臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1617號106年3月28日辯論終結原 告 橫坑開發股份有限公司代 表 人 盧基盛（董事長）訴訟代理人 張立中 律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 彭惠珠（局長）住同上訴訟代理人 程嘉惠（兼送達代收人）
傅楷婷上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國105年8月29日縣府法訴字第1050079674號（案號：0000000-0）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原所有位於新竹縣○○鎮○○○段○○○○○號等及新竹縣○○鎮○○○段○○○號等共214筆土地（下稱系爭土地），經被告自84年起核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於93年12月17日向被告申請課徵田賦，並申請退還84年至90年溢繳之地價稅，及註銷91年、92年尚未繳納之地價稅，經被告以94年3月11日新縣稅土字第0930045331號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3618號判決駁回起訴，最高行政法院以97年度判字第1061號判決駁回上訴而確定。原告嗣於105年4月18日以84年核定系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分，所依據之事實事後發生有利於原告之變更，而依行政程序法第128條第1項第1款、第2款、第3款規定申請程序重開，請求被告撤銷84年對系爭土地課徵地價稅之行政處分，並請求加計利息退還84年起至92年止已繳納之地價稅。案經被告於105年4月27日以新縣稅土字第1050008569號函否准申請行政程序重開（下稱原處分），原告不服，提起訴願遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）經濟部於105年1月21日以經授工字第10520401640號函對原告申請系爭土地改編為工業區為駁回，故系爭土地於84年至今仍應屬農牧特定區內之林地，免課地價稅。且縱然84年間環境評估即未通過，由於經濟部始有權作最後的裁駁處分，故於105年經濟部作出最後裁駁以前，申請變更為工業區是否核駁均屬未定，無法據以對原告溢繳之地價稅提出救濟。本件原告申請退還溢繳之地價稅及註銷尚未繳納之地價稅，有行政程序法第128條第1項第1、2、3款之程序重開事由，應准許程序重開。
（二）最高行政法院97年度判字第1061號判決，其訴訟標的乃為被告94年3月11日新縣稅土字第0930045331號函，與本件所涉及被告84年所為開徵地價稅之處分無涉，訴願決定及原處分以最高行政法院之判決有維持原課稅處分之效果作為駁回原告申請程序重開之理由，似有違誤。
（三）經濟部主張經濟部工業局88年1月14日工（87）五字第047763號函為行政處分，該處分即已核駁原告開發工業區申請，本件不符行政程序重開之要件。惟機關單純將其他機關（內政部）之決定持以通知另機關或行政行為相對人，其通知之性質屬於觀念通知，不直接對相對人發生法律效果。經濟部工業局工（87）五字第047763號函之內容，係該局將「內政部87年11月24日致經濟部台（87）內營字第0000000號函表示就該申請案不同意變更為工業區」之意旨通知臺灣省政府建設廳，並非由經濟部自行作成核駁開發工業區申請案之行政處分，似僅屬觀念通知，而非行政處分。即便認定該函性質為行政處分，單論該函未曾送達於原告乙節，依行政程序法第110條第1項之規定，亦未生效力。
（四）原告固知內政部不同意系爭土地開發工業區，惟該項所知實源自內政部將其表意逕通知臺灣省政府建設廳再轉新竹縣政府輾轉通知原告。原告所知該項表意之性質，係多階段行政處分程序中應為中間處分之機關內政部之表意，非有權最後核決機關經濟部之表意，當足確認。故，似尚無據可認經濟部「曾以原告為相對人作成申請案之最後核駁處分」、「將該處分送達於行政處分相對人即原告」。
（五）行政程序法第128條第2項但書係就得依同法條第1項所定之請求權之申請救濟時之最長變形期間限制而規定。原告本件申請所據，係依同法條第1項第1、2、3款各所定「因105年1月21日經濟部否准原告土地變更申請」而得申請撤銷之請求權，固應適用同法條第2項得申請最長變形期間5年之限制，但該期間似應自本件105年1月21日經濟部之否准函釋而得為申請時起算，本件原告提出程序重開並未逾時。
（六）土地稅法第22條僅規定非都市土地編定為農業區，應課徵田賦，不應課徵地價稅。本件被告尚無實據證明原告已經變更成非農業使用，於此情況下，被告不應課徵地價稅。
（七）參照民法第179條、第182條第2項規定，原告歷年所繳系爭214筆土地地價稅，被告受領時雖有法律上之原因，若被告未有法律上原因而課徵地價稅，則其受領原因已溯及自始不存在，而為被告所知，被告應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還。另被告應償還不當得利之債務而給付遲延時，其法定遲延利息應自訴願決定及被告84年核課地價稅之處分撤銷確定日之翌日起算。其利率仍按民法第203條所定週年利率百分之5計算。
