臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1597號106年6月8日辯論終結原 告 陳茂松被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 劉正瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月1日台財法字第10513940090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國101年12月至102年1月間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）36,190,477元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，除核定補徵營業稅1,809,524元外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額1,809,524元處以1倍之罰鍰計1,809,524元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件係原告購○○○區○○○段907、908地號土地（下稱系
爭土地），與新興富建設有限公司（下稱新興富公司），以「合建分售」方式辦理系爭建案，土地總價款共計9,850萬元，其中2,050萬元由原告支出，其餘7,800萬元則由新興富公司向台灣中小企業銀行中和分行（下稱台灣中小企銀）辦理貸款。又為作系爭建案營造款之保證，乃將系爭土地之四分之一以借名登記之方式登記於營造公司之代表人鐘正盛名下，待工程完工後，由原告分回土地價款，新興富公司支付營建工程款及銷售房屋。又為因應銀行要求出具合建契約書，故新興富公司、原告及營造公司之代表人鐘正盛（借名登記為地主）乃共同簽立合建契約書，實際上並無任何贈與之事實。
㈡系爭建案所銷售之房屋皆由新興富公司預售並開立發票，價
金皆存入該公司帳戶。而原告僅支付系爭土地價款五分之一，其餘五分之四及全部營建費用皆由新興富公司支付，原告豈可能分得5戶房屋，然新興富公司卻分得較原告少之房屋？有違常理。況新興富公司於預售房屋至房屋完成時，皆依規定開立發票並繳納銷售房屋之營業稅及營利事業所得稅。原告未出售系爭房屋，何以要求原告開立發票並繳納銷售房屋之營業稅及綜合所得稅？㈢再者，因地政士在辦理第一次產權總登記時，誤將系爭房屋
產權登記於原告名下，發現錯誤後亦未辦理更正，重新登記予新興富公司，乃係以交換方式為之，導致原告未買賣任何房屋，而土地登記謄本確有該房地交換之紀錄，致使被告以此為由向原告課徵營業稅及綜合所得稅，是被告認定原告漏稅並裁處罰鍰，實有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠原告於98年11月27日向福碁開發股份有限公司（下稱福碁公
司）購入系爭土地，並於98年12月30日登記為系爭土地之所有權人，原告並與新興富公司簽訂合建契約，協議原告及鐘正盛提供系爭土地為建築基地，由新興富公司斥資興建房屋，並由土地所有權人選擇分配之房屋，建築完成後，原告於101年12月14日以土地與新興富公司交換為登記原因，取得系爭5戶房屋，旋於101年12月26日至102年1月2日，以買賣為登記原因，將系爭5戶房屋全部轉讓與他人，依不動產登記資料及房屋銷售合約，原告係以「合建分屋」之方式取得系爭房屋，依財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函釋規定，自應辦理營業登記及報繳營業稅；且原告持有該自用住宅用地興建前未滿10年，亦不符合財政部104年1月28日台財稅字第10304605550號令釋排除條款之規定。
㈡又依系爭土地買賣契約書所載，買方為原告，賣方為福碁公
司，且福碁公司需開立以原告為抬頭、總價款為9,850萬元之免稅統一發票，非如原告主張系爭土地為原告與新興富公司共同購買取得，另依地政資料所載，系爭土地並無登記於新興富公司名下，按不動產所有權採登記要件及絕對效力主義，原告提供土地合建分屋，就分得之房屋銷售與他人之銷售行為，核屬應辦理營業登記，課徵營業稅，而與原告與建設公司間雙方換得房地價值有否相當無涉；另原告與原告為負責人之新興富公司，係不同之營業主體，課稅主體自非同一，尚難以新興富公司業已繳納銷售房屋之營業稅及營利事業所得稅，據以免除原告租稅義務。原核定銷售額合計36,190,477元及補徵營業稅額1,809,524元並無不合。
㈢原告另主張其有反於「不動產登記」之事實存在，核屬有利
於己及異於社會常情之變態事實，依民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，其應就該事實負舉證責任及協力義務，惟原告迄今未能合理說明及其與新興富公司間採「合建分售」之相關佐證資料供核，其主張核不足採，且原告於106年3月6日準備程序中主張其僅分得1戶房屋，無須課徵營業稅乙節，原告就其與新興富公司間係採「合建分屋」或「合建分售」說詞前後矛盾，至原告與新興富公司間交換房屋價值有否相當乙節，依房屋合建契約書所載，雙方當事人亦可透過金錢補償平衡彼此利益，是原告未提示其與新興富公司間僅交換1戶之具體事證供核，被告依不動產公示資料據以核課營業稅並無違誤。
