臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1542號106年3 月2 日辯論終結原 告 統園企業股份有限公司代 表 人 王繼中（董事長）訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 陳瑜朗（關務長）訴訟代理人 林瑋甄（兼送達代收人）上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國105年8月25日台財法字第10513924160號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由誠昌報關有限公司於民國102年11月7日向被告報運進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2乙批（進口報單號碼：第AA/02/3976/5057號），申報稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金，先行驗放，事後再加審查；嗣經被告審核結果，認來貨應歸列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%，惟系爭貨物業於102年11月11日押款放行，因未於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，依關稅法第18條第2項規定，視為依納稅義務人之申報核定，乃摯發104年第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書（下簡稱稅款繳納證），以稅率10%核課應納稅費。原告不服，經申請復查，經被告105年3月15日基普業一字第1041029331號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。
原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）本案仍屬未核課確定之案件，被告所稱本案已逾法定核課期間乙詞，顯有嚴重誤解，自應予以撤銷。
１、關稅法第18條第1項及第2項所定配合海關事後稽核制度之實施，為加速通關線上進口貨物之通關速度，將依納稅義務人之申報事項，先行徵稅驗放，事後再審查，並明訂海關應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人應補或應退稅額，逾期視為業經核定，故關稅之核課期間一般為貨物放行之翌日起六個月內。又按關稅法第45條及第47條及訴願法第14條所明定關稅之行政救濟程序，可知，關稅之法定核課期間原則上為貨物放行之翌日起六個月內，但納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別者，得於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，若納稅義務人不服復查決定者，應自復查決定書送達之次日起三十日內提起訴願，若於行政救濟程序中有經海關重新審核或改列稅則者，就因仍處於行政救濟程序而尚未核課確定之案件，自應受其拘束。
２、原告於102年11月7日申報進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2乙批(稅則3505.10.10，稅率10%)，於同年11月11日依關稅法第18條第2項規定，由原告繳納保證金後先予驗放，則本案關稅之法定核課期間原則上應為103年5月12日，惟被告卻遲於104年10月19日方才送達本案稅款繳納證，又該系爭貨物嗣經被告審核結果，認來貨應歸列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%，惟稅款繳納證仍以稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10%核課應納稅費，原核定理由與主文顯有嚴重矛盾，自應予以撤銷。
（二）本案確屬尚未核課確定之案件，即應參酌財政部47台財參發第8326號令所明定政程序之法雖有程序不合實體不究之法理，但只要該行政處分自覺確係違法者，為貫徹人民權利之保障，行政機關即應有義務權撤銷變更，故本案被告在貨物押款放行6個月後既已自覺其原對系爭貨物之稅則適用為有誤，而變更稅則之核定，其效力自應及於關稅核定，仍有參照財政部100年函釋意旨，不應對關稅法第18條第2項案件為差別待遇，故原處分自應予以撤銷。
１、本案被告有關本案之核定主要在於財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋，據此主張稅則號別之核定處分，自不受關稅法第18條所定之關稅核課期間限制，故其在放行翌日起6個月後仍應得進口貨物歸列正確之稅則號別，但有關其關稅之核定仍應受關稅法第18條之規定，惟被告完全忽略本案其關稅之核定仍處行政救濟階段而未核課確定，若誠如被告所稱只要放行翌日起算滿6個月後所有關稅案件皆視同核課確定者，則所有關稅之復查、訴願及行政訴訟案件之相關納稅義務人權利保障之規定將全部形同具文，更何況本案被告係在逾關稅法第18條所規定之6個月期限後始擲發稅款繳納證，又豈有讓原告承擔被告行政怠惰之不利益之理。
２、按行政程序法第117條所明定行政機關對於違法之行政處分，縱算已逾法定救濟期限者，原處分機關仍得依職權撤銷原處分以維護處分相對人之權益。本案嗣經被告核定，認來貨歸列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%，則被告理應依職權啟動行政程序法第117條依職權撤銷之程序，就進口貨物歸列正確之稅則號別，行政行為即應符合平等原則或比例原則，豈有因行政機關行政怠惰致本案稅款繳納證之送達日期遠晚於貨物押款放行6個月內，即構成原告依法不得適用正確之稅則稅率之理，被告之核定，實有違法。
