臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1659號106年5月18日辯論終結原 告 周方慰被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年8月11日台財法字第10513935780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告分別於民國102年4月29日及102年5月1日立約出售持有期間未滿1年之臺北市○○區○○段3小段36之3地號土地（下稱系爭土地）應有部分（下稱持分〈社會通稱〉）各30/100,000，及同小段592建號建物（下稱592建號建物）所含共同使用部分同小段813建號建物（下稱813建號建物）持分各377/100,000之車位各1個予訴外人盛惠玲、解永馨（下或分別稱盛惠玲車位、解永馨車位，二車位下或合稱系爭車位），未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），原告遲至102年6月14日、102年6月17日始分別申報銷售系爭車位之特銷稅，銷售額均為新臺幣（下同）10萬元，稅額均為15,000元，經被告核定每1個車位關於土地部分銷售額各為240萬元，補徵稅額均為36萬元，並分別裁處罰鍰135,000元、36萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告係於94年5月購得系爭土地持分（下或稱94年土地持
分）1,168/100,000；嗣又於102年2月法拍取得同系爭土地持分（下或稱102年土地持分）2,711/100,000之所有權，合計持分3,879/100,000。原告於102年4月29日及5月1日分別與盛惠玲及解永馨買賣94年土地持分中各30/100,000，並向被告申報土地增值稅（下稱土增稅），是本件即無「分別確認移轉持分之原地價有困難」之情形，亦無財政部78年3月31日台財稅字第780024585號函釋（下稱財政部78年3月31日函釋）「按各次取得之比例認定（比例認定法）」、101年1月2日台財稅字第10000433220號函釋（下稱財政部101年1月2日函釋）及土地登記規則第94條之適用。訴外人臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）認原告係出售102年土地持分，錯引財政部78年3月31日函釋，核定系爭土地之土增稅，被告亦因此誤認原告須負擔特銷稅，適用法令顯有違誤。且既以「比例認定法」核定原告之土增稅，卻「全額核定」原告應繳納特銷稅，亦非正確。
㈡原告僅以總價100萬元出售盛惠玲車位（含車位10萬元及
系爭土地持分90萬元），係因該車位有法律紛爭須經冗長之民事訴訟，且位置不佳（易遭其他車輛擦撞，妨礙住戶上下樓梯之通行）；而解永馨車位並無上開情事，是二者買賣價金自然大不相同。被告未依行政程序法第102條規定予原告陳述意見之機會，遽以「時價登錄」為由，逕向原告補徵特銷稅暨其罰鍰，自有可議。
㈢原告曾於102年8月28日出售系爭土地持分30/100,000及臺
北市○○區○○段3小段812建號建物持分（即車位）予訴外人鄭淑卿（下或稱鄭淑卿車位），所涉與本件基礎事實相同之土增稅事件，本院105年度簡上字第46號、103年度簡上字第96號及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）104年度簡更一字第4號（下稱鄭淑卿車位土增稅更上訴審、上訴審及更一審）判決均已實體審認原告所出售者係94年土地持分，而非102年土地持分，足認系爭車位有關土增稅之核課係違法。被告無非係以有關系爭車位土增稅事件臺北地院102年度簡字第385號判決、本院103年度簡上字第74號裁定及104年度簡上再字第6號裁定（下分別稱相關土增稅一審判決、上訴審裁定及再審裁定）為據。惟相關土增稅上訴審及再審裁定僅係程序駁回本件原告之上訴及再審聲請，未為實體判斷，與上開鄭淑卿車位土增稅自上訴審後之歷審判決均已實體判斷不同，且其認定與原告主張相同，自應依後者之見解為斷，且二者既相異矛盾，被告即應依行政程序法第7條第2款、第8條、第9條規定，採取較有利於原告之判斷。北市稅捐處亦因此改以原告於94年持分核課土增稅，且被告亦未向原告課徵特銷稅。惟被告就與上開基礎事實相同之本件特銷稅案件，存有兩套相異矛盾之標準，顯屬差別待遇，而與平等原則有違。
㈣核課特銷稅已屬違法，則被告更不應處罰鍰，且鄭淑卿車
