臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1587號106年5月18日辯論終結原 告 臺北市政府文化局代 表 人 鍾永豐（局長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師李威忠 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張家偉
蘇敏雄趙錦藝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月2日台財法字第10513914290號（案號：00000000）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告因辦理「臺北藝術中心興建工程規劃設計及監造技術服務」（下稱「臺北藝術中心工程」）案，購買國外公司Office for Metopolitan Architecture ( O .M .A .)StedebouwB .V . （下稱「OMA 公司」）在中華民國境內提供之勞務，原依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第36條第1 項規定，報繳營業稅。嗣原告於102 年5月2 日繕具申請書，並補具理由及資料，主張OMA 公司提供予原告之勞務，應適用執行業務者提供專業性勞務，非屬營業稅課稅範圍，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請加計利息退還已繳納之營業稅新臺幣（下同）5,235,766 元。案經被告以104 年10月7 日財北國稅信義營業字第1042161671號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願經駁回，仍不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.參稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項、最高行政法院90年度判字第231 號判決、90年度判字第1510號判決、93年度判字第783 號判決。可知稅捐稽徵法第28條申請退稅規定，係對於已繳清稅款、具有形式確定力而不得提起行政救濟之行政處分，就適用法令錯誤溢繳之稅款，得於5 年內向稅捐稽徵機關申請退還。被告發函予原告，稱本件應依營業稅法第36條第1 項規定報繳營業稅，然本件由建築師團隊組成的OMA係提供原告有關設計、監造等建築工程之勞務，屬營業稅法第3 條第2 項但書規定的執行業務之專業性勞務而得免徵營業稅情形（詳下述），就被告適用該法令錯誤造成原告溢繳營業稅之情形，屬可歸責於政府機關之錯誤，是以，原告自可依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款及利息。
2.營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條之規定，其重點在於提供執行業務者提供其「專業性勞務」，從而，依法免徵營業稅，本件外國執行業務者OMA 公司確實提供予原告有關「設計、監造等建築方面之專業性勞務」，是以，依法免徵營業稅；且營業稅法第3 條第2 項但書規定並未限制執行業務者提供其專業性勞務，必須為個人或合夥組織始有適用，被告自不應增加法律所無之限制，而僅因OMA 公司非合夥組織，否定OMA 公司提供予原告之設計、監造等建築專業領域之勞務非專業性勞務，因此無該規定之適用：
①根據荷蘭建築師法第23條及第24條規定（參本院卷p158-1
74），凡從事一般建築、都市建築、園林景觀建築、室內建築之事業，若其過半數以上之董事為註冊合格之建築師時，方可於其事業名稱中使用「建築」等相關字樣。並且荷蘭公司法允許執行業務者以有限責任公司之型態成立（參本院卷p176-324），實務上，若執業建築師所營之業務達一定規模時，多以有限責任公司型態註冊登記（參本院卷p325-334）。經查，原告委託OMA 公司及大元事務所進行藝術中心工程，OMA 符合荷蘭建築師法及公司法之規定，故其名稱為Office for Metropolitan Architecture（