３、次按財政部47台財參發第8326號令所明定行政處分有違法有不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之，亦即行政程序之法雖有程序不合實體不究之法理，但只要該行政處分自覺確係違法者，為貫徹人民權利之保障，行政機關即應有義務權撤銷變更，故本案被告在貨物押款放行6個月後雖似已逾法定核課期間，但其已自覺原對系爭貨物之稅則適用為有誤，而變更稅則之核定，其效力自應及於關稅核定，其行政處分自應予以撤銷。
（三）關稅法第18條之立法理由係為限縮行政機關之裁量權限；並未排除被告不能為對原告為更有利之處分，被告既已認定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即絕無權割裂適用稅則與應納稅額，認應納稅額仍應依關稅法第18條之規定，否則即有違司法院釋字第385號有割裂適用法令之違法。按關稅法第18條之立法理由係為限縮行政機關之裁量權限，並非將關稅之核課期間限縮為6個月，因此被告既已認定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即絕無權割裂適用稅則與應納稅額，認應納稅額仍應依關稅法第18條之規定，否則即有違釋字第385號割裂適用法令之違法。
且縱認原告系爭報進口貨物之關稅應依關稅法第18條之規定於103年4月2日放行之翌日起6月屆滿日確定（假設語氣)，被告既已於104年9月7日以基普業一字第1041024027號變更原核定（改列稅則3919.90.90，稅率5%），變更事實認定，將系爭貨品應適用之稅則予以改變，當然可足認為屬依行政程序法第117條所為之行為，自不受關稅法第18條規定之影響，故本件應審酌者，實為被告有無權就系爭貨品割裂適用稅則與稅率，作出如此矛盾之處分而已。退步而言，關稅法第18條第2項係指進口人繳納相當金額之保證金，先行驗放者，海關若未於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期即應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。惟本案被告並非未予核定應納稅額，而是逾放行後6個月內之期限始核定應納稅額，則本案即非關稅法第18條第2項所規範之情形，自不受屆期即應視為依納稅義務人之申報核定應納稅額之規定所規範。況退萬步言，被告逾放行之翌日起6個月始核定本案應納稅額，其核定嚴重違反關稅法第18條第2項之規定，在其自行逾越關稅法第18條第2項之規定在先之情形下，又豈可於事後反要求原告應適用關稅法第18條第2項規定之理？顯見被告之核定完全未符論理及經驗法則，自應予以撤銷。
（四）本案原告之主張在於被告既已認定本進口貨物之適用稅則為3913.90.90，即應按該稅則所適用之關稅稅率5%據以計算相關進口稅費計802,457元，惟被告於103年10月29日所擲發給原告稅費繳納證卻仍以25%關稅稅率計算進口稅費計2,440,126元，該稅費繳納證之核定不利益於原告之部分(即被告多核定徵收之稅費1,637,669元)應予以撤銷。
綜上所述，原核定確有違背法令之情形。原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、原處分（含復查決定）及訴願決定不利原告部分（「依原申報稅則稅率核定應納金額」）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按為達加速貨物通關目的，我國關稅法就進口貨物之通關採取先放後核之制度設計，海關依納稅義務人申報之事項先行徵稅驗放後，再進行實質審查，以爭取通關時效；於應納關稅無法即時核定之情形，則由納稅義務人先行繳納保證金，以擔保其稅費。又為使先放後核之案件早日確定是否應行補退，海關事後審查期間亦予縮短為自貨物放行之翌日起6個月（關稅法第18條立法理由參照），逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅款，且為維繫通關作業效率，無論係稅款徵補或核退案件，均有該規定之適用，此觀關稅法第18條第1項及第2項規定自明。查系爭貨物原申報稅則號別第3505.10.10號，稅率10%，因稅則號別待確認，於102年11月11日依關稅法第18條第2項押款放行，嗣改列稅則號別第3913.90.90號，惟系爭稅款繳納證於104年10月20日送達原告，已逾系爭貨物放行翌日起6個月之法定期間，觀諸前開說明，本件應納關稅稅額應視為依原告之申報核定。從而，系爭稅款繳納證按原申報完稅價格9,868,011元及原申報稅則號別所定稅率10%，核課應納關稅稅額為986,801元（計算式：9,868,011×10%），洵非無據。
（二）次按海關於貨物進口時，除依法課徵進口關稅外，有關之營業稅及推貿費，亦委由海關徵收之〔加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條及貿易法第21條參照〕。而營業稅法第20條第1項規定營業稅之稅基係按關稅完稅價格加計進口稅（即關稅）後之數額；貿易法第21條之1第2款規定應徵之推貿費，亦係以輸入貨品之關稅完稅價格為準據。本件被告並未就系爭貨物之完稅價格予以增估，關稅稅額亦依關稅法第18條第2項視為依原告之申報額核定，則本件計算應徵之營業稅及推貿費時，自應以原申報完稅價格及前開視為核定之關稅稅額為計算基準，是被告據此核定本件營業稅及推貿費分別為542,740元〔計算式：（9,868,011＋986,801）×5%〕及3,947元（計算式：9,868,011×0.04%），亦屬有據。