位土增稅及相關土增稅事件之判斷自相矛盾，如何期待原告正確判斷及依法申報，況原告就系爭車位已向被告申報、繳納特銷稅，亦曾向被告信義分局查詢回稱出售94年土地持分無特銷稅。又原告於土地所有權買賣移轉契約書（下稱買賣契約）及土增稅申報書均載明「所出售者係94年
5 月取得之土地部分」，且第一次土增稅繳款書所載現值327,008元，即為94年5月之移轉現值，所載物價指數亦為94年5月，是顯無特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）笫22條第1項「短報、漏報或未依規定申報」之情形，是原處分牴觸行政程序法第4條即原告之契約自由。縱認原告應繳納特銷稅，惟原告並無特銷稅條例第22條第1項「短報、漏報或未依規定申報」之情形，被告核課罰鍰部分即屬無據。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠依財政部100年9月28日台財稅字第10004102230號函釋（
下稱財政部100年9月28日函釋）意旨可知，出售車位如係持有期間在2年以內，且不符合特銷稅條例第5條規定者，自應依課徵特銷稅，如該車位原係與自住房地併同使用，且該自住房地符合該條例第5條第1款，該停車位與自住房地併同銷售時，方得免徵特銷稅。本件原告於102年2月間拍定取得102年土地持分及592建號建物全部含共同使用部分813建號建物持分7,489/100,000，嗣原告分別於102年4月29日及102年5月1日立約出售系爭土地持分各30/100,000及813建號建物持分各377/100,000，即出售系爭車位各1個予盛惠玲、解永馨，是原告出售持有期間未滿1年之系爭車位，屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且系爭車位未有與自住房地併同銷售之情形，核無該條例第5條排除課稅規定之適用。原告雖於102年6月14日、102年6月17日申報銷售建物持分部分之特銷稅，銷售額均為10萬元，稅額均為15,000元，惟未依規定申報繳納出售系爭土地持分之特銷稅，其中解永馨車位部分，被告乃按原告出售系爭房地持分予解永馨之契約售價250萬元（建物10萬元、土地240萬元），減除已申報房屋銷售額10萬元，按稅率15%，核定補徵稅額36萬元（240萬元×15%）；另盛惠玲車位部分，依買方盛惠玲提示土地、建築改良物買賣契約（公契）所載買賣價款土地90萬元、建物10萬元，除較原告出售系爭房地持分予解永馨之契約售價250萬元（建物10萬元、土地240萬元）為低外，亦顯較不動產交易實價登錄資料（總價250萬元至300萬元）為低，爰依特銷稅條例第18條第1項規定，核定原告出售予盛惠玲系爭土地持分銷售額為240萬元（250萬元－已申報房屋銷售額10萬元），按稅率15%核定補徵稅額36萬元（240萬元×15%），並無不合。
㈡原告取得94年土地持分時，尚未取得813建號建物持分，
又依民法第799條第5項及土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第94條規定，原告於102年2月間拍定取得592建號建物全部及102年土地持分時，即併同取得共同使用部分813建號建物之持分。本件原告分別出售予盛惠玲、解永馨813建號建物持分，係附隨於102年土地持分而來，是以，原告移轉予盛惠玲、解永馨之系爭土地持分自應與813建號建物持分合併觀察之。被告原核定原告分別出售予盛惠玲、解永馨之系爭土地102年持分，即屬有據。
㈢相關土增稅事件，業經相關土增稅一審判決、二審裁定、
再審裁定駁回在案，是原告主張出售予盛惠玲、解永馨係94年土地持分，自不足採。至鄭淑卿土增稅事件之歷審判決係依調查證據結果，以原告目前持有土地係分次取得，因此另案移轉予鄭淑卿之土地究係94年土地持分或102年土地持分，或應按兩次取得比例計算，尚有未明，爰予撤銷，惟與本件情形不同，自無從比附援引。
㈣原告分別於102年4月29日及102年5月1日訂定銷售契約，
