臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1601號106年3月2日辯論終結原 告 黃永楨被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105 年9 月8 日台財法字第10513942650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國104 年7 月20日出售持有期間未滿1年之新竹縣竹北市○○段○○○○○ ○號土地（持分12分之3，下稱系爭土地)，並於104年8月17日自行填具繳款書向公庫繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）新臺幣（下同）5,614,001元，並於同年月18日填具申報書向被告申報銷售價格37,426,676元及應納稅額5,614,001元，經被告依其申報數核定在案。嗣原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於104 年5 月28日依代書囑咐匯出土增稅款15,399,323
元（竹北泰和段722 、569-1 ）的1/4 計3,849,831 元，代書交給原告的是1/6 產權，經代書告知反正要賣了，請買方（旺矽科技股份有限公司，下稱旺矽公司）直接給原告應得價款1/4 的錢即可。原告辦贈與更正時才發現要繳贈與稅244,223 元（竹北泰和段722 、569-1 地號），土增稅單是出租人名字不能扣抵，原告問代書合約是否經法院公證？代書說，要賣了就沒公證，原告未付價金給出租人，合約上也亦未言明各期應付款項，怎麼可以視為買賣? 被告未詳查資金流程與事實，逕行認定為買賣，顯有違誤。
㈡地政機關未照土地稅法第30條規定函釋辦理，謄本應註明該
分割土地為三七五減租土地，照農業發展條例第16條第5 款規定辦理分割各項事宜，為什麼辦成登記「買賣」，完全與事實不符，這是公務員應作為而不做為，造成被告認定原告短時間移轉涉及炒作，須課徵特銷稅。原告申請新竹縣農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書，104 年9 月21日核發下來，證明竹北泰和段569-1 這塊土地一直做農地使用無誤，在產權還未登記為旺矽公司所有，旺矽公司還沒付清款項前，系爭土地還是屬於原告的產權無誤。
㈢原告104 年9 月23日申請「土地使用分區證明書上土地都市
計畫案名：竹北（含斗崙地區）都市計畫第三次通盤檢討（備註：有關土地使用管制請依竹北地區細部計畫辦理），是項土地細部計畫未完成，原告未移轉給旺矽公司前未申請做建築使用，財政部不能依旺矽公司104 年11月30日已申請工業用建築執照即套用在原告身上，那是移轉完成後的事，屬旺矽公司的產權，況且被告於105 年5 月4 日函新竹縣政府，請其查復系爭土地於原告銷售時是否符合農發條例第38條之1 ，而不是詢問在104 年9 月21日持有新竹縣政府核發土地作農業使用證明書前，是否做農業使用。系爭土地於新竹縣政府96年8 月發布實施都市計畫時，尚在辦理第四次通盤檢討，原告一直為原來之使用，從未做工業使用，被告認定實屬可議，新竹縣政府因泰和段569-1 地號土地依原來的使用為使用視為農地所以核發農業使用證明書，今天泰和段569-1 地號土地如果沒做農業使用就違反三七五租約的精神，原告就沒有這筆土地的存在。
㈣依土地法第83條之意旨，農業用地雖經編為非農業使用，除
不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用。此亦為司法院釋字第566 號解釋，對於仍為繼續從來做農業使用視為農地，不適用免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均增加法律所無限制而違憲，應不再適用。財政部83年函即基於土地法第83條之精神，就農業用地變更為非農業用地，仍為從來之使用者「視為農地」，准予免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅、田賦。94年修正之農發條例施行細則第14條之1 ，即就原為農業用地變更為非農業用地，因同受法令限制仍受原來之農地管制者，基於租稅公平起見，再增加因實施市○○○○區段徵收屬於視為農地。仍可適用免徵遺產稅及贈與稅。
㈤財政部104 年2 月26日台財稅字第1020455940號函，公司出
售分割或合併後不動產，准將原取得不動產之持有時間合併計算。一樣是竹北泰和段569-1 地號分割自竹北泰和段569地號變更自番子坡段205 地號，如果是旺矽公司分割這筆不動產後出售符合併計算原取得時間，超過2 年不課特銷稅，惟換成原告出售，卻不能將原取得時間合併計算，被告視為未持有滿2 年要課稅。又地主賣三七五減租土地要佃農協同才能買賣，分割後地主買賣，不課徵特銷稅，而原告買賣即因為涉及炒作，要課徵特銷稅，顯非公平。
㈥被告應依大法官解釋第566 號、620 號解釋及農業發展條例
施行細則規定，就原告已提起農業用地作農業使用證明書，原告之系爭「視為農地」之土地應予以退還贈與稅及特銷稅，方符法制。