（八）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應就原告105年4月12日（被告收文日105年4月18日）之申請，作成撤銷84年對起訴狀附表一所示214筆土地核課地價稅及返還如起訴狀附表二所示214筆土地原告歷年所繳地價稅，並自繳納翌日起迄訴願決定及原處分撤銷日止加計年息百分之五利息一併償還原告之行政處分。3.前項金錢債務被告應自訴願決定及原處分撤銷翌日起，迄清償日止，按年息百分之五計算利息予原告。4.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，依法務部91年8月12日法律字第0910029335號函:「指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（本部91年2月25日法律字第0090047973號函參照）。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。」本件原告就其84年至92年地價稅事件，業經最高行政法院97年11月27日97年度判字第1061號判決上訴駁回在案，係屬經行政法院實體判決予以維持之行政處分，自不在重新進行行政程序之列。況且，原告於105年4月18日依據行政程序法第128條第1項規定申請程序重開，顯已逾越行政程序法第128條第2項所定5年不變期間，則被告否准所請，其認事用法洵屬有據。且原告申請之工業區開發案於88年即經內政部區域計畫委員會審查不同意變更為工業區，此證據於前案最高行政法院97年11月27日判決前即已存在，尚難謂為新事實新證據。
（二）至原告主張最高行政法院97年度判字第1061號判決之訴因與本件爭訟之原因不同，被告不得受該判決拘束而否准原告申請程序重開，惟查該判決對於系爭土地84年至92年應否課徵地價稅已有詳細論斷，原告主張之理由雖不同，但爭訟標的相同，被告否准行政程序重開，逕予駁回申請，依法並無不合。
（三）原告取得系爭土地後，即向新竹縣政府申請變更土地編定供開發工業區使用，並向行政院環境保護署申請環境影響評估，原告取得系爭土地顯非作農業使用，是以該工業區開發案是否通過並不影響本件原核定84年至92年地價稅之課稅處分。
（四）又財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋略以：「依土地稅法施行細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請，如新所有權人未依規定提出申請，或經查明不符合課徵田賦規定者，自次期起改課地價稅。」本案原告遲至93年12月17日始提出申請改課田賦，被告經會請農業主管機關實際勘查後，亦已核准系爭土地自93年起改課田賦，是原核定84年起至92年課徵一般用地地價稅，並無違誤。
（五）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」第129條規定：
「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定參照）。
（二）查原告原所有系爭土地，經被告自84年起核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於93年12月17日向被告申請課徵田賦，並申請退還84年至90年溢繳之地價稅，及註銷91年、92年尚未繳納之地價稅，經被告以94年3月11日新縣稅土字第0930045331號函否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第3618號判決駁回起訴，最高行政法院以97年度判字第1061號判決駁回上訴而確定。原告嗣於105年4月18日以84年核定系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分，所依據之事實事後發生有利於原告之變更，而依行政程序法第128條第1項第1款、第2款、第3款規定申請程序重開，請求被告撤銷84年對系爭土地課徵地價稅之行政處分，並請求加計利息退還84年起至92年止已繳納之地價稅。案經被告以原處分否准申請行政程序重開，原告不服，提起訴願遭訴願決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原告105年4月18日申請書（見原處分卷第63頁）、本院94年度訴字第3618號判決（見原處分卷第3頁至第18頁）、最高行政法院97年度判字第1061號判決（見原處分卷第19頁至第32頁）、原處分（見原處分卷第64頁、第65頁）及訴願決定書（見訴願卷）在卷可稽，堪認為真實。
（三）按土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（但田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之土地即不得再課地價稅，反之亦然。而土地究應課田賦或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。原則上只有符合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財產稅）。因此一筆土地究竟應課田賦或應課地價稅，對土地財產稅之納稅義務人影響重大。而土地種類屬性亦會長期持續，跨越以1年或半年為界之土地財產稅稅捐週期。從而土地財產稅之課徵，亦有預先決定其稅捐客體種類之規範需求。