臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1701號106年5月23日辯論終結原 告 彭彥祥訴訟代理人 謝昆峯 律師
林泓毅 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上訴訟代理人 梁芳芳
涂冠群上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年9月21日府訴一字第10509131500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103年7月2日立約購入其長兄彭彥禎所有臺北市○○區○○段○○段○○○○號之自用住宅用地（面積162平方公尺，權利範圍1／5，持分面積32.4平方公尺，下稱新購土地）。同日，原告復與彭彥禎立約，出售其所有臺北市○○區○○段1小段579地號之自用住宅用地（面積794平方公尺，權利範圍1350/100000，持分面積10.72平方公尺，下稱出售土地A），並於103年7月4日向被告所屬中北分處（下稱中北分處）申報新購土地移轉現值為新臺幣（下同）955萬8,000元，申報出售土地A移轉現值為603萬4,689元。
經被告核定原告應納出售土地A之土地增值稅為90萬4,024元。新購土地及出售土地A均於103年8月21日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於104年11月30日與其配偶林秀圭立約，出售其所有臺北市○○區○○段1小段579地號之自用住宅用地（面積794平方公尺，權利範圍704/100000，移轉持分面積
5.59平方公尺，下稱出售土地B）予林秀圭，於104年12月2日向中北分處申報出售土地B移轉現值為352萬1,184元，亦經被告核定原告應納出售土地B之土地增值稅為54萬1,368元。出售土地B於104年12月24日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於105年2月2日檢具相關資料申請依土地稅法第35條規定就其已納之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之稅額。經中北分處查認涉有贈與情事，乃函詢財政部臺北國稅局，經該局以105年3月14日財北國稅審二字第1050009251號書函回復略以，原告與彭彥禎於103年7月2日立約買賣新購土地及出售土地A，買賣雙方收付價金完竣，無涉及贈與情事。被告爰審認，原告出售土地A部分，符合土地稅法第9條及第35條重購退稅規定；至出售土地B部分，因原告於104年11月30日立約出售土地B及地上建物予其配偶林秀圭，總價款為2,500萬元，惟立約後林秀圭僅於104年12月4日匯款100萬元至原告渣打國際商業銀行敦化分行（下稱渣打銀行）帳戶，與土地稅法第35條之立法意旨不符，被告爰依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，及財政部88年9月7日臺財稅第000000000號等函釋意旨，以105年3月10日北市稽中北甲字第10540547400號函（下稱原處分），准予退還出售土地A已納之土地增值稅額90萬4,024元；並否准退還出售土地B已納土地增值稅額54萬1,368元。
原告就該函否准退還土地增值稅額54萬1,368元部分不服，提起訴願遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告與其配偶林秀圭於103年9月30日就出售土地B，口頭約定總價金為2,500萬元，並由林秀圭先匯付2,400萬元定金予原告，雖雙方當時並未簽署書面契約，然參諸最高法院57年民事判例意旨，不動產買賣之債權契約並非要式行為，並不以簽有書面為契約之成立要件，故應認原告與林秀圭於103年9月30日就出售土地B之價金達成合意時，買賣契約即已成立。嗣後雙方為辦理所有權移轉登記，於104年11月30日再行簽訂書面之不動產買賣契約，該不動產買賣契約亦詳實記載雙方實際金流情形，益證原告與林秀圭間就出售土地B之買賣行為，確屬真正。本件出售土地B之買賣雙方為夫妻關係，雙方間之信任關係較一般買方賣方間更為深厚，故原告與林秀圭於達成買賣合意時，基於彼此間深厚之信任關係未簽訂書面買賣契約，亦屬常見，難認與社會常情有違。被告及訴願機關逕自否定原告與林秀圭間之買賣交易係屬租稅規避行為而否准原告就出售土地B所為退稅之申請，實無理由。
（二）原告確實因住所遷移等實際需要，而必須出售原有自用住宅用地（即出售土地A、B)，而另於他處購買自用住宅用地（新購土地），符合土地稅法第35條之立法意旨及要件，應准予申請退還已繳納之土地增值稅。
（三）納稅義務人如為租稅規避，應係以其經濟上雖已具備課稅（或退稅）之形式構成要件，但違反租稅法之立法意旨，關於是否違反租稅法之立法意旨而屬租稅規避之情形，稅捐稽徵機關就此事實負有舉證責任。故若被告認為納稅義務人之不動產買賣交易不符合土地稅法第35條之立法意旨而為租稅規避之行為，應係以納稅義務人並「無住所遷移等實際需要」之事實存在為要件，且被告應就「無住所遷移等實際需要」之事實負舉證責任，方足認定納稅義務人為租稅規避。
