛公司對新復盛公司仍具有控制能力，爰舊復盛公司應為實質之收購公司。從而，新復盛公司既非為實質收購公司自應依舊復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用25號公報有關購買法之會計處理，於稅捐上應無無形資產可得攤折。
⒉本件依經濟實質而言，新復盛公司本即無25號公報公平價
值法之適用，被告援引相同交易類型之會研會第024號函僅係進一步闡明本併購新復盛公司於商業會計事務處理應依帳面價值法入帳，非以該函釋作為本案准駁之唯一依據。又該函係進一步闡述25號公報原意及適用範圍，應自該號公報85年3月7日發布日起有其適用。
㈢舊復盛公司之經營股東於合併後仍對新復盛公司具有控制能力：
⒈依公司法第129條、第172條、第192條及第199條規定，公
司章程之訂立、修改及董事之選任、解任、人數、任期均需經股東會決議，且董事得由股東會之決議，隨時解任，又依同法第179條第1項規定，股東表決權之計算，每股有一表決權，顯見股東持有表決權之股份多寡可決定公司之章程內容、董事之人員及人數。基上，股東對公司有無控制能力之判斷，應以其持有股份多寡為優先考量，此由同法第369條之2明定，以持有他公司表決權之股份，超過他公司已發行有表決權之股份總數半數者為控制公司規定至明，核與7號公報「合併財務報表」第16段關於控制能力規定法理相同。
⒉本件舊復盛公司經營股東於合併後持有新復盛公司51.8%
股份，此為原告所不爭，而渠等股份有獨立之投票權與處分權，較橡樹公司48.2%高且超過半數50%，且新復盛公司截至96年12月31日（即合併基準日前1日）公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動，依上所述，舊復盛公司對新復盛公司董事人員及人數顯然擁有決定權，即可操控新復盛公司公司財務、營運及人事方針，勘認原經營股東對新復盛公司具控制能力。且新復盛公司董事4席中2席包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，另經理人係原經營團隊李亮箴擔任，有經濟部商業司97年2月29日新復盛公司變更登記表可稽，復依公開收購說明書合併後舊復盛公司經營團隊被留用，顯見掌握新復盛公司財務、營運及人事之實際管理者，亦同為原經營股東益明。是舊復盛公司經營團隊持有新復盛公司超過50%股權、仍占新復盛公司一半之董監事席次、董事長及執行管理階層之經理均由原經營團隊續任、合併後新復盛公司之營運及業務經營方向等原經營團隊仍保有主導之能力，依前揭規定，舊復盛公司之經營股東於合併後仍對新復盛公司具有控制能力。
㈣原經營股東對新復盛公司具有控制能力之相關事證：
⒈新復盛公司以荷商公司（新復盛公司之100%持股者）於
2007年所制訂公司章程第10.2條有關該公司任何董事會決議須經全體董事無異議之情況下方能通過，主張舊復盛公司之經營股東對新復盛公司不具控制能力云云，洵非可採：公司章程記載之事項係規範公司本身，新復盛公司所提荷商公司章程，受拘束者自為荷商公司本身，此由新復盛公司公司章程第31條規定與荷商公司並不相同即明。且章程之內容、董事之人員及人數係為股東所決議，故持有股權之多寡即可主導前揭事項之成立與否，且觀新復盛公司98年3月25日、99年3月29日召開之董事會，當時董監事共6名，僅有3名董事、2名監察人出席，及3名董事、1名監察人出席，惟就會議紀錄「參、提案及討論」所載案由1、2、3、4、5，及1、2、3、5之議案，仍以全體出席董事同意，作成無異議通過之決議；而104年5月21日召開之董事會，當時董監事共8名，其中1人並未出席，仍以到場全體董事同意，通過建議修改章程及由董事長李亮箴接任總經理等決議，在在可證新復盛公司之董事會作成決議，係依新復盛公司章程第31條規定而為，非如原告主張係依其所提荷商公司2007年所定章程第10.2條規定，任何決議均須全體董事無異議始能通過。
⒉另原告主張橡樹公司實際參與及影響經營決策包括⑴收購
高爾夫球桿製造商股權案⑵收購嬰兒車製造商股權案及所提示橡樹公司之併購交易方案、執行步驟及未來經營藍圖等提案，僅係收購計劃案之往來資料內容及雙方併購決策做成前討論過程文件，與併購後橡樹公司是否實際參與經營或取得新復盛公司控制能力係屬二事。
⒊關於橡樹公司可行使強賣權乙節，依新復盛公司公開收購
說明書柒、公開收購人與前項所列人員間有關本次公開收購之任何重要協議或約定之內容⑴前述主要股東與投資人於96年3月29日所簽署備忘錄之重要條款包括（i）及（j）等可知，契約中有關強賣權之約定，意在保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強賣權，於其將股份售予第3人時，併要求原股東一併出賣股份。又契約中亦有他方有優先承購權之約定，故縱使橡樹公司若行使強賣權，原經營股東亦可選擇優先承購，尚無橡樹公司行使強賣權，足以致原經營團隊喪失持股情事，是難僅因契約中有強賣權之約定，即謂原經營股東持股縱超過50%對公司仍屬無控制能力。且經營者以追求公司利潤及永續發展為目標，然橡樹公司在最初契約中即約定上述售股機制，顯見橡樹公司原意即在出售股票獲利，而非參與新復盛公司公司之經營。
㈤本件應無行為時企業併購法第42條所定須先行踐履報經財政部核准之法定程序：
⒈依最高行政法院105年度判字第528號判決意旨，及司法院
