臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1599號106年4月13日辯論終結原 告 莊傳珍訴訟代理人 謝錫福 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年8月31日台財法字第00000000000（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年6月24日銷售持有期間在1年以內之桃園市○○區○○街○○○○號7樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），經被告查獲未依規定報繳特種貨物及勞務稅，乃依查得銷售總價新臺幣（下同）8,000,000元，按適用稅率15%核定應納稅額1,200,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告任職於桃園客運公司，擔任公車司機，家裡成員除配偶外，另有兩名未成年子女（一男一女）共計4人，平日生活省吃儉用，為的就是要購買一個使全家人和樂、充滿溫馨的窩居住，102年8月18日原告購買系爭房地，總價款為700萬元，原告自備款210萬元，其餘490萬元向銀行貸款，除此之外，原告另又繳交房地產權移轉、貸款之有關稅費等等15萬元，並花了60萬元房屋裝潢費用，故購買該房地成本，所付出成本至少775 萬元。原告一家人搬進上開房屋居住後，才發現房屋實在太小了，因主建物面積僅僅58.71 平方公尺（約17.76 坪）才兩個房間，所以兒子只得與原告同睡，女兒與太太同睡，然兒子與女兒日漸長成，而為青春期少年，亟需有自己獨立之生活空間，故而原告才於103 年3 月17日於同一社區另行購買門牌桃園市○○區○○○街○號9 樓房屋及其基地持分（下稱○○房地），該房屋主建物面積83.91 平方公尺（約25.38 坪）有3 個房間，總價款為1,050 萬元，原告自備款320 萬元，其餘730 萬元向銀行貸款，因原告已購買了3 房的房屋居住，為減輕房屋貸款繳息的壓力，所以委託永慶不動產房屋仲介公司於10
3 年6 月24日將系爭房地賣掉，雖出售之總價款為800 萬元，然扣除仲介公司之服務費20萬元及代書費等，原告出售系爭房地所拿到的款項，實際上與當初購買時之成本，相差無幾，原告絕無被告所稱炒房牟利之情事。原告先後購買系爭房地及○○房地，皆係為自住，且為小屋換大屋，符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第1 、2 款之規定且非短期投機，應屬免課徵特種貨物及勞務稅範圍，被告復查決定稱原告係炒房牟利，此顯與事實不符。（二）至被告稱桃園市○○區○○路○○○ 號房屋及其坐落基地（下稱○○房地）並無不能供原告居住之情形，且有供出租營業使用，仍應計入其持有戶數計算云云。然○○房地乃係由原告6 兄弟所共同繼承而為共有，原告持分僅6 分之1 ，換得面積僅為23.10平方公尺（約6.98坪），並非完整之1 戶，原告6 兄弟各有家室及子女，人口眾多，原告一家4 口如何居住使用，又有何居住之生活品質可言呢？況依據民法第820 條第1 項共有物管理之規定，原告對該繼承之共有房地並無單獨決定如何使用之權，且如被告復查決定書所記載，該共有房地並非原告所使用，亦非原告所出租，原告對該共有房地全然未有任何使用及收益，被告豈能僅為課稅而昧於上揭之事實呢？另原告所繼承取得○○房地根本並非完整之1 戶（按至少房屋部分持分應為1 分之1 ，始得稱為完整的1 戶），不應將之計入原告持有戶數計算，此有被告復查決定書所援引財政部就特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款有關於「確屬非短期投機」所為104 年2 月5 日台財稅字第10404514520號令（下稱104 年2 月5 日令）及104 年10月12日台財稅字第10404035420 號令（下稱104 年10月12日令）釋之記載可稽，足證被告將原告所繼承取得上開持分僅6分 之1 之○○房地，計入原告持有戶數計算，顯然不當等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）系爭房地自原告102年9月9日完成移轉登記取得所有權起算，至原告103年6月24日訂約出售，持有期間未滿1年，且系爭房地出售時，原告名下尚有○○房地及○○房地2 戶房地，不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第
5 條第1 款規定。原告雖主張系爭房地係因換屋需求而出售，屬先購後售（買新賣舊）之情形，惟原告購買○○房地前，其與配偶及未成年直系親屬既共有2 戶房地，核與同條第
2 款排除課稅之規定不符。（二）○○房地經被告調查結果，該房屋69年6 月16日建築完成，為2 層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93 坪）面積尚非狹小，且係由原告弟莊傳亮出租予澎澎小吃營業使用，並由承租人李寶珠辦竣戶籍登記（98年10月19日至100 年11月16日）及居住使用，足證該房地尚無不能供原告居住及設籍情形，而係出租供營業使用，故仍應計入其持有戶數計算。又縱依原告主張應有部分比例換算後面積僅約為7 坪，惟尚難遽以認定○○房地不可供原告自住使用，應取決於個案事實情節予以綜合判斷。經被告函請共有人莊傳亮於105 年11月22日製作談話筆錄，依談話記錄內容，本件○○房地自98年10月10日起出租予李寶珠（經營澎澎小吃）居住使用2 年餘，實際上係由莊傳亮「代為」管理及收取房租，出租時有徵得其他共有人（包含原告）同意，始將該房屋供出租使用並收取租金等情，故難謂原告有法律上之障礙致其不能自住使用該房屋。