出售持有期間在1年以內之系爭土地及系爭車位予盛惠玲及解永馨，其應注意而未能注意，未依特銷稅條例第16條第1項規定於訂約次日起30日內申報售價格及繳納應納特銷稅，違章事證明確，核有過失。被告分別於104年4月10日、104年1月7日通知原告陳述意見並補報及補繳稅款，原告仍未補申報及補繳稅款。被告依特銷稅條例第22條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按漏稅額135,000元、36萬元分別處1倍罰鍰135,000元、36萬元並無違誤。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有不動產權利移轉證書、系爭土地登記謄本、異動索引查詢資料、系爭車位異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、原告與盛惠玲102年4月29日土地買賣契約、原告與盛惠玲102年4月29日土地建築改良物買賣契約、原告與盛惠玲102年5月1日建築改良物買賣契約、原告與解永馨102年5月1日土地買賣契約、原告與解永馨102年5月1日建築改良物買賣契約、原告102年6月14日特銷稅申報書、原告102年6月17日特銷稅申報書、系爭車位附近實價查詢資料、被告所屬大安分局104年1月7日財北國稅大安營業字第1040450096號函、104年4月10日財北國稅大安營業字第1040455772號函、特銷稅（違章）補徵核定通知書、特銷稅核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告出售系爭車位，其中土地部分究係出售94年或102年土地持分；原告嗣以系爭車位建物部分銷售額均為10萬元申報特銷稅，然被告依查得原告出售解永馨車位售價及附近不動產交易實價登錄資料，認系爭車位之銷售額均為250萬元，並進而就土地部分核定補徵稅額及裁罰，於法是否有據。
六、本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特
種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準；……」為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第18條第1項及同條例施行細則第6條所明定。次按「說明：……二、按『本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。』……停車位如符合上開規定，自應依同條例規定課徵特種貨物及勞務稅。……所稱『僅有1戶房屋及其坐落基地』之認定，應不包括非可供居住之停車位，故如停車位原係與自住房地併同使用，且該自住房地符合上開條款規定者，該停車位與自住房地併同銷售時，可免徵特種貨物及勞務稅。
」「所有權人分次取得之土地，如分次出售，其適用特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定持有期間計算疑義說明：……二、土地所有權人分次取得土地後分次出售，其持有期間計算應依下列規定辦理：⑴能確認出售之持分土地係在何時取得者，應按各該取得日計算至訂定銷售契約日。⑵確認出售持分土地取得時點有困難者，應按各次取得之比例認定。」分別經財政部頒訂100年9月28日、101年1月2日函釋在案，上開二函釋係財政部本於特銷稅條例中央主管機關之地位，分別針對所有人出售車位應如何適用行為時特銷稅條例第2條第1項第1款，及土地所有權人分次取得土地後分次出售時，其如何計算行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之「持有期間」，所為協助下級機關或屬官統一解釋上開規定、認定事實所頒訂補充性之解釋規定，旨在闡明該條款「持有期間」之真意，使條文能正確適用，本身並無創設或變更特銷稅條例之效力，且未增加特銷稅條例所無之限制，亦無逾越法律規範及逸脫特銷稅條例之立法本旨，即與租稅法律主義尚無違背，是被告進行此類審查事項，自得予以援用。
㈡原告於94年5月間以買賣取得94年土地持分1,168/100,000
，復於102年2月間拍定取得102年土地持分2,711/100,000及592建號建物全部含共同使用部分813建號建物持分7,489/100,000，合計系爭土地持分為3,879/100,000（參原卷第150、164、284至286頁）。嗣原告分別於102年4月29日及102年5月1日立約出售系爭土地持分各30/100,000及813建號建物持分各377/100,000，即出售車位各1個予買方盛惠玲、解永馨，原告分別於102年6月14日、102年6月17日申報銷售其中建物持分之特銷稅銷售額均為10萬元，稅額均為15,000元（參原卷第100至104、46至50頁），惟未依規定申報繳納出售系爭土地持分之特銷稅，被告以買方盛惠玲提示土地、建築改良物買賣契約（公契）所載買賣價款土地90萬元、建物10萬元（參原卷第148至149頁），顯較原告出售系爭房地持分予解永馨之契約售價250萬元（建物10萬元、土地240萬元，參原卷第16至17、20至21頁），及鄰近車位之不動產交易實價登錄資料（總價250萬元至300萬元）為低（參原卷第136至140頁），爰核定原告出售盛惠玲車位之銷售額與解永馨車位同為250萬元，且兩車位中系爭土地持分銷售額同為240萬元（250萬元－已申報房屋銷售額10萬元），均按稅率15%補徵稅額360,000元（2,400,000元×15%），合先敘明。