釋字第173號解釋之姚瑞光大法官不同意見書，就行為時企業併購法第42條第1項第2款規定言之，「股權之收購、財產之轉移」係例示規定，「其他虛偽之安排」係概括規定，例示規定中之任何一項，均屬於「虛偽之安排」之範圍，亦即該款所定「藉由股權之收購、財產之轉移」需限於「虛偽之安排」方有須踐履報經財政部核准之法定程序。若該股權收購行為係虛偽之安排，依民法第87條第1項前段規定乃無效，自始、當然不發生股權收購之效力，因影響收購者與被收購者權益至鉅，為茲慎重，乃特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序，併予陳明。
⒉本件所爭執者，實係新復盛公司雖形式上吸收合併舊復盛
公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定新復盛公司於收購舊復盛公司股權有何虛偽情形及股權收購如何不生效力，其並無涉不同主體之調整情事，揆諸上述規定及說明，新復盛公司應採帳面價值法，自不應將舊復盛公司本身未入帳之系爭商譽評估入帳，新復盛公司既然在財務會計上不會產生系爭無形資產，爰稅上自無計算攤折之可能，被告乃否准認列，並非以新復盛公司有上開條文第1款及第2款不當規避稅負情形，進行稅務帳外調整，核非行為時企業併購法第42條第1項規定之範疇。
㈥本案分割受讓之系爭商譽，應以新復盛公司之合併商譽核定
所為事實認定影響，作為系爭商譽是否存在之依據。原核定事實係依新復盛公司97年1月1日吸收合併舊復盛公司既無商譽資產產生，原告即無因99年11月1日分割而得受讓商譽，從而，本件被告原核定否准認列系爭商譽攤折數166,443,711元，核定各項耗竭及攤提0元並無不合。並檢附新復盛公司
97、98、100及101年度營利事業所得稅爭訟案件（業經最高行政法院分別以107年度判字第245號判決、107年度判字第247號判決、107年度判字第286號判決及107年度判字第288號判決上訴駁回確定在案）。又與本案同屬分割受讓商譽之相同案情公司-復盛精密工業股份有限公司99至102年度營利事業所得稅爭訟案件，亦分別經最高行政法院以107年度判字第246號判決、107年度判字第285號判決、107年度判字第287號判決及107年度判字第289號判決上訴駁回確定在案，併予陳明。
六、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「各項耗竭及攤折：……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠……㈣商譽最低為5年。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項及第96條第3款所規定。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。再按「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」為商業會計處理準則第2條所規定。復按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」此有最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議可參。又「來函所述Β公司係Α公司之管理階層與私募基金為取得Α公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併Α公司，惟Β公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為Α公司並未消滅。依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』第48及80段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故不得認列為資產。由於Α公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱，Β公司吸收合併Α公司時，Β公司應依其所吸收合併之Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎……」為會研會024號函所解釋。此外，財務會計準則公報第25號（下稱25號公報）第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第2段規定：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」第3段規定：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」第4段規定：「本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。⑶收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。……」第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、本件原告102年度列報各項耗竭及攤提166,443,711元，係商譽之無形資產攤折數，被告查認其源自於復盛股份有限公司（下稱新復盛公司）分割受讓無形資產-商譽之攤銷金額，惟新復盛公司97年度至99年度申報無形資產－商譽未經核認，原告因新復盛公司分割受讓之商譽即無所附麗，即新復盛公司與原告為荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.