O .M .A . ）StedebouwB .V （參本院卷p175）並註冊為有限責任公司（參本院卷p154-157）。換言之，荷蘭允許以公司組織型態進行組織登記並執行專業性業務，也不會因為公司組織而變更其係以「執行業務者」提供勞務之本質，本件OMA 提供予原告之有關設計、監造等建築領域的勞務，自屬執行業務者之專業性勞務，依營業稅法第3 條第2 項但書之規定免徵營業稅，且依法規意旨自無限制應限於個人或合夥等組織型態始得適用營業稅法第3 條第2項但書之規定。
②營業稅法第3 條第2 項但書「執行業務者提供專業性勞務
」規定可知，其並未對組織型態有所限制，僅要執行業務者提供之專業性勞務依法即免徵營業稅，因而不論組織型態係公司或是合夥，僅要係由執行業務者提供專業性勞務，即有該規定適用，財政部97年9 月25日函釋僅係重申，外國律師事務所所提供之專業性勞務免徵營業稅，並未限制限於「合夥組織」始有適用，自未增加法律所無之限制。而我國實務上未有建築師「公司」，係因法律未如荷蘭等國家公司法於組織上彈性設計，非即代表不可為之。據此，因營業稅法第3 條第2 項但書並未限制僅有個人或合夥組織方式提供專業性勞務始有免徵營業稅規定之適用。
是以，被告以OMA 公司組織型態非屬「合夥」為由，否認原告請OMA 公司就台北藝術中心興建工程委託規劃設計及監造技術服務屬執行業務者、提供專業性勞務而不得依營業稅法第3 條第2 項但書免徵營業稅，已增加法律所無之限制，而違反租稅法定主義。
3.營業稅第3 條第2 項但書規定並「未」限於提供勞務者係本國人始有免徵營業稅適用，因此，不論本國或外國執行業務者提供專業性勞務皆有適用，且財政部97年9 月25日函釋亦認外國律師事務所提供之專業性勞務非屬營業稅課徵範圍，從而本件OMA 公司提供予原告之設計、監造等專業性領域之勞務，屬執行業務者提供予原告之專業性勞務，依法非屬營業稅課徵範圍：「○○公司向外國律師事務所購買之勞務，如屬專業性勞務者，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第
2 項但書及同法施行細則第6 條規定，核非營業稅課稅範圍；如非屬專業性勞務者，應依同法第36條規定報繳營業稅。
」財政部97年9 月25日台財稅字第09700366900 號函釋（下稱「財政部97年9月25日函釋」，參本院卷p150）揭示在案。本函釋係就外國律師事務所所購買之勞務所為之認定。執是，向「外國」同屬「執行業務者」，如律師事務所、建築師事務所等所購買之專業性勞務，亦應可認屬營業稅法第3條第2項但書免徵營業稅之範圍。經查，提供原告設計、監造等建築專業性服務之OMA為依荷蘭法律設立之公司，荷蘭公司法允許執行業務者以公司方式提供專業性勞務，已如前述。OMA為「外國」建築專業之執行業務者，依前揭營業稅法第3條第2項但書及財政部97年9月25日函釋意旨，不論係本國或外國執行業務者，其所提供予原告之設計、監造等建築專業性勞務，依法非屬營業稅課稅範圍，因而，原告對OMA提供之勞務所繳納之營業稅自屬溢繳，依法得申請退還。
4.本件臺北藝術中心工程係由OMA 公司作為第一成員身份進行投標且與大元事務所共同與原告簽約，非以顧問方式提供大元事務所勞務，且從勞務實質觀之，OMA 公司屬荷蘭合格建築師提供之專業建築師勞務，自有營業稅法第3 條第2 項但書免徵營業稅規定之適用：
①系爭臺北藝術中心工程，係由OMA 公司以第一成員之身分
進行投標，由OMA 公司為主要代表廠商OMA 負責設計工作，此有共同投標協議書（原證8 ）可稽，本件由OMA 公司得標後，原告並與OMA公司及大元事務所共同簽約，由OMA公司負責主導系爭臺北藝術中心工程，OMA公司非僅單純為大元事務所顧問，而係直接提供專業性勞務予原告，原告亦不得任意變更OMA公司得標之資格，訴願決定認OMA公司係以顧問方式提供大元事務所各項業務建議，因而不適用營業稅法第3條第2項但書執行業務者提供專業性勞務之規定，認事用法顯有違誤。
②OMA 公司係屬聘有外國合格職業建築師之荷蘭有限責任公
司，其所提供之規劃服務、設計服務、監造服務自屬專業性勞務，其中包含項目有就內容及空間需求量提出適切性、可行性建議及說明、就地質鑽探及試驗分析、製作建築結構、裝修設計、細部設計相關圖樣及書表，並申請相關法令所規定之許可執照，以及進行監造、監督施工過程等事項，此與我國建築法第16條規定：「建築師受委託人之委託，辦理建築物及其實質環境之調查、測量、設計、監造、估價、檢查、鑑定等各項業務，並得代委託人辦理申請建築許可、招商投標、擬定施工契約及其他工程上之接洽事項。」相類，換言之，有關規定的重點都是要求具有專業性人員，得以提供專業性的勞務。是以，本件由OMA公司提供予原告之勞務內容包含規劃服務、設計服務、監造服務可知，其確提供屬於建築方面之專業勞務，自有營業稅法第3 條第2 項但書適用而免徵營業稅。
