臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1717號106年5月25日辯論終結原 告 楊宸錡訴訟代理人 宋英華 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳立瑩
黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月5日台財法字第10513945850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告（原名楊月華）民國96年度取自楊阿免序號3 其他所得新臺幣（下同）23,073,
900 元、利息及序號2 其他所得計22,042元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依行為時（下同）所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定當年度綜合所得總額23,095,942元，補徵稅額8,523,433 元外，並按所漏稅額8,523,433 元，依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處0.4 倍及
1 倍之罰鍰計8,518,552 元。原告就核定序號3 其他所得及罰鍰（下稱系爭其他所得及罰鍰）處分不服，申請復查結果，獲被告105 年3 月18日北區國稅法二字第1050004458號復查決定追減序號3 其他所得9,370,985 元及罰鍰3,743,740元；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告於96年間自訴外人楊阿免取得之23,073,900元，僅係替
年老失智之楊阿免代管資金，以支付楊阿免之生活所需費用便宜行事匯入原告戶頭，並非所得，不應課徵綜合所得稅：
⒈訴外人楊阿免於91年間出現失智症狀，92年林口長庚確診
為老年癡呆及嚴重精神錯亂抑鬱症，93年發現大腦萎縮生活已不能自理。原告自楊阿免失智後，即擔負起照顧楊阿免之責任，然住院、門診、救護、看護之費用甚鉅，長久下來已捉襟見肘，不堪負荷，故於96年間原告即代楊阿免出售其所持有之土地，並代管其財產。當時正逢原告欲為楊阿免增建3樓無障礙空間，需開立支票予施工單位。原告為便宜行事，遂將出賣土地之價款及楊阿免之存款，置於原告名下之戶頭，並由原告代為支出楊阿免之一切生活、就醫所需之費用。除被告核定之96年8月至101年4月原告代楊阿免支出各項費用外，即使101年4月經法院判決確定由楊琇雁任楊阿免之監護人，然原告仍持續為楊阿免之主要照顧者，生活起居及各項開銷皆由原告代楊阿免支付。嗣後，原告於103年間罹患癌症，無力照顧楊阿免，將楊阿免送往林口長庚護理之家，迄今之所有費用皆仍由原告協助支付。
⒉被告查得原告96年間自楊阿免帳戶提領或轉帳之金額、土
地出賣所得支票等，皆非原告個人之其他所得，僅為代楊阿免管理資金，原告於楊阿免生活、就醫有需要時方得使用此筆資金，性質上並非原告得任意支配之所得，非96年行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，被告自不得向96年間原告代管訴外人楊阿免之資金課徵綜合所得稅或因漏稅對原告課處罰鍰。
㈡縱認原告所取得之金額為所得稅法中之其他所得，亦應扣除
原告歷年來照顧楊阿免所支出之必要費用，方為得課徵所得稅之所得額：
⒈臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）雖以101年度監宣字
