臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1591號106年4月6日辯論終結原 告 何游梅訴訟代理人 羅翠慧 律師複 代理 人 王曼瑜 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月2日台財法字第10513939060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶何茂鏗於民國102年5月14日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，經被告初核核定遺產總額新臺幣（下同）34,867,293元，遺產淨額12,253,835元，應納稅額1,225,383元；嗣因繼承人申請增列生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）13,799,635元，經查核結果，准依申報數認列分配請求權扣除額為13,799,635元，變更核定遺產淨額0元及應納稅額0元，並列管給付該請求權金額之財產在案。嗣被告依遺產及贈與稅法第17條之1規定，通知繼承人提示履行該項權利之財產交付事證，並以其未依限交付移轉財產，乃否准扣除，重行核定分配請求權扣除額為0元，遺產淨額為12,253,835元，發單補徵遺產稅額1,225,383元及加計利息35,461元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠參照最高法院43年度台上字第1016號民事判決、最高法院51年度台上字第2641號民事判決意旨及最高法院96年度台上字第9號民事判決意旨，遺產分割之裁判兼具有形成判決及給付判決之性質，故原告提起分割遺產訴訟且經判決確定時即生遺產分割之效力。況按土地登記規則第100條，上開判決確定後，原告只要持確定判決即得單獨為全體共有人申請分割登記，此時可認原告已取得相當於分配請求權價值之遺產，繼承人實已履行交付原告之義務。又依財政部臺灣省北區國稅局辦理夫妻剩餘財產差額分配請求權價值核課遺產稅案件作業要點第4點、五、（二）之規定，分割遺產之訴既經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）於104年11月24日103年度重家訴字第2號判決原告請求分配夫妻剩餘財產之差額有理由確定在案，即生遺產分割效力，可認繼承人已履行將相當於分配請求權價值之遺產交付予原告。㈡被繼承人何茂鏗之遺產大部分為不動產，又因繼承人間未能達成協議致移轉登記有困難，故原告為行使分配請求權，早於被告核發稅款繳清證明書之日後一個月即以繼承人全體為對象向新北地院提起分割遺產之訴，預計法院判決確定後即可儘速履行給付分配請求權金額，原告並無怠於行使權利，自始即無「假行使真扣除」之不法逃漏稅捐意圖。㈢參照最高行政法院101年度判字第283號判決意旨，經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權者，若有特殊原因且得提出合理說明，主管稽徵機關須審酌得否核准延期交付。且若認繼承人尚未將上開遺產交付予原告，仍應考量本件事實處於「公同共有財產須經變價分割」狀態，確有特殊原因存在；又依訴願決定理由五所示，待繼承人完成變價分割程序並給付該請求權金額之財產予原告後，原告亦得再向被告申請更正，則原告延遲之理由係因不動產變價分割需費時較久始得將不動產移轉登記與原告，自屬特殊原因，若不予原告說明機會即逕核定追繳補徵遺產稅，有違正當法律程序及平等原則等語。並聲明求為判決：撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠被告所屬板橋分局業已依財政部99年11月24日臺財稅字第09904109550號函核備修正之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（下稱管制要點）規定，於原告103年10月14日初次申請展延交付期限時，審酌本件之特殊情形後，於103年10月22日以北區國稅板橋營字第1030114896號函核准展延交付期限至104年10月14日，繼承人即應於104年10月14日前，將相當於上開核准分配請求權扣除額價值13,799,635元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記予原告，惟該分局於列管期限屆滿後，於104年11月10日以北區國稅板橋營字第1040115815號函通知繼承人提示履行交付事證，渠等仍未提示交付事證。㈡原告等繼承人間分割遺產之訴，既經新北地院以103年度重家訴字第2號判決應變價分割（不動產遺產部分）且已確定在案，誠如原告自承，遺產土地及房屋因係共有財產，繼承人何時得以變賣履行交付事宜，難有明確期限，可知繼承人顯已無法於短期內履行動產交付或辦理不動產移轉登記，被告乃予以發單補徵稅款，不論在程序上或實質上均已考量原告行使差額分配請求權之權益。