A.（下稱荷蘭商Valiant公司）分別於96年5月及99年9月設立100%持有之子公司。原告99年11月1日受讓自新復盛公司分割運動器材事業部及精製品事業部之資產、負債、相關股東權益調整項目及營業，受讓資產中之商譽2,496,655,672元，係源於分割前新復盛公司於97年度吸收合併舊復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，新復盛公司以舊復盛公司購買價格分攤報告列示各營運部門之人力資源分配數與交易當時之未來5年稅後淨現金流量折現值，計算應分攤至各營運部門之商譽價值，其中分割讓與原告之運動器材與精製品事業部門之帳面固有商譽價值計2,496,655,672元，分15年攤提，本年度列報商譽攤折數166,443,711元（2,496,655,672元÷15）。惟新復盛公司於96年5月8日設立，資本額100萬元，唯一股東為荷蘭商Valiant公司，嗣於96年7月24日經董事會議決由股東荷蘭商Valiant公司辦理增資21,875,482,460元〔其中美金347,591,517.40元（折合新臺幣11,381,536,720元），實由舊復盛公司董事長李後藤君等33人（下稱舊復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valiant公司〕，用於收購舊復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併舊復盛公司。舊復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8%股權轉變為間接持有新復盛公司51.8﹪股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹基金間接持有。新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動，而收購舊復盛公司股權資金一部來自舊復盛公司經營團隊，又依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書第17頁（d）「完成上述公開收購與現金合併後，被收購公司之經營團隊將被留用……」等語，可知雖法律形式被收購之消滅公司為舊復盛公司，新復盛公司為存續公司，惟以經濟實質而言，舊復盛公司只是重新調整股權架構，自始未消滅，故本併購案之實質收購之存續公司應為舊復盛公司，而實質被收購之消滅公司為新復盛公司，舊復盛公司既非被收購公司，其淨資產之會計處理，自非採用公平價值法，故新復盛公司應依其所吸收合併之舊復盛公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，此有相同併購情形之會研會024號函可參。新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽資產產生，原告即無因99年11月1日分割而得受讓商譽，被告據此乃否准認列系爭商譽攤折數，核定各項耗竭及攤提0元，並無不合，先予敘明。
九、原告主張因新復盛公司於97年1月1日合併舊復盛公司產生商譽，原告於99年11月1日自關係企業新復盛公司分割受讓資產中之商譽，乃於102年度列報各項耗竭及攤提166,443,711元，應無不合，原處分否准認列，於法有違云云。查新復盛公司（原名勇德國際股份有限公司）於96年5月4日成立，資本額1,000,000元，唯一股東為荷蘭商Valiant公司（原處分卷第569頁以下至第567頁），於同年月8日經臺北市政府核准設立登記（原處分卷第566頁），並於同日經董事會議決通過增資22,400,000,000元（原處分卷第561頁以下至第559頁），經經濟部投資審議委員會以96年7月20日經審一字第09600157670號函（原處分卷第565頁以下至第563頁）准予該增資〔嗣於96年7月24日修正為21,875,482,4 60元（原處分卷第558頁以下至第554頁）〕暨用以公開收購舊復盛公司股權，該函說明㈢載明：「另復盛股份有限公司董事長李後藤等33人同意將其持有復盛股份有限公司股權共321,637,759股賣給勇德國際股份有限公司（即新復盛公司），並將收購價款其中約美金3.5億元之額度內，委由其中一法人股東聯盛投資股份有限公司代表，於申請人匯入投資款結售新台幣當日與外匯指定銀行簽訂預購遠期外匯合約，再匯出投資薩摩亞商HIGH ASIA HOLDINGS LIMITED（下稱薩摩亞商High公司）……」，又依96年6月4日之舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫暨本投資計畫資金流程說明（原處分卷第653頁以下至第650頁），舊復盛公司主要股東將透過薩摩亞商High公司轉投資英屬維京群島公司First Euro Limited（下稱BVI控股公司），再由BVI控股公司轉投資英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱蓋曼控股公司），取得蓋曼控股公司約51.8%之股份。