（三）再按財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋，即關稅法第18條視為業經核定者，僅係關稅之稅額。為免徵納雙方關稅債權債務關係長期浮動不定，基於法安定性考量而就關稅應納稅額特別限縮其核課期間，尚不及於稅則號別之核定，故倘未於貨物放行之翌日起6個月內核定應納稅額者，僅發生關稅應納稅額視為業經核定之法律效果。蓋正確之完稅價格及稅則號別，尚涉及海關代徵內地稅捐之稅基核定及貨品之輸出入管制規定，縱逾6個月之關稅核課期間，海關仍應查得正確之完稅價格及歸列正確之稅則號別，以利內地稅之正確稽徵及執行邊境管制，亦即海關對於進口貨物依法負有歸列正確稅則號別之義務，倘稅則號別有誤，自有及時匡正錯誤之責（最高行政法院104年度判字第677號判決意旨參照）。本案經參據財政部關務署稅則法制組釋復被告（103）基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函意旨，認系爭貨物原核定稅則號別第1702.90.90號非屬妥適，爰重新核定稅則號別為第3913.90.90號，於法並無不合。準此，原告主張本案屬尚未核課確定之案件，應依核定之稅則號別第3913.90.90號，按稅率5%計算本件稅費云云，無足憑採。
（四）至原告主張被告應依財政部47年台財參發第8326號令，依職權撤銷原處分乙節，經查前揭財政部47年令之論述前提，係原處分經訴願、行政訴訟程序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具有實際上之確定力，為確切保護人民權益，乃認行政機關如認原處分確有違法或不當，即應依職權撤銷變更，其與本件尚未罹於法定救濟期間之情況，實屬有間，原告據為請求，顯有誤解。再者，本件因被告未於貨物放行後6個月內核課，罹於關稅法第18條第2項之核課期間，原處分按原申報核定應納稅額，並無違法或不當之情事，無前揭財政部47年台財參發第8326號令或行政程序法第117條之適用，所述亦不足採。
（五）關於關稅法第18條立法意旨及法律性質，說明如後：為利紓解報關案件積壓情事，海關自62年1月起採行「先放後核」通關方式，歷經4次修正，現行關稅法第18條第1項規定：「……有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、第2項規定：「……於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」依法條文義及其立法理由所示，為加速貨物通關，海關遂採用先放後核辦法，以利便民，即就進口貨物先行徵稅或繳付保證金（押款）驗放，事後再加審查，而為早日確定案件是否應行補退，爰規定海關事後審查之期間為6個月，並明文規範其相應之法律效果，限縮行政機關之裁量權限，使關稅稅額核課法律關係及早確認。次按財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋，關於系爭期間規定宜解釋為關稅之核課期間。另有實務見解以上開函釋並未變動原有關稅法相關規定，乃關稅法主管機關本於職權就所適用之法律為詮釋，核未違反關稅法第18條之意旨（最高行政法院105年度判字第120號判決及本院105年度訴字第417號判決意旨參照），是以前揭函釋認該6個月期間為關稅稅額核定之核課期間規定應可認定。
（六）綜上，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述同前，因此本件首要爭點，乃系爭貨物經依關稅法第18條第1項、第2項規定，以納稅義務人即原告原申報稅則號別3505.10.10號（稅率10%）視為業經核定（包含進口關稅等稅費等稅額），嗣後確認應歸列稅則號別第3913.90.90號（「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%），原處分依關稅法第18條第2項規定，以系爭貨物按原申報稅則號別3505.10.10號（稅率10%）依關稅法第18條視為業經核定計算原告應維關稅等稅額，是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」及「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」關稅法第18條第1項、第2項及第45條定有明文。
２、再按稅捐稽徵機關對本質上原可為終局審查之租稅事件，於受理納稅義務人申報租稅後，不經終局審查，即作成課稅處分，但保留得於一定期間內依事後審查之結果為變更之權限，即所稱之保留事後審查而（暫時）先行核定。而保留事後審查而先行核定，可以加速租稅之核定，確保稅款之收取，並有利於納稅義務人後續事務之處理。前揭關稅法第18條第1項、第2項規定之進口貨物先放後驗，即屬此種保留事後審查（先核後審，或先放後核）之事項。因此在法理上，海關等等關務機關如於六個月內依事後稽核之結果辦理補稅、退稅，該補、退稅之決定即取代原先之暫時核定，無須撤銷重核。
⑴依關稅法第18條規定之暫時核定，參照德國租稅通則第16
4條第4項規定可知，於核課（定）期間屆滿後，已不得再為廢棄或變更。因為時間經過愈久，證明愈困難，當事人可能已遺忘該事實而有關之帳冊及單據憑證等亦不能作無限期之保存，證明之困難及不能成成正確定之危險性，與日俱增。因此上開關稅法第18條第一、二項之核課期間屆滿（或時效完成或除斥期間經過）後，法律規定視為核課確定，海關等機關及納稅義務人間之關稅租稅債務關係即確定，原則上，不得再為租稅核定及對「視為核定」確定之處分再撤銷、廢棄及變更，此即所謂確保法律平和Rech-tssicherheit及法律安定Rrchtssicherheit。亦即我國法律上所稱海關等稅捐稽徵機關及納稅義人，應遵守之法律安定原則及信賴保護原則；因此不僅應依法律規定進行關稅等稽徵之行政程序，在前開稽徵程序終結，作成之關稅之核定（租稅裁決）不正確而對納稅義務人有利時，仍應維持該，不容突破前開核定（租稅裁決）之存續力。