㈦並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳納之特銷稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第4 條第1
項及第16條第1 項規定，納稅義務人（所有權人）銷售持有期間在2 年以內之房屋、土地，除有同條例第5 條規定之情形外，應於訂定銷售契約之次日起30日內報繳應納稅額；又該條例第5 條第4 款規定，所有權人銷售持有2 年以內經核准不課徵土地增值稅之土地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅，先予陳明。
㈡查系爭土地由原地主曾明勳及曾王麗美於104 年6 月1 日以
「買賣」原因移轉持分土地（6 分之1 ）予原告，余秀梅復於104 年7 月15日以「贈與」原因移轉持分土地（12分之1）予原告，依內政部訂頒登記原因標準用語規定：依農業發展條例第16條第5 款規定租佃雙方協議以分割方式終止耕地三七五租約，得分割為租佃雙方單獨所有時，其登記原因用語應為「耕地租約終止」，是原告訴稱因租佃雙方協議以分割方式終止耕地三七五租約而取得系爭土地，尚難採據。
㈢按特種貨物及勞務稅條例第5 條第4 款排除課稅之要件，為
經核准不課徵土地增值稅之土地，始足適用；次依同條例施行細則第11條規定，所稱「經核准不課徵土地增值稅者」，係指符合農業發展條例第37條第1 項、第38條之1 或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。另依農業發展條例第37條第1 項及第39條第1項規定，「經核准不課徵土地增值稅者」係指檢具農業用地作農業使用證明書，並經地方稅捐稽徵機關核准或認定者。查原告取得系爭土地時，相關土地增值稅係以「一般稅率」辦理，並非經核准不課徵土地增值稅，又原告於104 年7 月20日銷售系爭土地時，並未申請核發農業用地作農業使用證明書；且被告函證新竹縣政府，經函復內容略以，「說明……二、按『農業發展條例』第38條之1 規定略以：『農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一……一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者』。三、經查旨揭地號……屬竹北（含斗崙地區）都市計畫內乙種工業區，得依乙種工業區土地使用管制規定開發使用，且都市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收。」有新竹縣政府105 年5 月10日府產城字第10500623180 號函可稽，是以系爭土地係得依乙種工業區土地使用管制規定開發使用，未符合農業發展條例第38條之1 得申請不課徵土地增值稅之規定。再依原告與旺矽公司簽訂土地不動產買賣契約書付款說明記載：「奢侈稅由乙方（即原告及余坤欽等人）支付，乙方需自行至戶籍地之國稅局申報。」足見原告已知悉銷售系爭土地應繳納特銷稅之情事。
㈣至原告主張財政部103 年2 月26日台財稅字第10204055940
號令，准將消滅或被分割公司原取得之持有期間合併計算，原告因地主解除三七五租約而取得系爭土地，持有期間並非短期乙節，查該令釋係規範營利事業依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。然本件原告取得系爭土地登記原因為買賣及贈與，與上揭令釋情形不同，自無法比附援引。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告取得系爭土地係因買賣？或因租佃雙方協議終止耕地三七五租約而取得？⑵縱因終止耕地三七五租約而取得系爭土地，但原告於2年內復將系爭土地銷售予他人，是否仍應課徵特銷稅？原告主張其非買賣取得系爭土地，即應免徵特銷稅，有無理由？茲分述如下：
㈠關於原告取得系爭土地之實質原因部分：
1.本件原告以「買賣」及「贈與」為登記原因，取得系爭土地，於104年6月1日及同年7月15日完成所有權移轉登記，有系爭土地異動索引查詢資料（原處分卷第42-43頁）、土地登記第一類謄本（所有權個人全部）（原處分卷第44-45頁）、系爭土地買賣契約書（原處分卷第48-57頁）可稽。故形式上原告似係因「買賣」及「贈與」取得系爭土地。
2.為所謂「買賣」，須雙方確有買賣之合意，及價金之交付，始足當之，如雙方無買賣之合意，亦無價金之交付，僅因代書於代辦移轉登記時，其物權契約以「買賣」為原因辦理登記，尚難論以真正之買賣。
