臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1611號106年2月21日辯論終結原 告 洪明義被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 鄭仙志上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年10月25日台財法字第10513946500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年1月14日訂立契約移轉其持有期間在1年以內之新北市○○區○○路○○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）予其子洪齊晧，並於102年2月5日以「買賣」作為登記原因完成所有權移轉登記，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告所屬板橋分局查獲，被告依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）5,100,000元，按適用稅率15%核定應納稅額765,000元，並處罰鍰191,250元。原告不服，申經復查及訴願皆遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告乃因被國稅局人員告知應先贈與現金予其子女，方可辦理系爭房地之贈與，未料因此遭課奢侈稅。原告本意為贈與系爭房地予子女，並未欲炒作房市，不應被依特種貨物及勞務稅條例課徵奢侈稅。
（二）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）原告係因買賣取得系爭房地，於101年12月28日完成所有權移轉登記。後於102年1月14日於被告所屬板橋分局登記原因為「買賣」移轉系爭房地，故原告持有系爭房地期間未滿1年，且經查原告及其未成年子女名下尚有多筆房地，並無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用。被告依特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第7條、第22條第1項，以及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，核課應納稅額765,000元，及應繳罰鍰191,250元，於法並無不合。
（二）原告主張其移轉系爭房地予子女之行為應屬贈與。然依民法第345條之規定，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。依被告於102年1月31日核發之「非屬贈與財產同意移轉證明書」、原告提示之其子女以自有資金購置不動產之證明、買賣契約書、買賣所有權移轉契約書等可知，本件系爭房地之移轉屬於買賣而非贈與。且原告亦未能舉證證明其乃基於贈與契約始移轉系爭房地，故本件被告向原告依特種貨物及勞務稅條例課稅且裁處罰鍰之行為，並無違誤。
（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：
一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第一次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」準此，凡在中華民國境內銷售持有期間2年內之房地且無特種貨物及勞務稅條例第5條之排除規定者，均應依規定申報、繳納特種貨物及勞務稅。
2.土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，始於100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例，於第2條第1項第1款規定持有期間在2年內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又為避免實務上非屬短期投機交易情形致生不合理課稅情形，104年1月7日修正該條例第5條，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦可免徵特種貨物及勞務稅，同時增訂第2項規定，將該條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。又「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。五、所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。十二、所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」亦經財政部分別以104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱104年2月5日令）、104年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱104年10月12日令）核定在案。上開核定函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之授權而頒布，核與特種貨物及勞務稅條例之立法意旨無違，被告自得適用。是以，特種貨物及勞務稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，自須符合上揭財政部104年2月5日令及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物及勞務稅。
3.又，特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」裁罰倍數參考表關於納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，規定「㈠一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並以補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處０‧二五倍之罰鍰。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。