㈣原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售系爭房屋，銷
售額合計36,190,477元，其未依規定申請營業登記，銷售房屋之違章事證洵堪認定，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,809,524元處最高5倍之罰鍰9,047,620元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額36,190,477元計算5%之罰鍰金額1,809,523元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，原查經衡酌其違章情節及應受責難程度，應按所漏稅額1,809,524元處1倍罰鍰1,809,524元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定之罰鍰最低額分別為1,000,000元及1,809,524元，裁處之額度應不得低於1,809,524元，原處罰鍰1,809,524元經核並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載，有裁處書（處分卷第152頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（處分卷第170頁）、復查決定書（本院卷第14頁）及訴願決定書（本院卷第122頁）可稽。
本件兩造之爭點在於原告提供系爭土地與新興富公司合建房屋，究屬「合建分屋」或「合建分售」性質？爰判斷如下：
㈠相關規制：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、......三、未辦妥營業登記，即行開始營業......而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段及第43條第1項第3款訂有明文。
⒉財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱84年3月
22日函）：「主旨：個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。......」、財政部104年1月28日台財稅字第10304605550號令（下稱104年1月28日令）：「一、個人以其持有非自用住宅用地或持有未滿1年之自用住宅用地建屋、拆除改建房屋或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋，如該地屬都市土地面積未超過3公畝或非都市土地面積未超過7公畝，且符合下列條件之一，得免辦理營業登記，免課徵營業稅及營利事業所得稅：㈠非自用住宅用地興建前持有10年以上者。所稱『持有10年以上』，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；.. ....。㈡興建後持有自建或分得房屋，銷售前土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用，連續滿2年者。......。」按個人因建屋出售，原屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記，惟財政部為考量土地所有權人以自用住宅用地拆除改建後出售房屋之事實及維護租稅公平，乃以上開函示明確界定個人建屋出售，應辦理營業登記之範圍，於土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋者，得免辦理營業登記。上開令函乃主管機關財政部就應課徵營業稅及營利事業所得稅所為職務上解釋，核與營業稅法規範在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅之規定相符，核無違反營業稅法相關規定，本院自得援用。
㈡次按地主提供土地與建商合建房屋，有「合建分屋」、「合
建分售」等方式，「合建分屋」係地主和建商依照約定，於興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，地主將建商分得房屋之土地持分移轉予建商，建商則將地主分得之房屋移轉予地主，簡言之，地主以土地交換建商的房屋，建商以房屋交換土地持分，地主和建商各自銷售取得之房地，各依銷售情形課徵營業稅；「合建分售」係房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自己名義出售並與承購人簽訂「土地」買賣契約，房屋部分由建商其其名義出售並與買受人簽訂「房屋」買賣契約，各自收取土地價款與房屋價款，地主僅出售土地，故無課徵營業稅之問題。
