臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1713號106年8月15日辯論終結原 告 寶祥實業建設股份有限公司代 表 人 黃英雄（臨時管理人）被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 張淑惠上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國105年9月29日府法訴字第1050199629號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落於桃園市○○區○○段879-14、879-23、879-
43、879-46、879-59、879-79、879-103、879-130、879-13
1、879-143、879-162、879-165、879-166、879-170、879-
172、879-180、879-181、879-182、879-183、879-184、879-185、879-186、879-187及881地號等24筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於民國104年11月4日以前開土地係無償供公眾通行使用之私有土地，符合土地稅減免規則第9條規定為由申請免徵地價稅，被告以104年11月10日桃稅壢字第1047042531號函否准其請，原告不服，提起訴願，經被告自行審查，以104年12月21日桃稅法字第1040089223號函撤銷該處分。被告遂以105年2月3日桃稅壢字第1057402346號函重為核定，桃園市○○區○○段○○○○○○○○號土地之1006.5平方公○○○區○巷道使用，准自104年起至原因事實消滅時止免徵地價稅，其餘部分仍否准所請，原告不服，於105年3月16日申請更正，惟經被告以105年3月28日桃稅壢字第1057007342號函維持前處分，原告不服，提起訴願，經被告自行審查，以105年6月16日桃稅法字第1051015865號函撤銷該處分。嗣被告以105年7月1日桃稅壢字第1057414511號函重為核定，桃園市○○區○○段879-14、879-23、879-43、879-46、879-103、879-130、879-131、879-162及879-16 6地號等9筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地准自96年起至原因事實消滅時止免徵地價稅（下稱原處分），原告不服，再提起訴願，經訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）78年1月14日土地合併前原面積、78年6月19日發照時土地面積相符。而81年6月24日因合併其他地號土地面積致整體地號土地面積增加，地籍圖因而隨之改變。故知78年1月14日前原面積、至78年6月19日發照日面積為準、屬於巷道用所應留設的法定空地；發照後81年6月24日合併其他地號土地之面積屬於社區公共通行之巷道用地面積。茲將原告7筆道路用地面積（即879-23地號、879-43地號、879-46地號、879-103地號、879-130地號、879-131地號、879-166地號，下合稱系爭土地），應減去7筆領照建築用地屬於巷道用所應留設的法定空地面積（不予免徵）分析如下：1.工建使字第0761號：申請建築之基地原供道路使用879-23地號原面積：32㎡，因合併成為面積：358㎡，是故879-23地號應減免326㎡。2.工建使字第0774號：
申請建築之基地原供道路使用879-43地號原面積：13㎡，因合併成為面積：227㎡，是故879-43地號應減免214㎡。
3.工建使字第0756號：申請建築之基地原供道路使用879-46地號原面積：28㎡，因合併成為面積：368㎡，是故879-46地號應減免340㎡。4.工建使字第0744號：申請建築之基地原供道路使用879-103地號原面積：28㎡，因合併成為面積：360㎡，是故879-103地號應減免332㎡。5.工建使字第0736號：申請建築之基地原供道路使用879-130地號原面積：28㎡，因合併成為面積：345㎡，是故879-130地號應減免317㎡。6.工建使字第0778號：申請建築之基地原供道路使用879-131地號原面積：35㎡，因合併成為面積：259㎡，是故879-131地號應減免224㎡。7.工建使字第0726號：申請建築之基地原供道路使用879-166地號原面積：31㎡，因合併成為面積：385㎡，是故879-166地號應減免354㎡。
（二）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分關於否准系爭土地減免地價稅部分均撤銷。2.被告就系爭土地面積，各扣減依改制前桃園縣政府（79）桃縣工建使字第0761、0774、0756、0744、0736、0778、0726號等7筆領有使用執照並認定為法定空地部分面積後，剩餘各筆土地面積作成准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）依改制前桃園縣政府101年10月12日府工建字第1010257126號函已敘明該建築基地原申請地號包含系爭土地，除建築物本身所占之地面外，其餘部分地面即屬法定空地。
（二）依改制前桃園縣政府（79) 桃縣工建使字第0767、0761、0774、0756、0744、0736、0778及0726號等8筆使用執照及使用執照圖說等資料顯示，系爭土地為建築房屋所留設之私設通路。依「建築技術規則建築設計施工編」第1條第36款規定，「私設通路」非屬建築法上所稱之「道路」，最高行政法院104年度判字第594號判決同此意旨。故本件難謂系爭土地符合土地稅減免規則第9條所謂「無償供公眾通行之道路土地」之規定，無減免地價稅之適用。
（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由被告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、第14條及平均地權條例第25條分別定有明文。是已規定地價之土地，除符合課徵田賦之要件外，均應課徵地價稅，惟對於公共設施、騎樓走廊等或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第1條、第9條分別設有規定。依上開規定可知，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地，不予免徵。
（二）查原告所有系爭土地，依土地稅減免規則第9條規定，申請免徵地價稅經被告以原處分否准，原告提起訴願亦遭駁回之事實，有土地登記第二類謄本（見原處分卷第106頁至第119頁）、原處分（見本院卷第27頁至第29頁）及訴願決定書（見本院卷第20頁至第26頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：系爭土地並非建築基地，亦非建築之法定空地，為無償供公眾通行之8米道路，依土地稅減免規則第9條規定，應得免徵地價稅云云，惟按：
1.憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。無償供公眾通行之私有道路土地，所以免徵地價稅，乃因其具特別犧牲性質，而宜以減免地價稅之方式予以補償。是不具特別犧牲性質之私有道路土地，即不應依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。