⑵海關等稅捐稽徵機關若依前揭關稅法第18條規定，對保留
事後審查而先行核定案件已於期間內作成核定（稅則及計算稅額），而事後發現上開核定有誤，而另行為新的核定（稅則），則發生是否應維護實質之正確性即稅則號別（及該別號項下相對應之稅率計算之稅費）之正確，及前述法律安定原則之衝突。參照德國租稅通則第173條規定及第174條規定之法理，應認為基礎裁決雖為核定租（關）稅之根據，而前開基礎裁決之作成、變更或廢棄時，而發生關稅核定（決定，或後續核定）之作成與前開基礎決定不一時，海關等關稅稽徵機關，於該稽徵案件未實質確定，而仍在法定期間，且造成錯誤又純屬海關等稽徵機關之疏失，相對納稅義務人對該基礎錯誤核定別無重大過失或過失時，應例外認為實質正確，應重於信賴保護及法律安定，可以突破前揭核定（租稅裁決）確定之存續力。據此，海關等稅捐稽徵機關就特定進口貨物為暫時核定後，嗣再為「確定核定」，並命辦理補稅，後再以送達納稅義務人時逾關稅法第18條第1、2項之六個月法定期間，而撤銷「確定核定」，納稅義人於上開撤銷「確定核定」處分之法定期間內申明不服（包含復查等程序），參照前開法理說明，自應認仍屬在法定期間內，且不可歸責於納稅義務人，此種例外狀況，自應依『實質法律正確性』，大於法律安定原則及信賴保護原則，可以突破前開核定（租稅裁決）之存續力。
３、再按首揭關稅法第18條規定於63年7月27日、67年12月8日、69年2月6日迄至72月5月6日訂修之條文原列第5條之1；90年10月31日改列第14條（未增修條文內容）；93年5月5日改列第18條之現行條文。
⑴上開條文規定之增條之立法意旨如下：
①63年7月27日增訂之立法意旨略以：由於對外貿易成長迅速，進口物資不斷增加，海關如仍照往例，採用逐批驗估後稅放，報關案件勢必造成積壓情事。為改善上述現象。經自62年1月起，由關採用『先放後核』辦法。即進口貨物先根據納稅義務人申報之完稅價格及稅則號別，先行徵稅驗放，事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別，發生短徵或溢徵稅款者，由關分別通知納稅義務人補繳或具領，爰增訂本條，以資依據。
②67年12月8日修訂立法意旨略以：依本條規定按『先放後核』通關方式進口之貨物，均須經事後審查『核定』，而海關事後審查之時限，依本條原定所引第四十四條規定在進口後二內年均可為之，時間較長，商民頗感不便，爰明訂海關事後審定期限縮短為『一年』，如應補稅應於限期內通知納稅人，逾期即不得追補。
③69年2月6日修訂立法意旨略以：查進口貨物如未能按先放後核方式通關驗放者，如因海關無法即時核定其應徵關稅，或因納稅義務人未能即時檢齊進口文件或有關減免關稅之證明文件而又急於提貨時，得准繳付保證金先行驗放，以利便民，歷經海關辦理有案，對加速貨物通關，確有需要，爰增訂第二項規定，以全依據。其中所稱相當金額之保證金繳納標準，視各款情形不同之需要，將於本法施行細則中另行規定。
④72年5月6日修訂立法意旨略以：㈠為使先放後核之案件早日確定是否應行補退，爰將現行第一項所定『貨物放行後一年內』修正為『貨物放行後六個月內』，以縮短海關事後審查之期間。㈡現行條文第二項規定准予繳納保證金先行驗放之原因，有因海關未能即時核定應納關稅者，亦有因納稅義務人欠缺必要文件者；前者須由海關事後加以審查；後者須由納稅義務人事後補正，其處理方式顯有不同，宜分項予以明定，以求簡明。爰於第二項明定海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金先行驗放，事後由海關加以審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申請核定應納稅額。㈢修正條文第三項係就現行第五條之一第二項第二款至第四款所定因納稅義務人欠缺必要之證明文件或無法及時申請簽發輸入許可文件等，致不得先行徵稅驗放者明定海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未據補辦者，沒入其保證金，以促其注意。其應納之稅款，仍應依法令其補繳。」⑤至於現行條文93年5月5日增修立法意旨略以：「第四項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。
⑵參照上開立法過程之理由可知：
①關務機關『先放後核』事後審查為原則，且事後審查，如重行核定完稅價格或稅則號別，發生短徵或『溢徵稅款』，則關務機關應分別通知納稅義務人補繳或具領；參照63年7月27日增訂之立法意旨。
②為利加速通關故立法因應各種不同需要，准予進口之納稅義務人採繳納保證金先行驗放。參照69年2月6日、及72年5月6日立法意旨。
③採用前開『先放後核』通關方式進口之貨物，雖須經事後審查『核定』，而海關事後審查之時限，從縮短為『一年』至現行『六個月』，如應補稅應於限期內通知納稅人，逾期海關即不得追補。參見67年12月8日、72年5月6日立法意旨。
⑶據上立法理由可知，關稅法第18條為加速通關及便民，乃
採用繳納保證金『先放後核』事後審查（按保留事後審查），並限制海關等關務機關，前開事後審查之時限為法定之『六個月』，即納稅義務人有應補稅情事時，海關等關務機關應在六個月內期限內核定並通知當事人補繳，逾（六個月）期，海關即不得追補。換言之，上開『六個月』期限，乃主要課予海關等機關應及時核定進口貨物稅則號別及確定稅費之義務，因此海關等機關若逾前開六個月之期限始核定進口貨物稅則號別（及因此計算之稅費時），因可歸責於海關機關逾越法定期間（核課期間屆滿），而進口關稅之核課應按納稅義務人申報之稅則號別（通常申報稅則與核定稅則不同時，申報部分稅則適用之稅率均較低）而確定；基於課稅處分『存續力』之上開說明，原則上海關等稽徵機關及納稅義務人均不得再嗣後主張應適用正確稅則號別及依相對應之稅率核算稅費。