即新復盛公司於96年5月8日設立，資本額100萬元，唯一股東為荷蘭商Valiant公司，嗣於96年7月24日經董事會議決由股東荷蘭商Valiant公司辦理增資21,875,482,460元〔其中美金347,591,517.40元（折合新臺幣11,381,536,720元），實由舊復盛公司董事長李後藤君等33人即舊復盛公司經營團隊透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至荷蘭商Valiant公司〕，用於收購舊復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併舊復盛公司。舊復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有
46.8%股權轉變為間接持有新復盛公司51.8﹪股權，而新復盛公司另48.2%股權為橡樹基金間接持有。又新復盛公司截至96年12月31日（即合併基準日前1日）公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動（原處分卷第676頁）；而收購舊復盛公司股權資金一部來自舊復盛公司經營團隊，已如前述；復依新復盛公司96年5月9日公開收購說明書所載，其主要營業項目與舊復盛公司並無重大改變；又被收購公司(舊復盛公司)經營團隊將被留用（原處分卷第583頁），且新復盛公司並無具體計畫以使舊復盛公司之業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等營運方式有所變動（原處分卷第574頁）。是合併後舊復盛公司經營團隊由直接持股轉為間接持股，合併後新復盛公司較舊復盛公司除公司股東架構轉換外，其餘公司之經營主體、營運方式等並未改變，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，核與企業併購法第1條規定：「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」其立法目的係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市○○○○道或品牌，以發揮企業經營效率之目的與基本精神不符，自無行為時同法第35條攤銷商譽成本規定適用餘地。原告雖稱新復盛公司併購舊復盛公司之會計處理，應適用25號公報云云。按企業合併採購買法，財務會計處理上應按25號公報規定辨別收購者，查系爭合併案新復盛公司雖為存續公司，惟新復盛公司併購前無僱用員工、無營業收入，併購後公司名稱、營業項目、地點、經營團隊及營運方式等均與舊復盛公司相同，顯見新復盛公司實質上為舊復盛公司之延續，故應視舊復盛公司並未消滅。本件併購後舊復盛公司經營股東仍間接持有新復盛公司51.8﹪股權，另48.2%股權為橡樹公司持有，新復盛公司董事會雙方雖各占一半之席次，惟股東橡樹公司並未超過半數成員，新復盛公司復未提出其他足以證明舊復盛公司經營股東對其控制權確已實質移轉之證明資料，則系爭合併案形式被收購之舊復盛公司對新復盛公司仍具有控制能力，應認舊復盛公司為實質之收購公司。新復盛公司既非實質收購公司，自應依舊復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用25號公報有關購買法之會計處理，於稅捐上自無無形資產可得攤折。被告援引相同交易類型之會研會第024號函係闡明本併購新復盛公司於商業會計事務處理應依帳面價值法入帳，並無不合。又該函係闡述25號公報原意及適用範圍，應自該號公報85年3月7日發布日起有其適用。原告前開所稱，自非可取。原告又稱舊復盛公司之經營股東於合併後對新復盛公司並不具有控制能力云云。按依公司法第129條、第172條、第192條及第199條規定，公司章程之訂立、修改及董事之選任、解任、人數、任期均需經股東會決議，且董事得由股東會之決議，隨時解任，又依同法第179條第1項規定，股東表決權之計算，每股有一表決權，故股東持有表決權之股份多寡可決定公司之章程內容、董事之人員及人數。是以股東對公司有無控制能力之判斷，應以其持有股份多寡為優先考量，此由同法第369條之2規定，以持有他公司表決權之股份，超過他公司已發行有表決權之股份總數半數者為控制公司之規定即明。