第13號裁定自101年4月16日起由原告之女楊琇雁擔任楊阿免之監護人，然因楊琇雁居住於新北市，已結婚另組家庭，平日亦須忙於工作，無暇照顧楊阿免，楊阿免之身體狀況如有變故亦無法及時支應。故仍由原告負責於楊阿免之原住所地桃園市○○區○○街○○號房屋，照顧楊阿免之日常起居，並與楊阿免共同居住。楊阿免平日一切支出，仍由原告96年間自楊阿免處取得之資金支付。至原告於103年罹患喉癌，難以繼續照顧楊阿免，當時楊阿免之健康亦不佳，居住之房屋位於巷弄內3樓，救護車出入不便，僅能於103年6月將楊阿免送往林口長庚護理之家安養迄今，楊阿免於妥善之照顧下，雖高齡90歲但身體狀況尚稱穩定健康，其於護理之家之所有花費，仍由原告按期繳納中。⒉訴願及復查決定僅以101年4月後法院已裁定楊琇雁為楊阿
免之法定監護人，即無視原告確實持續支付楊阿免之生活費用，顯不合理。縱原告未擔任楊阿免之監護人，亦未影響原告以楊阿免之財產代楊阿免支付生活費用之事實。即便被告認定原告於96年取得之資金應列為其他所得，但其他所得本之收入額須扣除必要費用後，方為得課徵所得稅之所得額。是以，原告歷年來為楊阿免支付管理日常生活事務之等等費用，即係原告96年間為取得楊阿免之財產所需支出之必要費用，依行為時所得稅法，應將原告為楊阿免支出之必要費用扣除後，所餘之金額方為所得額，而得課以綜合所得稅。
⒊原告應追減之金額如下：
⑴原告於101年5月至103年5月間所支出之楊阿免生活費73
5,920元：原告於101年5月至103年5月均仍與楊阿免共同居住，代楊阿免支出生活費。參行政院國民所得統計摘要「1-2.主要指標-平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人消費支出」核算，合計735,920元，應予追認。計算式：101年：345,293元*8/12=230,195元；102年：353,368元；103年：365,657元*5/12=152,357元。合計：230,195元+353,368元+152,357元=735,920元。
⑵原告於101年5月至103年6月雇用外籍看護支付之薪資46
4,848元：原告於101年5月至103年6月仍為楊阿免聘用外籍看護秋玄照顧起居，亦應核算至追減金額內。詳查原證2秋玄簽收之薪資明細表，101年5月至103年6月之各月薪資如附表，共計464,848元。又原告原請求之外籍看護莉亞仲介費用21,800元，不再主張。
⑶原告101年5月至102年4月間為楊阿免購買保健食品費用
834,352元：原告持續採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995生技營養品PKL」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」、及「百克斯」等，均為專為糖尿病及血糖代謝異常患者設計液體食品、病後營養補給、調整體質及生理機能之用，係針對楊阿免病況專用之營養保健食品。原告於96年間持續訂購保健食品至102年4月，查原告於101年4月前後所訂購之保健食品種類並無不同，皆係專供楊阿免食用，當無101年4月後所訂購之保健食品即不能計入為楊阿免管理支付費用之理。是以，原復查及訴願決定未核定之保健食品費用834,352元，應計入追認金額內。
⑷原告於101年5月至104年10月代繳互助會費用77,000元
：101年5月至102年4月原告為楊阿免支付之「21世紀綠園企業公司」互助會費用共77,000元，並有該公司104年11月12日(104) 21綠企字第008號函可證。原告本僅101年5月間至102年4月之代楊阿免繳納之互助會費用應扣減，然依「21世紀綠園企業公司」之函覆，原告直至104年10月皆持續代楊阿免繳納互助會費，故請求101年5月至102年4月所繳交之所有互助會費77,000元皆應認列為原告代楊阿免管理支付之費用，予以追減。