㈢原告雖先主張：其出售系爭車位，分別與盛惠玲及解永馨
移轉契約及土增稅申報書均載明其中土地係出售94年土地持分，且與本件基礎事實相同之鄭淑卿土增稅上訴審、更一審及更上訴審判決亦為相同認定，則就系爭車位土地部分根本無課徵特銷稅之問題（因原告持有期間早已逾2年），惟被告卻無視上開證物及判決，擅行認定原告所出售者係102年土地持分，原處分自有違誤等情。茲以：
⒈本件原告於102年2月間拍定取得102年土地持分、592建
號建物全部及813建號建物持分7,489/100,000，業據本院調取臺北地院101年度司執字第94578號執行事件（下稱相關執行事件）全卷核對無訛。嗣原告分別於102年4月29日及102年5月1日立約出售系爭土地持分各30/100,000，及813建號持分各377/100,000，即出售停車位各1個予買方盛惠玲、解永馨，有異動索引查詢資料、土地建物查詢資料及不動產買賣契約書等件附卷可稽（原卷第108至121、148至149、16至17、20至21頁），是被告以原告出售持有期間未滿1年之系爭車位，屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，且系爭車位未有與自住房地併同銷售之情形，參諸前揭財政部100年9月28日函釋意旨，本件核無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用。
⒉原告雖嗣於102年6月14日、102年6月17日始申報銷售系
爭車位中關於813建號建物之特銷稅，銷售額均為10萬元，稅額均為15,000元，惟未依規定申報繳納出售系爭土地持分之特銷稅，其係以：出售盛惠玲、解永馨車位中土地部分係94年土地持分，並非102年土地持分，故土地部分無須課徵特銷稅等情為主張。惟查，原告於94年5月間買受取得94年土地持分（持分1,168/100,000），然斯時尚未取得592建號建物所含共同使用部分即813建號建物持分，是原告上開主張其出售系爭車位中813建號建物持分既係102年間始拍定取得，卻稱共同出售之土地持分係早於94年間取得（即94年土地持分），已有割裂且不合常情之處。而系爭車位所生相關土增稅事件既經裁判決定，是本院為求審慎，諭知被告提出原告出售盛惠玲、解永馨系爭車位中，因申報土增稅、契稅曾提出之所有買賣契約（經被告提出8紙契約，參本院卷第61至80頁），並依職權調取相關土增稅歷審全卷。
經細繹上開契約及卷證，本件原告為出售系爭車位申報相關土增稅、契稅，就關於盛惠玲車位部分，其先於102年4月29日向北市稅捐處所屬信義分處申報移轉系爭土地及813建號建物持分予盛惠玲時，所檢附土地建築改良物買賣契約（立約日102年4月29日，參本院卷第67至68頁）中「申請登記以外之約定事項」欄內僅記載「貨物及勞務特別消費稅由買受人負擔」等字句；嗣原告於102年5月6日撤回契稅申報，復於當日下午第2次申報契稅，該次申報檢附之建築改良物買賣契約（立約日102年5月1日，參本院卷第69至70頁）中「申請登記以外之約定事項」欄內亦僅有「貨物及勞務特別消費稅由買受人負擔」之記載；經原告於102年5月8日第2次撤回契稅申報，於102年5月14日第3次申報契稅，該次申報檢附之建築改良物買賣契約（立約日102年5月14日，參本院卷第71至72頁）中「申請登記以外之約定事項」欄內亦只有「貨物及勞務特別消費稅由買受人負擔」之記載；迄至102年6月24日申請復查時檢附之土地建築改良物買賣契約（立約日102年4月29日，參本院卷第73至74頁）「申請登記以外之約定事項」欄內，始於「貨物及勞務特別消費稅由買受人負擔」等文字外，增加「他項權利由義務人承受」等字句。