易言之，○○房地既非破損不堪使用，雖為共有亦不存在何等無法取得其他共有人同意而為自住使用之事證，是被告認定○○房地係可供自住，計入原告持有房地戶數，並無違誤。（三）特種貨物及勞務稅係屬銷售稅性質，與實際結果是賺或賠無涉。又104 年1 月7 日修正增訂特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款：「確屬非短期投機經財政部核定者」，對於銷售房地確屬非短期投機者授權財政部核定免稅，並於同條第2 項明定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」準此，該條第
1 項第12款規定確屬非短期投機者，應以財政部核定者為限，始有適用。而本件並非屬財政部業以104 年2 月5 日令及
104 年10月12日令核定發布適用上開條款「確屬非短期投機」之案件計23種類型範疇，無「確屬非短期投機」免徵特種貨物及勞務稅之適用。（四）原告雖主張搬進系爭房地居住後，始發現房屋太小致須換屋，且為減輕房貸繳息壓力而出售系爭房地，惟該等原因均非原告不能合理預期的範圍，故亦非特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款所稱非自願性移轉房地之情形。（五）至原告稱財政部104 年10月12日令就第12項之解釋有「嗣取得未達1 戶之持分房地」之記載乙節，查前開解釋文字為「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……十二、所有權人以持有逾2 年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1 戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」本件核與前開財政部發布適用條款「確屬非短期投機」之案件類型範疇不同，原告主張顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第5 條第1 款、第2 款、第7 條及第16條第1 項分別定有明文。
（二）查原告因買賣取得系爭房地，於102 年9 月9 日完成所有權移轉登記，至其103 年6 月24日訂約銷售止，持有系爭房地之期間未滿1 年。又原告於銷售系爭房地時，尚有○○房地及○○房地（房屋權利範圍與配偶各2 分之1 ，土地持分全），經被告查得該○○房地係原告於80年4 月6日繼承取得權利範圍6 分之1 所有權（登記日期88年10月18日），房屋為2 層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93 坪，138.62㎡×0.3025坪）；原告於復查時雖自承由其兄莊榮開居住，惟經被告查得莊榮開並未於○○房地辦竣戶籍登記，且係由其弟莊傳亮於98年10月10日起出租予澎澎小吃負責人李寶珠（獨資商號，設立日期99年7 月16日，自104 年1 月1 日註銷營業登記）營業使用等情，有該等房地之土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、全戶戶籍、遷徙紀錄資料查詢清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、○○房地之租賃契約書、營業稅稅籍資料查詢作業資料及營業稅查定資料查詢作業（未達起徵點）等件附於原處分卷可稽。是以，被告因認○○房地並無不能供原告居住之情形，且有出租供營業使用，仍應計入其持有戶數計算，乃審認原告103年6 月24日銷售持有期間未滿1 年之系爭房地時，其名下尚有○○房地及○○房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條排除課稅規定之適用，而依系爭房地銷售價格合計8,000,000 元，按適用稅率15% ，核定應納稅額1,200,000 元，於法並無不合。
（三）又行為時特種貨物及勞務稅條例對不動產交易課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，於第5 條明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中第1 款規定主要係參考土地稅法第34條第5 項一生一屋規定，對於家庭核心成員（所有權人與其配偶及未成年直系親屬）僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間在2 年以內之自住房地，准予排除課稅。復為照顧民眾換屋需要，同條第2 款規定符合前款規定之所有權人及配偶，以先購後售方式換屋（買新賣舊），致於出售時共持有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉；另對因離職、非自願性離職、或其他非自願性因素出售新房地（買新賣新），且出售後仍符合第1 款規定者，亦予以排除課稅。本件系爭房地自原告102 年9 月9 日完成移轉登記取得所有權起算，至原告103 年6 月24日訂約銷售止，持有期間未滿1 年，且系爭房地出售時，原告名下尚有○○房地及○○房地2 戶房地，已如前述，不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定。原告主張系爭房地係因換屋需求而出售，皆係自住之情形云云，惟原告購買○○房地前，其與配偶及未成年直系親屬既共有2 戶房地，亦與同條第2 款排除課稅之規定不符。
（四）原告復主張其名下所有之○○房地係由原告6兄弟所共同繼承而為共有，原告持分僅6 分之1 ，換得面積僅為23.1