嗣後若確已履行動產交付或辦理不動產移轉登記予原告，致影響系爭分配請求權扣除額之核定時，自得另案檢送相關證明文件向被告申請更正，並不影響原告申請扣除之權益。是以，被告業經審酌遺產及贈與稅法第17條之1規定、取得繳清證明書時間之掌握及稅款徵起之風險承擔等因素，同法施行細則第11條之1所定之特殊原因，認解釋上即不應繫於繼承人間主觀上遺產分配之不合致，而應予限縮於客觀不能之情形。縱原告本身並無「假行使真扣除以規避遺產稅」之意，仍無礙本件「有未履行交付事實」之認定。㈢繼承人可交付生存配偶之財產並不以被繼承人遺產標的為限，且依全國財產總歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得清單，原告等繼承人名下非無其他財產可供履行交付，足證渠等無法履行交付事宜僅係繼承人間主觀上遺產分配不合致之結果，其原因尚難謂屬客觀之不能。又經查本件繼承人已於新北地院判決確定後之103年11月24日以公同共有辦竣遺產繼承登記，且被繼承人所遺之不動產，迄今亦皆尚未變賣，實無足確認繼承人已履行交付原告相當於該請求權價值之財產，且該財產並得由原告自由處分運用。民事個案之判決，並無拘束本案之效力，上開民事判決情形亦與本件公法上核課權成立之認定要件未盡相同，自不得逕予援引比附等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條之1分別定有明文。而「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」復為遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所明定。又民法第1030條之1第1項前段規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」觀其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的，倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人未給付或僅部分給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，就未給付部分自應將原減省之稅賦予以追繳，始符租稅公平。就此，前揭遺產及贈與稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定，即係本此旨趣之明文化。此生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額必須納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，納稅義務人若未申報，則稅捐稽徵機關並無當然扣除，且其應適用納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除時之法令，而非以繼承開始時之法令。又財政部為執行上開遺產及贈與稅法第17條之1規定，且為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，乃於99年10月25日修訂「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」供所屬稽徵機關辦理上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後之追蹤列管處理準則。該要點規定上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，稽徵機關應通知繼承人於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，並告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅等項，核符上開民法第1030條之1立法意旨及實質課稅精神，且為遺產及贈與稅法第17條之1之當然法理，與租稅法定主義無違（最高行政法院101年度判字第283號判決、104年度判字第759號判決參照）。
㈡查本件原告之配偶何茂鏗102年5月14日死亡，繼承人辦理遺
產稅申報（見原處分卷第96頁），經被告初核（見原處分卷第109頁）後，因繼承人申請增列生存配偶行使剩餘財產分配請求權扣除額（見原處分卷第138頁），經被告查核結果，准予申報數認列分配請求權扣除額13,799,635元（見原處分卷第152-153頁），並列管給付該請求權金額之財產在案（見原處分卷第202頁）。原告於103年10月14日以繼承人間所提分割遺產之訴在法院訴訟，申請被告所屬板橋分局延期給付（見原處分卷第195頁），經該分局依前揭管制要點規定准予展延期限至104年10月14日前給付（見原處分卷第197頁），惟該分局於列管期限屆滿後，於104年11月10日以北區國稅板橋營字第1040115815號函通知繼承人提示履行交付事證，未據原告及其他繼承人提示交付事證（見原處分卷第215頁）。該分局爰以原告及其他繼承人未依限交付移轉財產，否准扣除，重行核定分配請求權扣除額為0元，遺產淨額為12,253,835元，發單補徵遺產稅額1,225,383元及加計利息35,461元（見本院卷第71頁），揆諸前揭規定及說明，原處分核無不合。