⑸為楊阿免住所增建3樓無障礙空間費用4,542,962元：
①楊阿免居住門牌號碼桃園市○○區○○街○○號房屋，
原為60年間完工之老舊建築。因楊阿免罹患失智、糖尿病，且不良於行，移動須乘坐輪椅，原房屋格局不敷楊阿免休養使用。原告為提供楊阿免妥善之居住環境，方於94年1月至5月在原址2層樓房屋之上興建3樓，特別針對楊阿免之需求施作無障礙設施，包括扶手、斜坡、輪椅、床鋪、特製馬桶及供楊阿免戶外活動之陽台，並設計加大所有門框以便輪椅通過等，有原證6照片為證，共花費4,542,962元。②又該3樓修建時，增建楊阿免專用之無障礙廁所，故
需加強施作1、2樓之防漏水工程，且楊阿免有時亦須外出就醫，故於1、2樓之樓梯間、門口等處亦須設置無障礙設施，以便楊阿免進出。購置冷氣機部分，由於楊阿免身體極為怕熱，故於3樓2間臥室、客廳、廚房均裝設冷氣機。電視機則是楊阿免臥室、3樓客廳各放置一台，供楊阿免排遣無聊之用，有原證9之照片為證。而水晶燈、酒櫃係3樓客廳照明及客廳中堆放物品之櫥櫃，亦為楊阿免日常生活之用，上開花費皆應予以扣減。
③縱使本院亦認上開花費不應計入楊阿免日常生活事務
費用，然原告確為楊阿免施作專供其使用之無障礙設施，有原證6、7之照片及單據為證。如僅有上開部分不應計入，則應依各該估價單所示之金額扣除後，就興建3樓其他部分之金額，仍應予以追減其他所得。
⑹楊阿免於103年6月至105年12月於桃園長庚護理之家住
院所支出費用1,573,385元：原告於103年間罹患喉癌後，無力再照顧楊阿免，僅得將楊阿免送往桃園長庚護理之家，期其能得到最好之照顧。楊阿免自103年6月至105年12月於桃園長庚護理之家之花費，仍由原告負責繳納，有桃園長庚護理之家之各期繳費通知與收費明細表為證，共計1,573,385元，亦應一併予以追減。
⑺小結：原告96年間之其他所得，除原復查決定追減之9,
370,985元外，就原告之上開主張，仍應追減8,228,467元（計算式：生活費：735,920元+外籍看護費用：464,848元+保健食品：834,352元+互助會：77,000元+增建3樓：4,542,962元+護理之家：1,573,385元）。
㈢如認原告於96年自楊阿免所取得財產應列為其他所得（假設語氣）原告亦非因故意過失漏報所得，不應對原告處罰鍰：
⒈原告受有其母親楊阿免23,073,900元之事實，本由於98年
間由被告以98年9月24日北區國稅審二字第0980018708號函向楊阿免課以贈與稅及罰鍰，惟經本院100年訴字第1029號判決確定，將訴願決定及原處分撤銷。嗣後被告方以綜合所得稅之名義向原告課徵稅捐，然該筆款項係代楊阿免管理支出已如前述，且尚有其他花費因時間過久缺少單據未請求追減。縱因時間過久缺少單據無法證明部分款項確實為楊阿免生活之必要費用或被告認定該筆科目並非必要支出，原告亦非因故意或過失而逃漏稅捐，實是至被告通知原告涉及未申報96年度綜合所得稅案時，原告方知悉其有繳納稅捐之義務。
⒉本件事實原係贈與稅案件並持續進行行政救濟程序，於行
政爭訟進行中，原告自不知其有繳納綜合所得稅之義務。至本院100年訴字第1029號贈與稅案件於102年1月9日判決確定後，因其判決理由認定原告於楊阿免無意識狀態下處分其土地，為無權處分。原告本想為免日後橫生枝節，欲將96年間出售之土地買回，將楊阿免之土地財產回復其所有。不料，桃園縣蘆竹鄉之土地於102年間大幅上漲，原告斯時實無資力買回。正當原告籌措金錢時，於102年4月被告即核定原告未繳納96年間之綜合所得稅，並課以罰鍰，距贈與稅案件判決確定相距僅3個月，如此短暫之期間實難以期待原告能於被告課徵稅捐前，申報綜合所得稅。原告係非因故意或過失未繳納96年度之綜合所得稅，依行政罰法第7條第1項，不應處罰。
㈣聲請調查證據部分：
⒈證據方法：懇請傳喚楊琇雁到庭作證。