0 平方公尺（約6.98坪），並非完整之1 戶，原告一家4口如何居住使用？且原告對該繼承之共有房地並無單獨決定如何使用之權，亦非原告所出租，不應計算為1 戶云云。惟特種貨物及勞務稅條例第5 條立法理由，旨在健全房屋市場，爰定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，已如前述，是該條例第5 條關於房地「戶數」之認定，應以可供自住使用為前提，而非以應有部分比例作為認定標準。易言之，若所有權人於銷售時，尚持有其他可自住之房屋，縱非單獨持有所有權，只要房屋可供自住，仍應計入特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款之持有戶數。查上開○○房地經被告調查結果，該房屋69年6 月16日建築完成，為2 層樓加強磚造建築，總面積138.62平方公尺（約41.93 坪），面積尚非狹小，且係由原告弟莊傳亮出租予澎澎小吃營業使用，已如前述；又承租人並於該處辦竣戶籍登記（98年10月19日至100 年11月16日）（見原處分卷第223 頁），足認該○○房地尚無不能供原告居住及設籍情形。況依原告所提該○○房地照片2 件所示（見原處分卷第144 頁），其外觀尚與一般住家無異。再者，經被告函請共有人莊傳亮於105 年11月22日製作談話筆錄略以：「問：系爭房地（此處係指○○房地）與其他共有人有無分管（使用收益情形）之書面約定？答：無書面約定使用情形（父親自80年往生之後，多數時間由莊傳珍使用居住）。」「問：系爭房地於98年10月10日起出租予李寶珠君（經營澎澎小吃），該出租行為有無徵得其他共有人全體之同意（即共有人是否有授權出租之事實）？有無書面資料？答：出租時有徵得其他共有人同意，但無書面資料。」「問：出租系爭房地所收取之租金有無按共有比例交付其他共有人？如有，請提供交付簽收書面資料。答：沒有依共有比例交付共有人。」「問：所收取之租金如何運用？……答：用於系爭房地之整修費用、房屋稅、地價稅及家族中的紅白帖費用等」「問：系爭房地如可供居住，為何其他共有人目前並未在該屋設籍居住？答：目前兄弟（共有人）皆有自己的房子，故未居住在系爭房屋，另因房屋老舊，如要自住，必需先整修，花費不少金額。」「對於本案系爭房地之出租情形，有無其他陳述或說明？答：沒有。但莊傳珍為何沒選擇繼續住在系爭房地，係因該房屋要整修漏水等必須花費鉅額費用，且一但其他共有人如欲出售（因每人只有1/ 6持分），莊傳珍就必須搬走，故大家都不願去修理居住。」（見原處分卷第23
1 頁至第233 頁）。是以，本件縱依原告主張應有部分比例換算後面積僅約為7 坪不到，惟依上說明，尚難遽以認定○○房地不可供原告自住使用，即使因房屋老舊而需花費整修，亦不影響該房屋仍可供居住使用之事實。是被告認定○○房地係可供自住，計入原告持有房地戶數，並無違誤。原告前開主張，尚非可採。
（五）原告另主張出售系爭房地所拿到的款項，實際上與當初購買時之成本，相差無幾，原告絕無被告所稱炒房牟利之情事，原告先後購買系爭房地及○○房地，皆係為自住，且為小屋換大屋云云。按特種貨物及勞務稅係屬銷售稅性質，與是否獲取高額利潤無涉。又104 年1 月7 日修正增訂特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款：「確屬非短期投機經財政部核定者」，對於銷售房地確屬非短期投機者授權本部核定免稅，並於同條第2 項明定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」準此，該條第1 項第12款規定確屬非短期投機者，應以財政部核定者為限，始有適用。惟查本件並非屬財政部104 年2 月5 日令及104 年10月12日令所核定發布適用上開條款「確屬非短期投機」之案件計23種類型範疇，洵無「確屬非短期投機」免徵特種貨物及勞務稅之適用。再者，參酌財政部100 年12月2 日台財稅字第10004112
741 號公告認為所有權人或其配偶於工作地點購買不動產或坐落之基地，因而有2 戶房地者，而後遭公司資遣出售該不動產，係屬非自願離職出售新房地情形之意旨，可知所有權人於買受新房地後，如果發生其無法合理預期或其無法單獨排除之事實，致與所有權人所預期之情事不同，若法律規定強求其繼續保有新購房地，即不合情理或非屬常態，則所有權人為因應新情事，另為違反其本來之意願而出售其新房地，應屬合理，此時應有特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款後段規定之適用，排除對其課徵特種貨物及勞務稅。惟如果該事實的發生，是所有權人於買受新房地時，可合理預期其發生且其可單獨排除該事實之發生者，此時法律自可合理期待所有權人對該事實之發生，已有合理之因應對策，則於該事實發生時，所有權人將新房地於短期內出售，即難認屬合於情理或常態，自無特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款後段排除課稅規定適用之餘地。原告雖主張搬進系爭房地居住後，始發現房屋太小致須換屋，且為減輕房貸繳息壓力而出售系爭房地，惟該等原因均非原告不能合理預期的範圍，故亦非特種貨物及勞務稅條例第5 條第2 款所稱非自願性移轉房地之情形。至原告另稱財政部104 年10月12日令就第12項之解釋有「嗣取得未達1 戶之持分房地」之記載乙節，查該解釋文字為「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅……十二、所有權人以持有逾2 年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1 戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」本件核與前開財政部發布適用條款「確屬非短期投機」之案件類型範疇不同，原告主張亦有誤解。
五、綜上所述，被告以原告出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定報繳特種貨物及勞務稅，乃依查得銷售總價8,000,000元，按適用稅率15%核定應納稅額1,200,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
書記官 樓琬蓉