次按「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：⑴與其他投資人約定，具超過半數之有表決權股份之效力。⑵依法令或契約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。⑶有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑷有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。⑸其他具有控制能力者。……」為財務會計準則公報第7號「合併財務報表」第16段所規定。查本件舊復盛公司經營股東於合併後持有新復盛公司51.8%股份，而渠等股份有獨立之投票權與處分權（參見本院卷附被告106年11月23日所提附件一公開收購說明書），較橡樹公司48.2%高且超過半數50%，且新復盛公司截至96年12月31日（即合併基準日前1日）公司員工人數0人，營業收入0元，幾無任何營業活動（原處分卷第676頁），顯見舊復盛公司對新復盛公司董事人員及人數擁有決定權，即可操控新復盛公司公司財務、營運及人事方針，足認原經營股東對新復盛公司具控制能力。且新復盛公司董事4席中2席包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，另經理人係原經營團隊李亮箴擔任，有經濟部商業司97年2月29日新復盛公司變更登記表（本院卷附被告106年11月23日所提附件2）可稽，復依公開收購說明書（本院卷附被告106年11月23日所提附件3）所載，合併後舊復盛公司經營團隊被留用，顯見掌握新復盛公司財務、營運及人事之實際管理者，亦同為原經營股東。是舊復盛公司經營團隊持有新復盛公司超過50%股權、仍占新復盛公司一半之董監事席次、董事長及執行管理階層之經理均由原經營團隊續任，可見合併後新復盛公司之營運及業務經營方向等原經營團隊仍保有主導之能力，舊復盛公司之經營股東於合併後仍對新復盛公司具有控制能力。此外，新復盛公司之公司章程第31條載明：「董事會之決議，除公司法另有規定外，應有過半董事之出席，出席董事過半之同意行之。」（本院卷附被告106年11月23日所提附件4）即與原告主張荷商公司（新復盛公司之100%持股者）於2007年所制訂公司章程第10.2條有關該公司任何董事會決議須經全體董事無異議之情況下方能通過之規定，並不相同。且依公司法規定，章程之內容、董事之人員及人數係為股東所決議，故持有股權之多寡即可主導該等事項。又觀之新復盛公司98年3月25日召開之董事會，當時董監事共6名，僅有3名董事及2名監察人出席，惟就會議紀錄「參、提案及討論」所載案由1、2、3、4、5之議案，仍以全體出席董事同意，作成無異議通過之決議（本院卷附被告106年11月23日所提附件5-1之新復盛公司97年3月21日董監事名單，及新復盛公司98年3月25日董事會會議紀錄）；99年3月29日召開之董事會，當時董監事共6名，僅有3名董事及1名監察人出席，惟就會議紀錄「參、提案及討論」所載案由1、2、3、5之議案，仍以全體出席董事同意，作成無異議通過之決議（本院卷附被告106年11月23日所提附件5-2之新復盛公司98年4月17日董監事名單，及新復盛公司99年3月29日董事會會議紀錄）；104年5月21日召開之董事會，當時董監事共8名，其中1人並未出席，仍以到場全體董事同意，通過建議修改章程及由董事長李亮箴接任總經理等決議（本院卷附被告106年11月23日所提附件5-3之該日董事會會議紀錄、董監事名單及簽到情形），顯見新復盛公司之董事會作成決議，係依新復盛公司章程第31條規定而為，非如原告所稱係依其所提荷商公司2007年所定章程第10.2條規定，任何決議均須全體董事無異議始能通過，是原告執上述荷商公司訂定之章程規定，指稱原經營團隊無權任免新復盛公司董事會超過半數成員或主導該董事會超過半數之投票權，故不具對新復盛公司財務、營運及人事方針之控制能力云云，並不足取。原告復以橡樹公司亦實際參與及影響經營決策及於提出併購交易方案、執行步驟及未來經營藍圖等提案，主張舊復盛公司之經營股東對新復盛公司不具控制能力云云。惟查，原告所稱橡樹公司實際參與及影響經營決策包括