（四）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分關於否准原告申請出售臺北市○○區○○段0○段000○號土地（面積794平方公尺，權利範圍704/100000，持分面積5.59平方公尺，即地上建物門牌臺北市○○區○○○路○段○○○○○○號4樓之2之基地）之重購退稅部分均撤銷。2.被告就原告出售臺北市○○區○○段0○段000○號土地（面積794平方公尺，權利範圍704/100000，持分面積5.59平方公尺，即地上建物門牌臺北市○○區○○○路○段○○○○○○號4樓之2之基地）之重購退稅申請，應作成准予退還已納土地增值稅54萬1,368元之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）查林秀圭購買系爭出售土地B之資金，係原告早於103年9月30日由其華泰商業銀行帳戶，轉帳2,400萬元至林秀圭同銀行帳戶，且林秀圭支付訂金2,400萬元高達總價款的96%，有違一般交易常規，顯係採取迂迴取巧方式創設出售形式行為，難認其間確有買賣事實。且臺北市○○段○○段○○○○號土地，宗地面積794平方公尺，104年公告現值每平方公尺為629,935元，地上建物○○○路0段000之00號4樓之2，其所占土地權利範圍740/100000，持分面積
5.87平方公尺，核算土地公告現值合計3,701,246元，惟原告僅移轉該建物權利範圍95/100及土地權利範圍704/100000予配偶林秀圭，致使系爭新購土地及系爭出售土地A、B之移轉現值總額差僅2,127元（=9,558,000元-6,034,689元-3,521,184元），恰可達到全數退還原告已納土地增值稅之範圍，足證原告透過與正常私經濟活動模式相違之私法契約自由，刻意創設符合土地稅法第35條「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之形式要件，達成其得以退稅，免除出售土地B土地增值稅之負擔，亦可藉此墊高土地之前次移轉現值，屬於稅捐規避，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及土地稅法第35條規定之立法意旨，被告否准退還系爭出售土地B已納土地增值稅計54萬1,368元，洵屬有據。
（二）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：（第1款）一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。」土地稅法第35條第1項第1款、第2項定有明文。
（二）查原告於103年7月2日立約購入其長兄彭彥禎所有新購土地。同日，原告復與彭彥禎立約，出售其所有出售土地A，並於103年7月4日向中北分處申報新購土地移轉現值為955萬8,000元，申報出售土地A移轉現值為603萬4,689元。經被告核定原告應納出售土地A之土地增值稅為90萬4,024元。新購土地及出售土地A均於103年8月21日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於104年11月30日與其配偶林秀圭立約，出售其所有出售土地B予林秀圭，於104年12月2日向中北分處申報出售土地B移轉現值為352萬1,184元，亦經被告核定原告應納出售土地B之土地增值稅為54萬1,368元。出售土地B於104年12月24日辦竣所有權移轉登記。嗣原告於105年2月2日檢具相關資料申請依土地稅法第35條規定就其已納之土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之稅額。經中北分處查認涉有贈與情事，乃函詢財政部臺北國稅局，經該局以105年3月14日財北國稅審二字第1050009251號書函回復略以，原告與彭彥禎於103年7月2日立約買賣新購土地及出售土地A，買賣雙方收付價金完竣，無涉及贈與情事。被告爰審認，原告出售土地A部分，符合土地稅法第9條及第35條重購退稅規定；至出售土地B部分，因原告於104年11月30日立約出售土地B及地上建物予其配偶林秀圭，總價款為2,500萬元，惟立約後林秀圭僅於104年12月4日匯款100萬元至原告渣打銀行帳戶，與土地稅法第35條之立法意旨不符，被告爰依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，及財政部88年9月7日臺財稅第000000000號等函釋意旨，以原處分准予退還出售土地A已納之土地增值稅額90萬4,024元；並否准退還出售土地B已納土地增值稅額54萬1,368元。原告就該函否准退還土地增值稅額54萬1,368元部分不服，提起訴願遭訴願決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有新購土地不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第42頁至第45頁）、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第60頁、第61頁）、土地增值稅繳款書（見原處分卷可閱部分第59頁）、出售土地A之不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第22頁至第26頁）、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第81頁、第82頁）、建築改良物所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