5.並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告申請做成核准退還原告溢繳營業稅，共計5,235,766元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.依財政部100 年10月25日台財北國稅字第1000248370號函（參原處分卷p395）復OMA 公司（副知原告）略以：「貴公司在我國既未設立分支機構及營業代理人，則應納之營利事業所得稅，依同法（所得稅法）第98條之1 第3 款規定，應由臺北市政府文化局於給付時，按各類所得扣繳率標準規定之扣繳率扣繳；並依加值型及非加值型營業稅法第36條第1 項規定辦理。」次按「依內政部103 年9 月5 日內授密仁營字第1030300008號函復：『旨揭事務所( 即OMA 公司) 外國人尚無依建築師法第54條第2 項規定經該部許可執行我國建築師業務，而係以顧問方式提供我國開業建築師推動各項業務之建議。依此，旨揭事務所外國人既未取得我國執行建築師簽證業務資格，其以顧問方式提供勞務，不適用上開營業稅法有關執行業務者提供專業性勞務規定，爰勞務買受人臺北市政府文化局（即原告）仍應依營業稅法第36條第1 項規定報繳營業稅。』」財政部賦稅署104 年9 月30日臺稅消費字第10404555820 號函釋之甚明。是以原告購買OMA 公司在中華民國境內提供之勞務，應依營業稅法第36條第1 項規定，報繳營業稅。
2.依原告訴願理由自陳「OMA 公司過半以上董事為合格建築師」（參原處分卷p28 ），可知，OMA 公司並非全數為註冊合格之建築師，且未依建築師法第54條第2 項規定，經內政部許可執行我國建築師業務，OMA 公司既未取得我國執行建築師簽證業務資格，自非屬執行業務者；亦即OMA 公司之建築師無法執行該案之建築師簽證業務，應屬OMA 公司組織對外銷售勞務，而非OMA 建築師以個人名義提供之專業性勞務。
是以，OMA 公司僅係以顧問方式提供我國開業建築師推動各項業務之建議，並不適用上開營業稅法有關執行業務者提供專業性勞務規定之適用；又提供勞務之主體，非為合夥組織型態，尚難比附援引財政部97年9 月25日函釋意旨，不課徵營業稅。原告主張：「執行業務者提供之專業性勞務免徵營業稅，並未對組織型態有所限制」等節，顯係誤解相關法律規定
3.營業稅法第1 條規定，在我國境內銷售勞務應課徵營業稅，同法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條則規定，律師、會計師、建築師等執行業務者提供之專業性勞務，不包括在銷售勞務範圍之內。故營業稅法業將「執行業務者提供其專業性勞務」排除於營業稅課稅範圍之外，且揆諸前揭執行業務者之例示項目，均指具有提供專業性勞務之個人，渠等執行專業性勞務收取之報酬即屬執行業務所得，非屬營業稅課稅範圍，惟應依所得稅法規定，報繳綜合所得稅。惟如經成立公司組織，即屬所得稅法及營業稅法所稱之營利事業或營業人，應依法課徵營利事業所得稅及營業稅( 非執行業務所得之課稅範圍) ，本案OMA 公司依照我國法律及相關函釋規定，其提供原告顧問勞務，係屬在中華民國境內銷售勞務行為，復因該公司在我國境內未設有固定營業場所，爰依營業稅法第36條規定，由原告負納稅義務。原告認為依照荷蘭法律，OMA 公司為我國法律所稱之執行業務者，核屬無據。
4.並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參訴願卷可供閱覽p15 ）、訴願決定（參本院卷p13-21）、財政部臺北國稅局信義分局104 年11月16日財北國稅信義營業字第1041152076號函（參本院卷p22-23）、104 年10月7 日財北國稅信義營業字第1042161671號函（參本院卷p120-121）、臺北市政府文化局契約書（參本院卷p24-97）、財政部臺北市國稅局購買國外勞務營業稅繳款書（參本院卷p98-102 ）、臺北市政府文化局102 年5 月2 日北市文化四字第10230553600 號函（參本院卷p118-119）、OMA相關資料（參本院卷p154-334）、共同投標協議書（參本院卷p335-337）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告否准原告申請退還營業稅，是否違誤？（原告購買OMA 公司在中華民國境內提供之勞務，是否屬於營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定？）