3.查系爭土地係由原地主曾明勳及曾王麗美於104年6月1日以「買賣」原因移轉持分土地（6分之1）予原告，余秀梅復於104年7月15日以「贈與」原因移轉持分土地（12分之1）予原告，固為被告所陳明。然據原告稱略以：「系爭土地地主是曾明勳及曾王麗美，最早的承租人是我爺爺，後來耕地租約由原告等6個兄弟姊妹承受，3個是男的，3個是女的，余秀梅是原告妹妹，104年3月6日地主與我們合意終止租約，我們與地主簽訂協議分割契約書，地主將三分之一的土地分割移轉給我們，因為耕地實際由男的在耕作，因此在分配時已經講好男的各分得十二分之三，女的各分得十二分之一，但是代書沒有聽清楚，把它辦成六人各六分之一(此部分用買賣原因登記)，我們發現錯誤以後，才叫代書把女的多分配的部分，以贈與方式移轉給三個男生，所以最後結果女生還是分得十二分之一，男生分得十二分之三，因此才有第一階段用買賣(地主移轉給佃農)，第二階段用贈與(姊妹移轉給兄弟)的經過。我們都請代書辦理，剛開始代書也沒有幫我們申請農用證明，所以也沒有申請不課徵土增稅。一直到104年7月20日左右，我們將系爭土地賣給旺矽公司，經過詢問別人才知道，農地移轉是可以免土增稅，所以我們才在7、8月間申請農用證明，等到9月21日拿到，關於地主移轉給我們的土地，由於已經過戶完成，也來不及使用該農用證明，而我們移轉給旺矽公司部分，因為是同一年度移轉，所以也不用再繳土增稅」等語。查原告所稱上情，業據提出三七五解租協議書(本院卷第19頁)、土地登記謄本(本院卷第26)、新竹縣竹北市公所104年4月28日函(本院卷第31頁)等件為證，此外，復無其他任何證據證明原告確有支付價金予地主，堪認系爭土地確係原告與地主終止三七五租約，而由地主協議分割取得。至代書以「買賣」及「贈與」為登記原因辦理所有權移轉登記，係不諳其實質法律關係，既與真實不符，此部分自不足採。
㈡原告主張其非以買賣取得系爭土地，即應免徵特銷稅，有無
理由？
1.按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」，第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」、第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第5條第1項第4款規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅……四、經核准不課徵土地增值稅者。」
2.依上開規定可知，持有土地如在2年以內銷售者，原則上即應課徵特銷稅，但銷售之土地時如經核准不課徵土地增值稅者，則予免徵。至於土地取得之原因係因「買賣」或其他原因，則在所不問，此觀諸特種貨物及勞務稅條例第1條規定甚明。
3.又依特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條規定：「本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」而農業發展條例第37條第1項係規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
4.查本件系爭土地原告係分別於104年6月1日及同年7月15日完成移轉登記，取得所有權，旋於104年7月20日訂約銷售予買受人旺矽公司，其持有系爭土地之期間未滿1年。又系爭土地於辦理移轉登記時，原告並未依規定檢具農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，均如上述。則本件與特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定「免徵特種貨物及勞務稅」之要件已不相符，自應予課稅。是原告主張其非以買賣取得系爭土地，應免徵特銷稅云云，即無可採。
5.至原告另稱：依土地法第83條之意旨，農業用地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，系爭土地原告實際上均作為農業使用，自應免徵特銷稅云云。惟查：
⑴依農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更
為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用。二、已發布細部計畫地區，都市計劃書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。……」。
⑵復依新竹縣政府106年1月20日府產城字第1060001572號函：
「旨揭地號土地係於61年10月2日發布實施之擬定竹北都市計劃時劃定為工業區，持續迄今仍屬竹北（含斗崙地區）都市計畫內乙種工業區，得依乙種工業區土地使用管制開發使用。」，是系爭土地已准許依變更後計畫用途使用，無農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定無法依變更後之用地使用之認定，縱取得新竹縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，仍無不課徵土地增值稅之適用。
⑶另系爭土地於104年9月14日申報買賣移轉予旺矽公司，因申
報移轉現值與前次移轉現值相同，無漲價總數額，應納稅額為零元，經核發土地增值稅免稅證明書在案。是系爭土地縱取得「農業使用證明書」，仍無不課徵土地增值稅之適用，此並有新竹縣政府稅捐稽徵局106年2月18日新縣稅土字第1050125052號函可稽。故原告所稱：系爭土地實際上均作為農業使用，縱屬實情，亦不能免徵特銷稅。
㈢綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告退還原告已繳納之特銷稅，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 16 日
書記官 劉道文