第83頁、第84頁）、土地增值稅繳款書（見原處分卷可閱部分第79頁、第80頁）、出售土地B之不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第29頁至第33頁）、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第104頁、第105頁）、建築改良物所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第106頁、第107頁）、土地增值稅繳款書（見原處分卷可閱部分第102頁、第103頁）、重購退稅申請書（見原處分卷可閱部分第10頁）、原處分（見訴願卷第38頁至第40頁）及訴願決定書（見本院卷第19頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其新購土地後於2年內出售前開出售土地B，符合土地稅法第35條第1項、第2項規定，被告應准許退還已繳納之土地增值稅54萬1,368元云云，惟：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項所明定。而所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院100年度判字第1219號判決同此意旨可資參照）。易言之，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。土地稅法第35條重購退稅之規定，其立法意旨在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。假若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，企圖規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
2.經查：原告103年7月2日新購土地及其上建物（臺北市○○街○○巷○○號0樓）後，同日出售出售土地A及其上建物（臺北市○○○路○段○○○○○○號0樓）予兄彭彥禎，嗣又於104年11月30日與原告配偶林秀圭立約，將出售土地B及其上建物（臺北市○○○路○段○○○○○○號0樓之0）出售予林秀圭。雖原告提出中華電信繳費通知、聯邦銀行、兆豐國際商銀、國泰世華銀行信用卡繳費通知證明已實際遷至臺北市○○街○○巷○○號0樓，並主張出售土地A、B上之建物，為同棟同層2戶，其購入遷至新購土地上建物即臺北市○○街○○巷○○號0樓後，已無以出售土地B上建物為住所之
需要，乃有出售出售土地B及其上建物之計畫，而原告之配偶林秀圭以經營不動產為個人資產之規劃，有意向原告購買出售土地B及其上建物，原告亦同意，但原告斯時擔任公寓大廈管理委員會主任委員，如非區分所有權人即當然解任，且原告工作地點鄰近該處，為工作通勤有保留一停車位之需求，故仍保留出售土地B5％持分，2人於103年9月30日口頭達成合意，約定買賣價金2,500萬元，林秀圭應先給付2,400萬元為定金云云，惟依原告所述及被告調查之證據，原告係先於103年9月30日自其華泰銀行帳戶轉帳2,400萬元至配偶林秀圭帳戶，贈與林秀圭現金，再由林秀圭於同日匯款2,400萬元至原告渣打銀行帳戶，以為買賣價金之支付等情，有存摺影本（見原處分卷可閱部分第38頁至第41頁）在卷可證。而原告將出售土地B及建物部分出售予其配偶林秀圭，使新購土地及出售土地A、出售土地B之移轉現值總額僅相差2,127元（9,558,000元－6,034,689元－3,521,184元＝2,127元），恰可達全數退還原告已繳納土地增值稅之範圍，並墊高移轉現值，且原告仍可繼續使用出售土地B及其上建物（原告訴願書內稱：其尚有持分，為共有人，確保在大樓擔任主任委員期間之身分與辦公之餘休息使用，見訴願卷第4頁，並非只有使用停車位而已），綜觀本件土地移轉方式及交易過程，原告所為，顯係透過形式上合法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，故依上揭說明，原告所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。從而，被告依原告所為租稅規避行為之經濟實質，認與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅公平原則相違背，而否准退還其已繳納出售出售土地B之土地增值稅，核無不合，並不違反租稅法定主義、法律保留原則。又財政部89年6月3日台財稅字第0890453912號函，係針對非屬租稅規避之夫妻之一方自他方受贈土地後，又訂約將該土地售予原配偶，再重購另一筆土地，可否依土地稅法第35條規定申請退還已納土地增值稅而為之釋示，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，故上開函釋於本件自無從予以援用，原告執該函釋為指摘，亦無可採。
（四）綜上所述，原告所訴，均無可採，本件原處分否准原告關於出售土地B退稅申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請求被告應作成准予退還已繳納之土地增值稅54萬1,368元為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 13 日
書記官 陳 又 慈