六、本院判斷：
1.營業稅法第3 條第2 項：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」營業稅法施行細則第6 條：「本法第3 條第2 項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產師（士）、醫事檢驗師（生）、程式設計師、精算師、不動產估價師、物理治療師、職能治療師、營養師、心理師、地政士、記帳士、著作人、經紀人、代書人、表演人、引水人、節目製作人、商標代理人、專利代理人、仲裁人、記帳及報稅代理業務人、書畫家、版畫家、命理卜卦、工匠、公共安全檢查人員、民間公證人及其他以技藝自力營生者。」財政部97年9 月25日函釋：「○○公司向外國律師事務所購買之勞務，如屬專業性勞務者，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定，核非營業稅課稅範圍；如非屬專業性勞務者，應依同法第36條規定報繳營業稅。」
2.原告主張：臺北藝術中心工程係由OMA 公司作為第一成員身份進行投標且與大元事務所共同與原告簽約，非以顧問方式提供大元事務所勞務，且從勞務實質觀之，OMA 公司屬荷蘭合格建築師提供之專業建築師勞務，自有營業稅法第3 條第
2 項但書免徵營業稅規定之適用云云。然查，營業稅法第3條第2 項但書所稱「執行業務者提供其專業性勞務」者，包括兩個要件「執行業務者」「專業性勞務」，而執行業務者係以同法施行細則第6 條關於「執行業務者」之規定為準據。就施行細則第6 條關於「執行業務者」之規定而言，是例示的規範設計方式，著重於有證照者或無證照者均可能成為執行業務者，如該專門職業是有證照者，則要求取得該證照為準據，這符合執行專業性業務之規範意旨，此項施行細則之規定適合於母法之授權目的內容及範圍，無違法律保留原則，本院自得援引為審查之標準。換言之，OMA 公司屬荷蘭合格建築師提供之專業建築師勞務，是否有營業稅法第3 條第2 項但書免徵營業稅規定之適用，應視其提供勞務是否該當「執行業務者」及「專業性勞務」，而前者應受限於合格取得執照之建築師。
3.經查，荷蘭建築師法第23條及第24條規定（參本院卷p158-174），凡從事一般建築、都市建築、園林景觀建築、室內建築之事業，若其過半數以上之董事為註冊合格之建築師時，方可於其事業名稱中使用「建築」等相關字樣。而OMA 公司，名稱有Architecture之字樣（參本院卷p175）符合荷蘭建築師法及公司法之規定，並經核准註冊為有限責任公司（參本院卷p154-157）。但這樣僅得以證實OMA 公司其過半數以上之董事為註冊合格之建築師，而得從事一般建築、都市建築、園林景觀建築、室內建築之事業，而可註冊為有限責任公司；這樣的公司就荷蘭建築師法而言，是可以於其事業名稱中使用「建築」等相關字樣，而從事於「建築」相關業務，但無法證實OMA 公司在台所提供之勞務，都是依據荷蘭建築師法所註冊合格之建築師所提供之勞務（因為OMA 公司僅過半數以上之董事為註冊合格之建築師，而非全部）。也許
OMA 公司所提供之勞務其專業性足以到達營業稅法第3 條第
2 項但書所稱之專業性勞務之程度，然該但書有主體之限制，需為執行業務者，我國法制參酌施行細則第6 條關於「執行業務者」之規定而言，著重於如該專門職業是有證照者，則要求取得該證照為準據，本案情節無法證實OMA 公司所提供之勞務均屬「荷蘭建築師法所註冊合格之建築師」所提供之勞務，而無法該當營業稅法第3 條第2 項但書之規定。
4.各國法制容有不同，但各國法制均有其當地性的規範考量，我國法制就營業稅法第3 條第2 項但書而言，應視其提供勞務是否該當「執行業務者」及「專業性勞務」，而前者應受限於合格取得執照之建築師。而為求因應國際事務之合作與分工，屬荷蘭合格建築師提供之專業建築師勞務，應該當於營業稅法第3 條第2 項但書，而OMA 公司僅過半數以上之董事為註冊合格之建築師，而非全部，在證據尚無法證實臺北藝術中心工程經由OMA 公司所提供之勞務，提供主體均為荷蘭建築師法所認定之合格建築師，故被告否准退稅，當屬於法有據。原告主張，OMA 公司屬荷蘭合格建築師提供之專業建築師勞務，僅足以證實「提供建築專業之勞務」，而無法證實「提供專業建築師之勞務」而無可憑採。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 1 日
書記官 林淑盈