㈢次按經依遺產及贈與稅法第17條之1規定核准自遺產總額中
扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息，為上開遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所明定。顯見，納稅義務人主張有特殊原因，無法於期限內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，應報經主管稽徵機關核准始能延期，係採申報主義，否則其期限屆至仍未給付該請求權金額之財產，即應補繳遺產稅。因此，納稅義務人應嚴格遵守遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所規定之申報要件，始得主張展延履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產期限，此係納稅義務人之協力義務（最高行政法院104年度判字第759號判決參照）。本件原告前已申請展延一次並經獲准，自當注意及此，無須稽查機關再予教示或輔導，且原告亦未舉出被告有此義務之法令規定。原告主張若有特殊原因且得提出合理說明，主管稽徵機關須審酌得否核准延期交付。且若認繼承人尚未將上開遺產交付予原告，仍應考量本件事實處於「公同共有財產須經變價分割」狀態，確有特殊原因存在云云，洵不足採。
㈣查原告對其他繼承人提起之請求分割遺產之民事訴訟，固經
新北地院103年度重家訴字第2號判決且確定在案（見本院卷第41-67頁）；惟該判決主文係「被繼承人何茂鏗所遺如附表一所示之遺產應予分割，其分割方法如附表一所示」。而其分割方法，則為「編號一至編號十九之土地、建物應予變賣，所得款項應將原告得請求之剩餘財產分配差額41,157,014元，扣除原告自何茂鏗遺產提領使用，應返還兩造全體之216,048元後，原告應取得40,940,966元，餘額由兩造按應繼分比例分配」（見本院卷第63頁），足見上開確定判決係判決原告應自其他繼承人處取得剩餘財產分配請求權扣除額41,157,014元，依據財政部臺灣省北區國稅局辦理夫妻剩餘財產差額分配請求權價值核課遺產稅案件作業要點第4點、
五、（二）之規定（本院卷第32頁）「上開剩餘財產價值如有法院確定判決，以尊重法院判決為原則」等語，係指配偶之一方的剩餘財產分配請求權之「價值」，即其財產分配差額，應以法院確定判決所示金額為原則，而非因法院之確定判決，即認配偶之一方已取得該項請求權之金額，而主張其他繼承人已履行交付之義務至明。況上揭新北地院判決附表一所指示之分割方法，已明載須將編號一至編號十九之房、地變賣後之所得款項中取41,157,014元作為原告之剩餘財產分配差額益明。原告援引之最高法院判決意旨，與本案完全無涉，況民事個案之判決，並無拘束本案之效力，上開民事判決情形亦與本件公法上核課權成立之認定要件未盡相同，自不得逕予援引比附要無執為有利於原告之依據。
㈤末按新北地院確定判決之所以判決變賣遺產之款項，作為原
告分配財產差額，乃因原告提起請求分割遺產之訴所致，亦即，原告在同一訴訟中請求分割公同共有之遺產，同時請求分配剩餘財產，該判決乃就其訴之聲明及請求標的作成判決；於法並無其他繼承人不得以其他財產作為交付原告分配剩餘財產之理。易言之，繼承人可交付生存配偶之財產並不以被繼承人遺產標的為限，且依卷附全國財產稅總歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷第341-387頁），可知其他繼承人名下非無其他財產可供履行交付，足證渠等無法依限履行交付，非屬客觀不能。又經查本件繼承人已於新北地院判決確定後之103年11月24日以公同共有辦竣遺產繼承登記（原處分卷第378-387頁），且被繼承人所遺之不動產，迄今亦皆尚未變賣，實無足確認繼承人已履行交付原告相當於該請求權價值之財產之餘地。又若嗣後其他繼承人確已履行動產交付或辦理不動產移轉登記予原告，致影響系爭分配請求權扣除額之核定時，自得另案檢送相關證明文件向被告申請更正，並不影響原告申請扣除之權益，核此敘明。原告主張因不動產變價分割需費時較久始得將不動產移轉登記與原告，自屬特殊原因，若不予原告說明機會即逕核定追繳補徵遺產稅，有違正當法律程序及平等原則云云揆諸前揭第㈢項所述理由，並無任何法令規定被告應循原告主張程序展延之義務，要無所謂違反正當法律程序及平等原則可言，原告此項主張，殊不足取。
㈥綜上，本件原告起訴主張純屬一己主觀歧異見解，均不足採
，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
書記官 林苑珍