㈢原告與新興富公司合建經過如下：
1.原告於98年11月27日與福碁公司簽訂土地買賣契約，買受系爭2筆土地，價金98,500,000元，原告於98年12月30日登記為所有權人，有土地買賣契約書及土地異動索引查詢資料可稽（本院卷第30頁、原處分卷第5、6頁）。原告提供系爭2筆土地與其擔任董事之新興富公司合建房屋（新興富公司資本額52,000,000元，原告為唯一董事，持股46,500,000元，見本院卷第229、230頁公司登記資料查詢）。又原告買受系爭土地時，系爭土地已經主管機關於97年7月9日發給97重建字第00425號建造執照，核准興建地上7層，地下一層，一幢一棟13戶，起造人為福碁公司；原告買受土地後，於99年7月16日經核准變更起造人為新興富公司，興建地上10層地下2層一幢一棟14戶房屋，已申報開工，工程進度0.6%，興建完成經新北市政府工務局於101年9月27日核發101重使字第00387號使用執照，有建造執照及使用執照可稽（處分卷第7至11頁）。
2.原告與新興富公司係於98年12月9日簽訂「房屋合建契約書」（見處分卷第114頁），約定原告分得1、2、5及6樓，可見原告與新興富公司間合建性質為「合建分屋」。嗣系爭土地核准變更增加為14戶，原告實際分得新北市○○區○○○路○○號2樓、2樓之1、6樓、7樓及8樓等5戶房屋（建號：236
9、2373、2374、2375、2378，下稱系爭5戶房屋，見本院卷第210頁分屋明細表），原告於101年12月14日登記為系爭5戶房屋所有權人，雖原告分得戶數和樓層有所變動，但此變動不影響原告與新興富公司間合建房屋之性質。又系爭5戶房屋建造完成後第1次登記為新興富公司所有，該公司於101年12月14日移轉登記為原告所有，登記原因為「交換」，足徵原告係以其所有之系爭土地與新興富公司交換取得系爭5戶房屋。原告再於101年12月至102年1月間，將系爭5戶房屋移轉登記予第三人施婉婷、陳綉琍、林秀珍、劉醇永及陳美吟、陳美秀（權利範圍各二分之一），登記原因為「買賣」，其銷售額（即買賣價金）合計36,190,477元，有不動產買賣契約書（本院卷第53至88頁）、系爭房屋異動索引查詢資料可稽（處分卷第90至94頁）、銷售明細表等資料（處分卷第123至126頁）影本可稽，可見原告有銷售房屋之事實。
3.按將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅（營業稅法第1條及第3條第1項參照）。縱原告銷售系爭房屋經新興富公司開立發票予買受人，惟原告與新興富公司係不同之營業主體，課稅主體自非同一，原告以系爭土地和新興富公司合建，換入系爭5戶房屋並銷售獲取經濟上利益，依前揭規定及函釋意旨，自應辦理營業登記，課徵營業稅，且系爭土地非屬自用住宅用地。從而稽徵機關原核定銷售額合計36,190,477元及補徵營業稅1,809,524元，核無不合。
㈣雖原告主張其實際上僅支付2,050萬元，怎可能分得系爭5戶
房屋，新興富公司支付7,800萬元貸款與利息及整棟大樓營建費用，分得房屋卻較少，有違常理，況系爭房屋之銷售已由新興富公司開立發票，繳納營業稅及所得稅，原處分要求原告再繳納銷售房屋之營業稅，實屬無理云云。經查：系爭土地上之房屋興建完成後，原告確實係以「交換」為登記原因，取得系爭5戶房屋，再由原告將系爭5戶房屋銷售移轉登記予第三人，原告取得5戶房屋為可確認之事實，原告空言「怎可能分得系爭5戶房屋」，委不足採；原告提供土地與新興富公司合建分屋，就分得之房屋銷售與他人之銷售行為，核屬應辦理營業登記，本應課徵營業稅；新興富公司為有限公司，資本額52,000,000元，原告為唯一董事，持股46,500,000元，持股比例約90%，有公司登記資料可稽，依公司法第108條第1項規定，原告有權代表新興富公司及執行業務，原告自己提供系爭土地與新興富公司合建房屋，二者如何分屋原告自有權限，何來違反常情；再者，新興富公司興建系爭房屋之資金源自臺灣中小企業銀行融資貸款7,800萬元，而其貸款係由原告提供系爭土地作為擔保品並為連帶保證人（處分卷第12至15頁），觀諸系爭房屋資金來源，由原告分得5戶房屋，難謂違反常理。綜上，原告銷售系爭5戶房屋應課徵營業稅，即便新興富公司就系爭5戶房屋已開立發票繳納營業稅，因原告與新興富公司究屬不同的人格主體，新興富公司若有錯誤開立統一發票，應依法申請更正，原告不因此免課徵營業稅。
㈤原告於103年11月23日提出「合建分售協議書」，又於103年
11月25日，以書面表示本件合建採「合建分售」方式，因應臺灣中小企業銀行要求而出具合建契約書（原處分卷第109至115頁）云云。查本院依職權向貸款銀行即臺灣中小企業銀行中和分行函詢，該行以106年4月13日函覆本院，略以：