４、又財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函略以：「……基於稅則號別除關係進口貨物之適用稅率而影響關稅稅額外，尚涉及貨品之輸出入規定，爰有關關稅法第18條第1項規定6個月期間宜指關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於『關稅稅額』，不宜及於稅則號別之改列。……」（下簡稱財政部100年函釋）。
⑴按關稅法第18條第1項、第2項規定，有關海關等稅捐稽徵
機關，未於法定期間內就納稅義務人申報之稅則號別及稅費正式核定者，為免徵納雙方關稅債權債務關係長期浮動不定，基於法安定性考量，原則上應按納稅義務人申報之稅則號號而核課（包含應按納稅義務人申報稅則號別，及該稅則號別相對應稅率計算之應納關稅稅額）確定，詳如上述。惟等定進口貨物通常非僅進口一次，即正確之稅則號別及完稅價格，尚涉及其他稅捐之稅基核定，及貨品之輸出入管制規定，因此前揭財政部函釋，乃規定關稅徵收機關於逾前開六個月法定期間後，海關仍就嗣後查得正確稅則號別（及相對應之稅率及應徵收之稅額）及完稅價格，以利包含其他貨物在內正確適用法律（稅則號別），執行邊境管制及內地稅之正確稽徵，因此上開財政部100年函釋於此範圍內，並未逾越關稅法第18條母法之立法原則，又未逾越法律授權及違反法律保留原則，本院自予尊重。換言之，被告抗辯，關稅法第18條視為業經核定確定者，海關嗣後查得正確稅則號別予以歸列更正，但基於核課處分之存續力及法安定性之考量，故有關依稅則號別相對應應適用稅率計算之關稅等稅額等，並不變動，參照前揭說明，此部分範圍內，於法並無不合。
⑵反之當事人自行申報之較高稅率稅則號別並繳納保證金先
行驗放後，海關等機關未能於六個月內核定正確稅則號別及據以計算之稅費額，則關於關於當事人自行申報而已繳納關稅稅額（保證金），參照上開立法理由及前揭「實質之法律正確性原則」之說明（前揭理由２），於本件之關稅稽徵程序形式及實質尚未確定前，且被告海關機關，對上開海關核定（正確）稅則號別遲延，有過失或重大過失情形下，及參照法律實質之正確性之維護等原則，自應解釋應併同稅則號別及稅額（特別是本件訟爭稅額部分），均尚未發生關稅法第18條第1、2項視為核定『確定』之效力，以確保納稅義務人之權利。同時，參考前開關稅法第18條第1、2項最初立法理由（63年7月27日增訂），於重行核定正確之稅則號別及正確之稅費後，如有溢徵稅款者，應通知納稅義務人具領。
５、再按「行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然，惟於行政處分發生形式確定力後，違法行政處分是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，惟撤銷對公益有重大危害，或受益人無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴『授予利益』之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，則不得撤銷。次按行政程序法本法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」其立法理由略以：行政處分撤銷之效果，在使該處分自始失其效力。然撤銷效果之溯及既往，有時因破壞既成之法律秩序，而有害於公益或過度侵害當事人之權益，爰設但書，明定為維護公益或避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定其失效日期；亦即例外情形，行政機關得依職權裁量指定行政處分於較後日期失其效力，例如自現時、自過去或未來某一特定時間起失效。準此，違法行政處分之撤銷效果是否溯及既往，宜視對社會秩序及當事人利益之影響而定，不宜過於機械，以兼顧既成之法律秩序與當事人權益之衡平。
（二）下列事實為兩造所不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、102年11月7日原告委由誠昌報關有限公司向被告報運進口日本產製難消化性麥芽糊精FIBERSOL-2乙批（進口報單號碼：第AA/02/3976/5057號，下稱系爭貨物），申報稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10%，電腦核定按C3（應審應驗）方式通關（原處分卷一第1至3頁，原處分不可閱卷二第1至18頁）。
⑴102年11月8日原告申請依關稅法第18條第2項規定，繳納
相當金額保證金，貨物先行驗放（申請書詳原處分不可閱卷二第17頁）。
⑵102年11月11日被告核發第AAZ00000000000號押款稅單，
押金金額計3,087,699元（按稅則號別第3505.10.10號之稅率10%計算之金額），原告於當日繳納後，系爭貨物於當日放行（原處分卷三第3至8頁）。本件系爭貨物應歸類之稅則號別及稅費，被告依關稅法第18條規定核定均無異議且逾關稅法第18條第1項六個月法定期間（至103年5月10日）而視為業經核定並確定。
２、103年9月4日被告(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函略以：……來貨係以玉米澱粉為原料加酸混和……參酌日本海關登錄番號000000000稅則分類案例之意旨，依解釋準則一及六之規定，宜歸列稅則號別3913.90.90號（原處分不可閱卷二第19至20頁）。即系爭貨物宜歸列稅則號別3913.90.90號。