（二）查原告於101年12月28日以買賣為原因完成移轉登記，並於102年1月14日訂定買賣契約銷售其持有期間未滿1年之系爭房地予其子洪齊晧，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，遭被告按查得銷售價格5,100,000元依適用稅率15%，核定補徵特種貨物及勞務稅765,000元，並處罰鍰191,250元。原告不服，提起訴願遭駁回之事實，除後述部分外，為原告所不爭執，並有異動索引查詢資料（見原處分卷第142頁至第145頁）、買賣契約書（見原處分卷第163頁）、全戶戶籍資料查詢清單（見原處分卷第135頁至第137頁）、原處分（見原處分卷第201頁至第207頁）及訴願決定書（見本院卷第13頁至第20頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其係為將系爭房地贈與兒子洪齊晧長期持有，無獲利行為，係國稅局人員錯誤告知不能直接贈與房地，必須先以贈與現金，再以買賣方式辦理，原告遂依其指導辦理，竟然產生特種貨物及勞務稅，稅捐機關應教導民眾以最好方式辦理云云，惟查：
1.「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……（第6款）六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款所明定。前揭遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，乃使雙方在私法上為買賣之約定者，在法律上被推定為「財產贈與」行為，但當事人提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之情形，即推翻前開推定，亦即不課徵贈與稅，而依買賣之法律關係課徵相關稅捐。又因遺產及贈與稅法第19條第1項規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之十。」故於父母贈與房地給子女之情形，常見利用贈與稅免稅額（即同法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額二百二十萬元。」）規劃節省贈與稅之負擔。當納稅義務人基於同一之經濟目的，面臨各種不同法律手段之稅捐負擔時，在私法自治原則下，納稅義務人利用法律形成手段之可能性，尋求降低其稅捐負擔之方法，如不涉及濫用法律形成自由，即屬合法節稅行為，而非稅捐規避行為。又，民眾對於稅捐申報繳納事項有疑義，固得詢問稅捐機關，稅捐機關基於協助民眾依法完成納稅義務之立場，亦會適度提供解說，惟稅捐機關並非民眾之稅捐顧問，並不負有為民眾進行稅捐規劃之義務，尤其民眾詢問時，未必提供充足資訊（例如：在詢問父母贈與子女不動產之情形，通常會發生之稅捐乃贈與稅、土地增值稅，即便稅捐機關告知民眾可以贈與子女現金之方式，由子女確實支付價款向父母購買不動產以節省贈與稅，民眾未必告知稅捐機關該不動產取得未滿2年，稅捐機關未必得知可能有特種貨物及勞務稅之問題），是原告主張，其為將系爭房地贈與子女，已親赴被告機關詢問，被告應指導其以最有利之方式辦理云云，尚有誤會。
2.經查原告將系爭房地移轉過戶予其子洪齊晧係以「買賣」之方式，而非贈與之方式，有買賣契約書（私契）、買賣所有權移轉契約書（公契）及註記「契別及稅率：7.二親等間買賣6％」之契稅繳款書（見原處分卷第163頁、第33頁至第36頁、第39頁）在卷可稽。且原告於申報贈與稅時係主張屬「二親等以內親屬間財產之買賣」，洪齊晧確有支付價款等語，並提出洪齊晧資金來自原告101年12月24日、102年1月18日先後贈與100萬元、220萬元及原告配偶即洪齊晧之母許文津102年1月18日贈與220萬元，合計540萬元之證明（見原處分卷第162頁），經被告審核後發給「非屬贈與財產同意移轉證明書」（見原處分卷第161頁），堪認原告係選擇以「買賣」方式將系爭房地移轉予其子洪齊晧。另參原告與其配偶自98年4月6日起至102年1月14日系爭買賣契約訂定日前，與其未成年子女及夫妻間進行財產移轉或辦理贈與稅申報案件共計13件，其中有以買賣方式辦理，亦有以贈與方式辦理（見原處分卷第12頁至第109頁），足見原告及配偶移轉財產予未成年子女均係經過規劃與安排，是原告主張本件係因稅捐機關人員錯誤告知不可以直接贈與房地，只能贈與現金以買賣方式辦理云云，並非可採，其聲請調閱102年1月間被告機關監視器以證明其有與稅捐機關人員爭執此論點云云，核無調查之必要。
3.又，特種貨物及勞務稅條例之立法目的，係在於抑制房市之短期買賣，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。依上述特種貨物及勞務稅條例第1條規定，特種貨物及勞務稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物及勞務稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物及勞務稅之是否課徵無影響（最高行政法院105年度判字第536號、104年度判字第237號判決參照）。是原告以其銷售系爭房地予其子並未獲利，主張不應課徵特種貨物及勞務稅云云，尚有誤會。
（四）從而，被告以原告銷售持有未滿1年之系爭房地，且無特種貨物及勞務稅條例第5條排除規定（亦非財政部104年2月5日令、104年10月12日令核定得免徵特種貨物及勞務稅之23種類型），然原告未依規定申報並繳納其銷售系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格5,100,000元適用稅率15％，核定補徵特種貨物及勞務稅額765,000元，並無違誤。
（五）至於罰鍰部分，按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
原告未依規定申報特種貨物及勞務稅，違章明確，已如前述。且特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行，本件102年1月又係以買賣方式移轉，原告自應注意是否有應申報特種貨物及勞務稅之情形，乃其未依規定申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，而應處罰；被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，及其於裁罰處分核定前已補申報並已繳納稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情，依前開裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額765,000元處以0.25倍之罰鍰計191,250元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告主張本件不應裁罰等情，自無可採。
（六）綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
（七）又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 7 日
書記官 陳 又 慈