⒉待證事實：證明原告於101年4月後仍持續代楊阿免支付日常生活之必要費用。
⒊說明：訴外人楊琇雁雖於101年4月間經法院裁定為楊阿免
之監護人，然楊琇雁因居住地離楊阿免較遠，仍委由原告照顧楊阿免，並代楊阿免支出日常生活所需費用，得證明原告於96年自楊阿免取得之財產並未挪為己用，且持續為楊阿免支付各項費用，縱列為原告之其他所得，亦應將照顧楊阿免之必要費用予以扣除云云。
四、被告主張：㈠依收付實現原則，本件自原告取得系爭款項自主支配權，即應認屬原告有所得：
⒈楊阿免於96年間出售改制前桃園縣○○鄉○○段○○小
段000、000及000- 00地號土地，取得價金84,385,110元，分別於：⒈96年8月27日自改制前桃園縣蘆竹鄉農會外社分部帳戶提領540,000元，轉帳匯入原告玉山商業銀行桃園分行存款帳戶；⒉96年10月9日由原告自前揭農會帳戶現金提領5,600,000元；⒊96年11月8日楊阿免將土地買受人陳鼎源開具之面額16,933,900元合作金庫銀行桃園分行支票，背書轉讓予原告，並由原告兌領轉存同分行帳戶，有改制前桃園縣蘆竹鄉農會交易明細表、轉帳收入傳票、取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿及陳鼎源開立之合作金庫銀行桃園分行支票正反面影本可稽，亦為原告所不爭。
⒉再依本院100年度訴字第1029號判決理由所載，可知原告
係未經楊阿免授權擅自出售楊阿免所有土地，並自售地價款中取得23,073,900元（540,000＋5,600,000＋16,933,900），既然本院依職權調查結果，判定楊阿免96年間已無意思能力，無從為贈與意思表示，則原告即非基於受贈原因而取得上開款項，惟自該款項置於原告實力管領範圍內起（即匯入帳戶、領現及兌領支票時），已發生動產（金錢）物權移轉效果，原告可自由管理、使用、收益及處分該款項，即應認屬原告有所得。
㈡原告主張為照顧楊阿免平日起居、醫療及看護費用等支付之
便，才將出售農地價金挪移予原告，實則全數用於楊阿免云云，不足採信：
⒈桃園地院於101年4月6日以101年度監宣字第13號民事裁定
宣告楊阿免為受監護人，並選定其外孫女楊琇雁為監護人，依該民事裁定理由六所載，原告過去已變賣楊阿免名下土地得款1,600萬元，其中400萬元改建住所3樓房屋，200多萬元償還前夫與自己簽賭大家樂的債務，與投資500至600萬元連動債，剩餘則作為生活開銷與彩券之投注，目前存款內剩餘70萬元現金存款等語，足見原告主張其取自楊阿免出售土地價款23,073,900元全數用於楊阿免尚難認定屬實。
⒉縱如原告主張係為楊阿免之利益而代管支用系爭款項，惟
就其復查主張之各項費用以觀，其中楊阿免日常生活費用、外籍看護費用及互助會費用等，分別自92年或93年起算，而本件系爭所得取得年度為96年，自無從以後來取得之所得支應以前發生之費用，所言顯有矛盾。
㈢經審視原告檢附之相關佐證資料及費用憑證，按其96年8月
27日取得系爭所得時起至101年4月6日法院裁定選任監護人止之期間，原告代替楊阿免支付之費用予以追認合計9,370,985元，明細內容分述如下：
⒈據桃園地院101年度監宣字第13號民事裁定及桃園地院檢
察署檢察官101年度偵字第11971號不起訴處分書，楊阿免自91年即已出現失智症狀，並在93年電腦斷層掃描見到大腦萎縮，而無進一步改善之可能，其日常生活需他人完全協助，無經濟活動及社會性活動能力，原告係楊阿免生活起居之主要照顧並處理相關事宜者，是於法院裁定選任監護人為楊琇雁之前，原告代替楊阿免處理日常生活事物並支付相關費用應非虛妄。
⒉ 繳付楊阿免贈與稅款（附件序號1）：楊阿免原經被告核