３、104年9月7日，被告以基普業一字第1041024027號函通知原告，依據關務署稅則法制組釋復被告(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函意旨，「另案」（即繫屬於本院之105年度訴字第1259號）之相同系爭貨物依行政程序法第117條規定變更原核定，改列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%；但依關稅法第18條第2項規定該案核定稅費已確定，上開「另案」由本院審理中。
⑴104年10月14日原告以統字第150030號函，以本件系爭貨
物業經被告重新核定稅則號別為3913.90.90號，而申請函覆開立押金抵繳單據及退稅通知，並說明原告尚未收到此報單押金抵繳單據及退稅通知（原處分卷一第4頁）。
⑵被告審核後於104年10月16日摯發104年第AAZ00000000000
號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書，其中進口稅部分即本件關稅部分為986,801元（即按原告申請之號別第3505.10.10號，稅率10%計算之金額），稅費合計1,533,488元，當日以退押抵繳方式繳納（原處分卷一第6頁，卷三第7頁），該繳納證並於104年10月20日送達原告（原處分卷一第7頁）。
⑶104年10月30日，原告不服上開104年第AAZ00000000000號
海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書，申請復查，請求依核定稅則號別第3913.90.90號退還溢繳稅款（原處分卷一第9頁）。
⑷104年11月2日，被告以基普業一字第1041027742號函覆原
告主旨略以：「關於貴公司申請函覆開立Fibersol-2難消化性麥芽糊精押金抵繳單據及退稅通知（即原告前開104年10月14日函），本關業已辦理……」，說明略以，……
二、原告於102年11月7日報運進口系爭貨物（報單第AA/02/3976/5057號），稅則號別申報為3505.10.10號，稅率10%，並以C3（貨物查驗）方式通關，經查驗相符後，於同年月12日押款放行。依關稅法第18條第2項規定……原告於104年10月14日來函要求開立押金抵繳單據及退稅通知，已逾6個月期限，依前開規定應依原申報稅則稅率核定應納金額（原處分卷一第10頁）。
⑸105年3月15日，被告以基普業一字第1041029331號復查決
定，駁回原告復查申請，理由略以，（一）……海關按關稅法第18條第2項規定，依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，倘未於貨物放行之翌日起6個月內核定其關稅應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定關稅應納稅額。查系爭貨物於102年11月11日押款放行，稅款繳納證於104年10月20日送達原告，觀諸前開說明，應納關稅稅額視為依原告之申報核定。從而，稅款繳納證按原申報完稅價格9,868,011元，及原申報稅則號別第3505.10.10號、稅率10%核課應納關稅稅額為986,801元（計算式：9,868,011ｘ10%），洵非無據。……（三）至原告主張被告應依核定之稅則號別第3913.90.90號，按稅率5%計算本件稅費乙節，查財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函所釋示……，稅則號別之核定處分，自不受關稅法第18條所定之關稅核課期間限制，海關仍應就進口貨物歸列正確之稅則號別。是以，本案經參據財政部關務署釋復被告( 103)基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函意旨，重行核定稅則號別為第3913.90.90號，並無不合，惟關稅應納稅額視為依原告之申報核定，已如前述，原告主張，委無足採。……（即原處分，本院卷第19至22頁）。原告就核定本件應納稅額部分不服，循序提起行政訴訟。
（三）經查本件原告於102年11月7日委由誠昌報關有限公司向被告報運進口系爭貨物，並申報稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10%，並於同年月8日申請依關稅法第18條第2項規定先放後驗，經被告核准後於102年11月11日押款放行，嗣被告未對系爭貨物於放行後六個月內（103年5月10日前）核定稅則號別及進口關稅金額，而依關稅法第18條第2項規定，視為依原告之上開申報（稅則號號及稅率）核定應納稅額，因此被告於104年10月16日以104年第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書，核定本件進口關稅額為986,801元（即按原告申請之號別第3505.10.10號，稅率10%計算之金額），稅費合計1,533,488元，核未違法。原告主張原處分不利（前開「依原申報稅則稅率核定應納金額」）部分違法，訴請撤銷云云，並無理由。被告雖主張原處分未提起訴願程序不合法云云，然查被告104年10月16日104年第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書及繳納證，僅載明進口稅（關稅）等稅費金額，並未明列應適用或變更適用之稅則號別及相對應之稅率，就課稅核定言，本即不夠明確。