另就關於解永馨車位部份，原告於102年5月1日向北市稅捐處所屬信義分處申報土地移轉現值及房屋契稅時所檢附之土地買賣契約（立約日102年5月1日，參本院卷第63至64頁）「申請登記以外之約定事項」欄內僅記載「建築改良物係時代廣場大樓地下3層竣工平面圖所標示編號99之平面坡道汽車停車位」等字句；嗣原告102年5月15日撤回契稅申報，於102年5月21日第2次申報契稅，其所檢附之建築改良物買賣契約（立約日102年5月1日，參本院卷第77至78頁）「申請登記以外之約定事項」欄內仍只有「建築改良物係時代廣場大樓地下3層竣工平面圖所標示編號99之平面坡道汽車停車位」之文字；迄至102年6月27日申請復查時檢附之土地買賣契約（立約日102年5月1日，參本院卷第75至76頁）「申請登記以外之約定事項」欄內始於「建築改良物係時代廣場大樓地下3層竣工平面圖所標示編號99之平面坡道汽車停車位」等文字外，增加「原抵押權87年信義字第132140號由賣方承受」等字句，有各該版本之土地、建築改良物買賣契約書在卷可考，自此過程以觀，原告係於北市稅捐處按102年2月每平方公尺212,677.2元為前次移轉現值，核定土增稅為135,718元，並補徵差額土增稅20,395元後，始於相關土增稅復審程序中提出增補「原抵押權87年信義字第132140號由賣方承受」或「他項權利由義務人承受」等文字內容之買賣契約，真實性即有疑義。又本件買受人盛惠玲、解永馨與原告交易之主要目的在於停車位之使用權（即813建號建物持分），至於系爭土地持分則是按一定比例附隨於813建號建物持分之交易而來。對買受人盛惠玲、解永馨而言，應無細究系爭土地持分究為原告94年或102年持分取得之動機與必要。是以，上開買賣契約中關於「原抵押權87年信義字第132140號由賣方承受」或「他項權利由義務人承受」等註記，既與原告原始申報相關契稅、土增稅所附買賣契約所無，自不得以原告事後所加註之事項，逕而認定原告所出售者係94年土地持分，是由原告之上開行止，均足以認定其本件所出售者係102年土地持分，而非94年土地持分；相關土增稅事件歷審、再審所為之認定亦適與本院相同，因而為本件原告敗訴確定之裁判在案，此有相關土增稅一審判決、上訴審裁定及再審裁定在卷可查（原卷第177至180、211至227頁）。更遑論原告此部分之主張，與民法第799條第5項：「專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而移轉或設定負擔。」及土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第94條：「區分所有建物之共有部分，除法令另有規定外，應隨同各相關專有部分及其基地權利為移轉、設定或限制登記。」等規定容有未合。至於原告所舉鄭淑卿車位土增稅事件自上訴審後之歷審判決，係因該事件承審法官並未查得本件原告有類如相關土增稅事件中上揭數次買賣契約上有記載不同之情事，始行認定原告出售鄭淑卿車位之土地部分係94年土地持分，惟與本件查得事實既有不同，自無從拘束本件之事實認定。綜上，本件原告所出售者確係102年土地持分無誤，原告主張其係出售94年土地持分等情，容與證據及事實相悖，洵無足採。
㈣原告繼以：盛惠玲車位之所以僅以總價100萬元出售，係
因原告拍定取得，惟法院不點交，且盛惠玲係經大樓管理委員會允許其使用該車位長達10餘年，又停放於該車位之車輛極易遭擦撞，至於解永馨車位則無上開情事，故售價達250萬元，被告卻未予原告陳述意見之機會，遽以「時價登錄」為由，逕核定盛惠玲車位售價同為250萬元，並向原告補徵特銷稅，自有可議等情為主張，並提出解永馨車位平面圖、現場相片2幀為證（本院卷第98至99頁）。
茲以：
⒈被告於作成原處分前，曾於103年5月29日函請原告陳述
意見，此有被告所屬大安分局103年5月29日財北國稅大安營業字第0000000000A函既郵件收件回執附卷可參（原卷第9至11頁），非如原告所稱未依行政程序法第102條給予陳述意見之機會，合先敘明。
⒉本件原告係因被告上開發函後，始先後於102年6月14日
、102年6月17日申報銷售系爭車位中關於813 建號建物之特銷稅，銷售額均為10萬元，稅額均為15,000元，惟未依規定申報繳納出售系爭土地持分之特銷稅。其中銷售解永馨車位部分，被告係按原告買賣契約所載售價250萬元（建物10萬元、土地240萬元），減除已申報房屋銷售額10萬元，按稅率15%，核定補徵稅額36萬元（240萬元×15% ）；另銷售盛惠玲車位部分，依盛惠玲所提土地、建築改良物買賣契約（公契）所載買賣價款土地90萬元、建物10萬元，除較原告出售解永馨車位之買賣契約售價250萬元（建物同為10萬元，惟土地為240萬元）為低外，亦顯較鄰近車位之不動產交易實價登錄資料（總價250萬元至300萬元）為低（參原卷第12至15、135至140頁），以解永馨、盛惠玲車位均位於同一社區中，於相關執行事件中均係以「813建號建物應有部分」表示，且因同係拍賣「應有部分」，拍賣條件同為拍定後不點交（參相關執行事件影印卷所附拍賣公告附表使用情形欄第5項所載），即解永馨車位與盛惠玲車位均係拍定後不點交，而在兩車位建物部分售價均同為10萬元之前提下，盛惠玲車位售價卻僅及解永馨車位售價之2/5，價差（均出於土地部分）竟高達150萬元，自容與社會常情未合。