1.收購高爾夫球桿製造商股權案2.收購嬰兒車製造商股權案及所提示橡樹公司之併購交易方案、執行步驟及未來經營藍圖等提案，僅係收購計劃案之往來資料內容及雙方併購決策做成前討論過程文件，與併購後橡樹公司是否實際參與經營或取得新復盛公司控制能力係屬二事，原告所稱上情，觀諸前揭事證，仍無法否定舊復盛公司之經營股東對於新復盛公司具有控制能力。是以系爭合併案形式被收購之舊復盛公司對新復盛公司仍具有控制能力，就經濟實質而言，應認舊復盛公司為實質之收購公司，新復盛公司既非實質收購公司，自應依舊復盛公司財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，並不適用25號公報有關購買法之會計處理，且新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽資產產生，原告即無因99年11月1日分割而得受讓商譽，則本件被告乃否准認列系爭商譽攤折數，核定各項耗竭及攤提0元，於法並無不合。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
十、原告主張橡樹公司擁有股份之強賣權，致使原經營股東有喪失經營權風險而不具有控制能力云云。按依新復盛公司公開收購說明書柒、公開收購人與前項所列人員間有關本次公開收購之任何重要協議或約定之內容⑴前述主要股東與投資人於96年3月29日所簽署備忘錄之重要條款包括……（i）：
「在最終契約中，雙方應約定售股機制，包括（x）任一方於他方出售股份時，有參與出售之權利；（y）自公開收購及現金合併完成4年後，任一方可要求他方就投資事業或國外控股公司進行首次公開發行或資本重組等；及（z）自本公開收購及現金合併完成6年後，如無其他售股機制可供選擇時，或無法成功售股時，任一方有權要求他方共同出售投資事業或國外控股公司之股權。」及（j）：「於最終契約中，雙方應就國內控股公司或國外控股公司股權之移轉，約定一般之移轉限制條款。任一方非取得他方之同意，不得出售國內控股公司或國外控股公司之股權與他方之競爭者。於首次公開發行前，如一方欲出售國外控股公司之股份時，他方有優先承購權。」（本院卷附被告106年11月23日所提附件6）等條款可知，契約中有關強賣權之約定，意在保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強賣權，於其將股份售予第3人時，併要求原股東一併出賣股份。又契約中亦有他方有優先承購權之約定，故縱使橡樹公司若行使強賣權，原經營股東亦可選擇優先承購，尚無因橡樹公司行使強賣權，足以致原經營團隊喪失持股情事，是尚難僅因契約中有強賣權之約定，即謂原經營股東持股縱超過50%對公司仍屬無控制能力。原告上開主張，依前所述，核不足採。
、原告復主張本件被告未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，應有違誤云云。按行為時企業併購法第42條第1項規定：「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」次按「行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」最高行政法院107年3月份第1次庭長法官聯席會議著有決議。查本件所爭執者，僅係新復盛公司成立之目的，即在收購舊復盛公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併舊復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，進而認定原告因分割而認列受讓之系爭商譽攤折，或應依經濟實質認定舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷，自無原告因分割而受讓系爭商譽攤折數之爭議。是以本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上開決議意旨及說明，核非屬行為時企業併購法第42條第1項（包含第1款及第2款）規範之範疇，是本件被告未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無違誤。原告上開主張，亦非可採。
、從而，本件原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提166,443,711元，經被告核定為0元，應補稅額28,295,430元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，又與本件相同系爭事項之101年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院107年度判字第271號判決原判決廢棄，原告在第一審之訴駁回確定，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
書記官 陳清容