且查本件事實經過詳如上述，原告先以104年10月14日原告以統字第150030號函被告，被告乃於104年10月16日摯發104年第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書，同日以退押抵繳方式繳納，原告收受繳款證送達後，旋即於104年10月30日申請復查（請求依核定稅則號別第3913.90.90號退還溢繳稅款），被告於104年11月2日以原處分說明，稅則號別更正為（正確之）第3913.90.90號（「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%），但依關稅法第18條第2項規定仍依原申報稅則稅率核定應納金額，105年3月15日被告再以復查決定駁回原告復查申請，因此從上開事實經過言，本件原告以104年11月2日之原處分，明確敘明依原告原申請之號別第3505.10.10號及稅率計算本件進口關稅等，自屬較明確且完整之核定關稅之處分，亦應再予敘明。至原告聲明所示之原處分即稅款繳納證，僅載明報單及稅單號碼及各稅費之金額，並未載明應適用之稅則號別及核定之金額，且並未說明詳細理由及法律依據，是本院乃認復查決定為本件完整之原處分，且本件原告對原處分不利部分不服提起訴訟，均應再予敘明。
（四）再按關稅之稽徵程序亦可區分為核定程序及徵收程序，在核定程序中，海關應於核課期間內，認定納稅義務人依法成立之關稅債務具體金額。至納稅義務人關稅債務具體金額之計算，是經由將進（出）口貨物即計稅基礎整體數量化後，核定該貨物之稅則（同一稅目有多數之稅率時，統稱為稅則）號別，再依該稅則號別相對應之稅率（每一單位計稅基礎相對應之某一固定金額）計算納稅義務人應負之關稅。
１、本件原告雖主張系爭貨物經審核結果確認稅則號別為3913.90.90號（稅率5％），但原處分以原告原申報稅則號別3505.10.10號（稅率10％）計算本件進口關稅，主文理由矛盾，且差別待遇，違反平等原則等，自不合法，應予撤銷云云。經查：
⑴有關關稅法第18條第1項、第2項有關六個月法定（核課）
期間經過後，租稅核定原則即確定，但考量正確之稅則號別及完稅價格，尚涉及其他稅捐之稅基核定，及貨品之輸出入管制規定，為兼顧法的安定性、信賴保護原則及法律（稅則號別）實質之正確性，因此關稅法第18條第1項視為核定之效力，原則上僅及於『關稅稅額』，不及『稅則號別之改列』等說明詳如前揭本院法律見解，因此本件原告前揭主張「主文理由矛盾」，本有誤會。
⑵再查進口關稅核定程序，乃先確定貨物應歸類為何一稅目
即何稅則號別，依該稅則號別查明相對應之稅率後計算應繳稅額，至於被告開立海關進口貨物各項稅款繳納證兼匯款申請書及繳款證，核屬徵收程序。系爭貨物雖先放後核，但被告未於六個月法定（核課）期間核定進口關稅，依關稅法第18條第1項規定，視為核課確定。而被告依關稅法第18條第2項規定於更正正確之稅則號別後，仍適用原告原申報稅則號別3505.10.10號之稅率（10％）計算進口關稅之理由，亦詳如上述；因此別無原告所主張之差別待遇，故原告此部分主張，自難認有理由。
⑶原告雖提出另二件102年期間申報進口貨物復查決定，說
明相同之貨物被告不但更改正確稅則號別為3913.90.90號，並按該號則稅率5％計算進口關稅等，本件原處分以原處分以原告原申報稅則號別3505.10.10號之稅率10％稅費，自違反平等原則及差別待遇云云。然查原告提出之二件復查決定之事實，均為被告於押款放行後六個月內已為事後審查（認系爭貨物應適用稅則號別第1702.90.90號，稅率25％），核與本件被告於關稅法第18第1項或第2項規定之法定期限內未事後審查不同，因此原告援用事實不相同案例，主張原處分對原告不利部分違法，或為差別待遇，違反平等原則云云，亦無足採。
２、原告主張原處分並未確定云云，然查本件系爭貨物押款放行後，被告逾越於法定六個月期間（核課期間，至103年5月10日屆滿）辦理事後稽核之結果辦理核定稅則號別及計算應繳納稅費，並辦理補稅、退稅，參照關稅法第18條第1項、第2項立法意旨，本件系爭貨物應適用之稅則號別及計算之稅費，本已確定。因此原告主張尚未確定云云，本無理由。
３、再查，本件前開視為確定之原核定處分，復無程序上或實質上尚未確定情事，又無被告於核定系爭貨物正確之稅則號別發生遲延（按本件視為業經核定之時103年5月11日，被告對系爭貨物尚未查明應適用稅則號別3913.90.90號，而自103年9月4日被告(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函，始能確知系爭貨物正確之稅則號別及稅費），並無可歸責於被告之過失或重大過失，參照前揭說明，本件原處分考量關稅法第18條第1項、第2項規定，以本件進口關稅之稅則號別及稅費均已確定，前開財政部100年函釋於本件範圍內並未違反關稅法第18條第2項規定，而以更正為嗣後查得之正確之稅則號別，並考量核課稅費部分之處分存續力及法安定性等，而依原告原申請之稅則號別3505.10.10號之稅率（10％）計算本件稅費，依法自無不合，詳如前述，因此本件原告主張原處分不利部分「依原申報稅則稅率核定應納金額」部分尚未確定云云，核亦無理由。
４、原告雖主張，本件被告不在法定期間內依法核定，而有過失，且原告信賴值得保護云云。然查本件原處分乃適用關稅法第18條第2項結果，於確認系爭貨物正確之稅則號別為3913.90.90號（稅率5％），但以原告原申報稅則號別3505.10.10號之稅率10％計算本件進口關稅等應納稅詳如上述，因此原告主張原處分不利部分違反信賴保護原則云云，即無足採。