2.經查系爭土地，其中⑴879-23地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00761號執照之建築基地範圍（見本院卷第34頁、第35頁）；⑵879-43地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00774號執照之建築基地範圍（見本院卷第38頁、第39頁）；⑶879-46地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00756號執照之建築基地範圍（見本院卷第42頁、第43頁）；⑷879-103地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00744號執照之建築基地範圍（見本院卷第46頁、第47頁）；⑸879-130地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00736號執照之建築基地範圍（見本院卷第50頁、第51頁）；⑹879-131地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00778號執照之建築基地範圍（見本院卷第54頁、第55頁）；⑺879-166地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00726號執照之建築基地範圍（見本院卷第58頁、第59頁）。嗣於81年間分別合併自附表所示各筆土地而面積增加，有桃園市中壢地政事務所106年3月17日中地測字第1060004492號函（見本院卷第118頁、第119頁）及地籍圖（見本院卷第167頁）在卷可稽。而其合併之各筆土地，其中⑴879-45地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00766號執照之建築基地範圍（見本院卷第173頁）；⑵879-44地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00771號執照之建築基地範圍（見本院卷第172頁）；⑶879-47地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00800號執照之建築基地範圍（見本院卷第174頁）；⑷879-104地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00739號執照之建築基地範圍（見本院卷第175頁）；⑸879-132地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00731號執照之建築基地範圍（見本院卷第176頁）；⑹879-167地號土地，原係（79）桃縣工建使字第工00723號執照之建築基地範圍（見本院卷第177頁）。按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地之留設空地，旨在維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野以及消防效果。當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，此有最高行政法院96年度判字第1727號判決、98年度裁字第1161號裁定及103年度判字第512號判決意旨可資參照。是上開部分雖非建築物本身使用面積，但仍為建築基地範圍之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅。
3.至於其餘部分（即879-173至879-179地號），雖查無使用執照之相關資料，無從認定其屬建築基地之法定空地，惟系爭土地縱非建築基地之法定空地，如不屬無償供公眾通行之道路土地，仍無土地稅減免規則第9條之適用。原告主張：本件其僅就系爭土地有無涉及法定空地？面積多少爭議而提起訴訟，其餘不在爭訟範圍云云，尚有誤會。按「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」為建築法第42條所明定，而依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……（第36款）三十六、道路：
指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……（第38款）三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」「（第1項）基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……（第2項）前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。而佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知「私設通路」係因建築法規之規定而設置，然卻非建築法規所稱之「道路」，故而，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為令基地與建築線相連接，以取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路，自應認其非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之「道路」土地（最高行政法院103年度判字第652號判決、104年度判字第594號判決類此意旨可資參照）。經查，依使用執照圖說之記載，系爭土地乃私設通路（見訴願卷第34頁）。原告自承，上開土地乃位於原告79年投資興建之○○○○社區內，屬改制前中壢市都市計劃工業區（工二十三），須面臨有8公尺寬道路之設計始允建築，上開土地乃係遵照建築技術規則規定，規劃設計為8公尺寬度私設通路，長期提供作為中原豪景社區公共通行。系爭私設通路土地相輔相成的提供給其他各個建築基地土地所有人申請建築所應具備的私設通路，而不提供做為建築基地之一部分，才能達到整體經濟上之目的及土地之充分利用等語（見訴願卷第19頁、第16頁、第17頁、第222頁）。原告之代表人於言詞辯論時亦直言：「若無系爭道路的提供，就無法蓋裡面的房子。」等語（見本院106年8月15日言詞辯論筆錄，本院卷第208頁）。且經被告所屬中壢分局派員前往現場勘查結果，該私設通路為○○○○社區E區、G區、D區、C區、B區、F區、A區中庭，鋪有地磚，並種植植栽，下方為車庫出入，有土地勘查紀錄表、照片在卷可參（見原處分卷第96頁、第80頁至第91頁）。則原告投資興建○○○○社區時，既因須設置上開私設通路始得建築，且私設通路供作社區中庭及車庫出入使用，增加其社區價值，揆諸前開說明，自應認其非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地。
4.綜上，系爭土地，部分屬建造房屋應保留之法定空地，部分屬私設通路，係為取得建造執照而設置，且供作社區中庭及車庫出入使用，增加原告投資興建之中原豪景社區之價值，核非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，依土地稅減免規則第9條規定，不應免徵地價稅。
（四）綜上所述，被告就系爭土地以原處分否准原告減免地價稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟，請求如聲明所示，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
書記官 陳 又 慈