「檢具『合建分屋』或『合建分售』之契約提出貸款申請，本行均得受理，並作為授信案件審查參考資料之一，非貸款案件評估要素。」等語（本院卷第201頁），參之原告分得系爭5戶房屋，原告稱因應貸款銀行要求而出具合建契約書，委不足採。次查原告所提「房屋合建契約書」於98年12月9日簽訂，「合建分售協議書」則於98年12月10日簽訂，僅隔一日合建內容卻大相逕庭，且「房屋合建契約書」尚未經作廢，再參之新興富公司於房屋興建完成後移轉系爭5戶房屋予原告，交換原告所有之土地持分，可見係採合建分屋方式；本件稅捐稽徵機關於103年8月啟動調查時，原告擔任代表人之新興富公司提供「房屋合建契約書」供核，至103年11月23日另提出「合建分售協議書」，而原告對於合建究採「合建分屋」或「合建分售」，知之甚詳，竟於啟動調查時未提出「合建分售協議書」，實有違經驗法則；再佐以系爭建照樓層數原核准地下一層地上七層，戶數原核准13戶，嗣於99年7月16日變更為14戶（增加1戶），地下二層地上十層，有建造執照影本可稽（核准文號：北工建字第0990568900號，見原處分卷第10頁）；而「合建分售協議書」於98年12月10日簽訂，上載核准變更後事項，略以「興建地上10層、地下2層房屋，共計14戶」等，可見於98年12月10日簽訂「合建分售協議書」當時系爭建照戶數尚未經核准變更，但「合建分售協議書」之內容竟與核准變更後相符，該「合建分售協議書」應係稅捐稽徵機關啟動本件調查後所為，自難遽予認定本件合建採「合建分售」方式。
㈥罰鍰部分：
⒈按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人
憑證而未給與……應就其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」次按營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰……。」第51條第1項第1款「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」又按行政罰法第24條第1項「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號、101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者......應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」。
⒉查原告未依規定申請營業登記，於101年12月至102年1月間
銷售系爭5戶房屋，銷售額合計36,190,477元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，逃漏營業稅1,809,524元之違章事證明確，已如上述，原告違章行為成立。次查本件雖無積極證據證明原告係故意違章，但原告於行為之初，於客觀上並非不能向主管稽徵機關或相關專業人員查詢相關法令函釋以憑辦，其疏於注意上開行政法上之義務，致有未依規定辦妥營業登記及漏報銷售額，仍難辭其過失之責。其行為該當營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,809,524元處最高5倍之罰鍰9,047,620元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額36,190,477元計算5%之罰鍰金額1,809,523元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定論處。並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者。一、第1次處罰日期以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰……」而原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未繳納稅款，及衡酌原告違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額1,809,524元處1倍罰鍰1,809,524元，業已衡酌其違章情節及應受責難程度，未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，即無不合。
五、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，原處分及復查決定對原告核定補徵營業稅額1,809,524元，並裁處一倍罰鍰1,809,524元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論並不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 闕 銘 富法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 22 日
書記官 劉 育 伶