（五）原告又主張本件視為核定部分業經依行政程序法第117條規定撤銷，則有關原告應納進口關稅等稅費等，自應按系爭貨物正確應適用之稅則號別為3913.90.90號，即按稅率5％計算相關納之稅費云云。然查，有關財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函，並未違反關稅法第18條規定詳如上述；而被告等海關並未系爭貨物自押款放行六個月內為核定，而依關稅法第18條第1項視為業經（按原告申報之稅則號別）核定（按此部分原處分撤銷並適用正確之稅則號別），因此被告依據關稅法第18條第2項規定，就本件系爭貨物依原告原申報稅則號別3505.10.10號之稅率10％計算原告應納之進口關稅等稅額，核未違法，詳如上述。而上開關稅法規定及財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函，本已考量法的安定性，核課處分之存續力，及正確適用稅則號別等法律等價值關之衝突所為安排，並已考量關稅稽徵之時效性及公益性在內，，核屬前揭行政程序法第117條的特別規定，復與行政程序法第117條、第118條等相關職權撤銷行政處分所揭示之原理並不相違，因此原告此部分主張原處分不利部分違法云云，核無足採。又查，本件被告並未於系爭貨物押款放行後六個月法定期間為事後稽核，而視為依原告原申報稅則號別及相對應之稅率核定（包括應納稅額），而本件系爭貨物於視為核定確定後，被告始於103年9月4日被告(103)基關字0057號進口稅則分類疑問及解答函，知系爭貨物應適用正確之稅則號別為3913.90.90號；因此系爭貨物於本件原核定確定前，被告亦無法確認應歸列何稅則號別故無何過失，因此原告主張被告有過失云云，核有誤會。又系爭貨物原核定及根據『原告申報』之稅則號別，嗣後因法定期間經過而依法視為依原告原申報而核定確定之整個程序程序言，原告就依法按原告原申報之稅則號別應適用之稅率（10％）計算之進口關稅等稅額，亦難認全無何可歸責處。況查本件關稅法第18條第1項、第2項之規定意旨詳如前述，被告依前開關稅法第18條為本件原處分，核難認原告主張不利部分之信賴保護為有理由。
（六）原告再主張本件原處分不利部分，未適用關稅法第13條規定，於系爭貨物放行後，二年或三年內事後稽核及退稅規定，及未適用關稅法第65條一年之發還期限，核有違法云云。然查：
１、關稅法第18條第1項明文規定「該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依『第13條規定』實施事後稽核者外」；足證適用關稅法第18條第1、2項規定之繳納保證金先行驗放及視為核定之法定期間為六個月，與關稅法第13條規定之事後稽核期間及應退、補稅期間等，並不相同。本件如前述是原告繳納保證金後先行驗放，應適用關稅法第18條規定，原告嚴重誤解法令，以原處分未依關稅法第13條期間（二年、三年）而逕適用關稅法第18條第2項法定期間違法云云，自有嚴重誤會。
２、關稅法第65條乃規定，關稅案件遇有退、補稅通知追補期限（一年）等規定，而關稅法第18條第2項則明文規定「先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」詳如上述，而本件之基本事實為原告繳納保證金後，被告就系爭貨物先行驗放，且未於法定六個月核課期限內核定原告應納稅額，故應適用關稅法第18條第2項詳如上述；而原告誤解上開關稅法第65條規定，逕認原處分不利原告部分未適用關稅法第65條一年期間規定而違法云云；自顯無足採。
（七）原告於言詞辯論期日提出二件復查決定主張相同之系爭貨物，被告更改正確之稅則號別且計算原告應納稅額，本件原處分不利（未依更正後之稅則號別3913.90.90號之稅率5％計算稅額，而以原告原申報稅則號別3505.10.10號之稅率10％計算稅額）部分，顯不合理及合法云云。然查原告提出之系爭二件復查決定，均非屬關稅法第18條第1項、第2項逾法定期限（六個月）未為核定，即該二案復查決定之事實，均為被告於押款放行後六個月內已為事後審查（認系爭貨物應適用稅則號別第1702.90.90號，稅率25％），核與本件被告於法定期限內未事後審查不同，因此原告援用事實不相同案例主張原處分對原告不利部分違法，或為差別待遇，違反平等原則云云，亦無足採。
五、綜上，本件探究關稅法第18條第1項、第2項之加速貨物通關目的，原則上海關依原告納稅義務人申報之事項先行徵稅驗放後，再進行實質審查，以爭取通關時效；於應納關稅無法即時核定之情形，則由納稅義務人先行繳納保證金，以擔保其稅費。且為避免案件懸而未決，海關事後審查期間亦予縮短為自貨物放行之翌日起6個月，逾期『視為』依原告納稅義務人之申報核定應納稅款。且上開六個月法定期限，無論實際上是應補徵或核退案件，原則上均有適用，使案件得儘早核定，而正確之完稅價格及稅則號別，尚涉及其他海關代徵內地稅捐之稅基核定及貨品之輸出入管制規定，故逾6個月之關稅核課期間，被告等海關仍應查得正確之完稅價格及歸列正確之稅則號別，以利內地稅之正確稽徵及執行邊境管制，亦即海關對於進口貨物依法負有歸列正確稅則號別之義務，倘稅則號別有誤，仍有及時匡正錯誤之責，至應納稅款部分，則除有核課尚未確定及被告有過失例外情況下，原則上均逾法定六個月期限後，均應按原告納稅義務人之申報核定應納稅款（視為確定）等詳如上述。而本件原處分並無原視為核定未確定且可歸責於被告海關之情事，因此原處分對原告不利（即依原告於系爭貨物申報進口時稅則號別第3505.10.10號「糊精」，稅率10%，而非依更正後列稅則號別第3913.90.90號「其他天然聚合物及改質天然聚合物，初級狀態」，稅率5%）部分（即「依原申報稅則稅率核定應納金額」）及稅款繳納證核均未違法，訴願決定予以維持，亦核無不合，原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌亦不影響前揭判決結果，爰不一一敘明；又被告聲請再開辯論，經核亦無必要，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 陳德銘