現行土地稅法雖無類似房屋稅條例第10條第2項之規定，但依土地稅法施行細則第25條所定，其第1項規定「本法（指土地稅法）第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍」；其第2項則明定「直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關」，即已間接指明稽徵機關對土地財產稅稅捐客體之類別歸屬，有「指向將來」，作成稅捐核課前置處分之必要。該稅捐核課前置處分，納稅義務人得表示不服而提起行政爭訟，一旦處分確定，在其處分效力範圍所及之事項（即土地稅捐客體之類別歸屬），徵、納雙方依法同屬拘束（最高行政法院105年度判字第585號判決參照）。經查系爭土地於原告83年8月取得所有權前，原係課徵田賦，嗣經被告於84年核定自84年起按一般用地稅率課徵地價稅，原告對於84年核定系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅之處分，並未提起行政救濟而確定（原告之前提起之本院94年度訴字第3618號地價稅事件，並未請求撤銷84年核定系爭土地自84年起按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分），為兩造所不爭之事實。是原告依行政程序法第128條第1項第1款、第2款、第3款規定申請行政程序重開，請求被告撤銷84年所為核定系爭土地課徵地價稅之行政處分，並依公法上不當得利之法律關係，作成准予退稅之行政處分，是否有理？第一階段應審究者，乃原告申請行政程序重開，是否符合行政程序法第128條規定。如重開不合法定要件，就無第二階段是否應撤銷84年核定系爭土地課徵地價稅處分及退稅之問題。經查：
1.行政處分於法定救濟期間經過後，而發生形式確定力者，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，原不得再對之爭訟。惟為保護相對人或利害關係人之權益及確保行政處分之合法性，於法定救濟期間經過後，而當其具有法定事由時，應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，以符合法治原則，是行政程序重開制度之目的，係在調和法之安定性、目的性與正義間之衝突（最高行政法院98年度判字第706號判決參照）。惟行政程序重開之制度，並非將法律安定性置之不問，因此，申請行政程序重開設有時間限制，依行政程序法第128條第2項之明文規定，有關之申請「應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（最高行政法院99年度判字第1016號判決參照）。亦即，如自法定救濟期間經過後已逾5年者，縱發現具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更、發生新事實或發現新證據、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分之情形，亦不得申請行政程序重開。
2.本件原告係以被告84年核定系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅之處分，因其並未提起行政救濟而確定，而依行政程序法第128條第1項第1款、第2款、第3款規定申請行政程序重開，請求被告撤銷84年所為核定系爭土地課徵地價稅之行政處分，則所謂「法定救濟期間經過後已逾五年」不得申請行政程序重開，自係從被告84年核定系爭土地課徵地價稅處分之法定救濟期間經過起算5年，原告指稱應自經濟部105年1月21日經授工字第10520401640號函駁回開發工業區申請案，發生新事實而得為申請時起算云云，核與行政程序法第128條第2項明文規定不合，尚難憑採。從而，被告所為84年核定系爭土地應自84年起課徵地價稅之處分，因原告並未提起行政救濟而於84年間即已確定，原告遲至105年4月18日申請行政程序重開，因自法定救濟期間經過已逾5年，依行政程序法第128條第2項明文規定，已不得申請行政程序重開。原告之前提起之本院94年度訴字第3618號地價稅事件，並未請求撤銷84年核定系爭土地自84年起按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分，被告誤以為其84年核定系爭土地應自84年起課徵地價稅之處分，係於前開案件最高行政法院97年11月27日97年度判字第1061號判決駁回上訴時始確定，雖非正確，但其認為本件已逾行政程序法第128條第2項規定申請期間而否准申請行政程序重開，於法並無不合。
3.本件申請行政程序重開，因第一階段即因已逾法定救濟期間5年，不合申請程序重開之法定要件，而無從准許，即無第二階段是否應撤銷84年核定系爭土地課徵地價稅處分及退稅之問題。是原告聲請向經濟部函查何時作成否准開發工業區申請案、請求命被告或文件持有人提出法務部調查局新竹縣調查站85年1月13日（85）新法字第0060號函及劉木泉84年12月15日於新竹縣調查站接受調查時所作筆錄云云，核無調查之必要。
（四）綜上所述，原處分以已逾法定救濟期間5年而否准行政程序重開，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟，請求判決如訴之聲明為無理由，應予駁回。
（五）又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 18 日
書記官 陳 又 慈