至於原告所提解永馨車位平面圖、現場相片2幀，該車位固位於轉角及樓梯出入處，惟經本院檢視，（面對）該車位右側之邊緣線距車道線之寬度甚寬（與該車位之寬度相差不大），且車尾與樓梯出入處尚有一柱可供緩衝，難謂有如原告所稱易遭其他車輛擦撞，或嚴重妨礙其他住戶上下樓梯之情事可言。又原告僅泛稱該車位於其拍定取得前長期遭盛惠玲占用云云，並未為任何舉證，已難信實；縱上開主張並非虛妄，則盛惠玲係無權占有該車位，原告不循法律途逕解決，反自甘降價高達150萬元之譜予以出售，均與常情相悖，是在原告無法證明盛惠玲車位與同社區甚或鄰近車位有何不同之情況下，被告爰依前揭行為時特銷稅條例第18條第1項規定，依其查得資料（系爭車位買賣契約）及時價（鄰近車位之不動產交易實價登錄資料）中之最低價格（250萬元），核定原告出售盛惠玲車位中系爭土地持分銷售額為240萬元（總價250萬元－已申報房屋銷售額10萬元），按稅率15%，核定補徵稅額36萬元（240萬元×15%），揆諸首揭規定，並無不合。
㈤綜上，原告所訴各節，委無足採。被告就本稅補徵稅額部分之認定，依法有據。
七、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1
項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第22條第1項所明定。
㈡原告漏未依規定申報繳納出售土地之特銷稅，已如前述，
則被告依查得資料，核定原告出售系爭土地持分銷售額均為240萬元，除按稅率15%核定補徵所漏稅額36萬元外，並依特銷稅條例第22條第1項規定裁處罰鍰，按原告銷售盛惠玲車位、解永馨車位有關買賣契約（公契）銷售額90萬元、240萬元，均按稅率15%分別核算漏稅額135,000元（盛惠玲車位按時價調增之銷售價格150萬元免予裁處罰鍰）、36萬元，分別裁處1倍罰鍰135,000元、360萬元，先此指明。
㈢原告援引其於本稅部分之舉證與陳述，主張本件無法期待
其依法申報特銷稅，且本件並無短漏報或未依規定申報之情形，罰鍰處分自有未洽等情。惟查，原告分別於102年4月29日及102年5月1日銷售持有期間在1年以內之系爭車位予盛惠玲及解永馨，未依規定申報系爭土地持分特銷稅，經被告查獲，已如前所述，核屬特銷稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報銷售價格及繳納應納稅款之義務，是本件該當特銷稅條例第22條第1項規定要件，原告自應依前揭規定於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行繳納系爭土地持分之特銷稅，並填具申報書向稽徵機關辦理申報，此一公法上義務不待被告促其申報即已存在，本件原告未依規定申報持有期間在1年以內之系爭土地持分之特銷稅，亦如前述，其違章情節核有應注意、能注意而未注意之過失，自應處罰，原告上開主張本件無法期待其依法申報特銷稅，且其並無短漏報或未依規定申報等情之論述，自無可採。被告以原告為特銷稅之納稅義務人，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定應行申報卻漏報，造成漏稅結果，違法且有責，另審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，且係一年內經第一次查獲，及被告曾通知原告陳述意見並補報及補繳稅款（參原卷第200、60頁），俾憑酌減裁罰倍數，原告仍未補申報及補繳稅款，依現行且裁處後至本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條第1項違章情形第1類第1款前段規定，按所漏稅額135,000元、36萬元分別處1倍罰鍰135,000元、36萬元，揆諸首揭規定並無違誤，責罰尚屬相當，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告此部分主張本件不應裁罰等情，自無可採。
八、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
書記官 吳 芳 靜