定補徵96年度贈與稅稅額8,640,434元，其中6,640,000元係原告自其本人銀行帳戶轉帳或領現繳納，嗣該筆贈與稅額經被告重核復查決定註銷，被告所屬桃園分局於102年4月24日開立國庫退稅支票由楊琇雁具領，並於同日存入楊阿免銀行帳戶，有原告玉山銀行桃園分行及渣打銀行桃園分行存摺影本、代收移送行政執行處滯納贈與稅稅款及財務罰鍰繳款書5紙、國庫機關專戶存款支票影本乙紙（支票號碼：HF0000000）、楊琇雁代領退稅支票收據及楊阿免玉山銀行桃園分行存摺明細可稽，原告於復查申請時主張代付贈與稅款6,640,000元核屬可採。
⒊楊阿免生活費（附件序號2）：參據原告檢附行政院主計
處國民所得統計摘要「1-2主要指標-平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人每年民間消費支出」核算，楊阿免96年8月至000年0月生活費合計1,532,833元（96年：314,080×5/12＋97年：315,691＋98年：310,919＋99年：
324,001＋100年：336,257＋101年：345,293×4/12）。
⒋外籍看護薪資費用-莉亞（附件序號8）：原告主張僱用期
間95年11月至97年8月，惟依所附女傭薪資表，僅96年11月至97年6月有經莉亞確認簽收薪資紀錄，是予追認141,888元（每月17,736元×8個月）。
⒌外籍看護薪資費用-娜蒂（附件序號9）：娜蒂-原告主張
僱用期間97年9月至99年11月，經核對所附請款單及女傭薪資表，載明雇主為原告之子楊宗融，工作地點為桃園市○○區○○路○段，並非楊阿免居住地，惟考量該期間原告並未另行僱用看護工，而楊阿免確需他人看護照顧，且楊宗融為原告之子，其代替原告申請外籍勞工照顧楊阿免亦符倫常，故從寬按所附女傭薪資表經娜蒂確認簽收部分追認471,996元（97年9月24日支付11,380元＋97年10月24日以後每月17,716元×26個月）。
⒍外籍看護薪資費用-秋玄（附件序號11）：原告主張僱用
期間101年4月至102年4月，依勞動契約所載雇主為蔡秀枝，因故中途解約，由原告報經行政院勞工委員會核准後自101年3月5日接續聘僱，有該會101年3月21日勞職許字第1011076057號函可稽，原告雖主張僱用期間至102年4月，惟因101年4月6日法院已選任楊琇雁為楊阿免之監護人，因此，僅依所附薪資明細表按101年4月5日給付薪資17,696元核認屬原告代楊阿免管理支付費用。
⒎保健食品（附件序號12）：原告主張採購保健營養品供楊
阿免食用共計支付1,309,724元，經核對所附採購明細及單據（原卷第272-279頁），其於96年8月27日至101年4月6日間所採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995生技營養品PKL」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」及「百克斯」共計475,372元，有維康醫療用品門市訂購單及葡眾企業股份有限公司出貨明細單可稽。原告雖無法證明該等保健品全數供楊阿免食用，惟衡酌該等保健品之功效（專為糖尿病及血糖代謝異常患者設計的液體食品、病後營養補給、調整體質及調節生理機能等）及楊阿免之病症，原告主張尚難謂不合理，從寬核認475,372元為原告代楊阿免管理支付保健食品之費用。
⒏代繳楊阿免互助會費用（附件序號15）：被告於104年11
月9日向21世紀綠園企業股份有限公司函查楊阿免繳交會費期間及金額等相關事宜，該公司以104年11月12日(104)21綠企字第008號函復略以，楊阿免於91年10月1日加入B組會員，於101年5月繳費期滿，總繳金額為175,600元，復於101年6月17日增加入A組會員，該組目前尚繳納中，每月尚正常繳費，截至104年10月止總繳金額為77,000元。足證原告主張其代繳互助會費用屬實，惟參據該公司所附楊阿免繳費明細表，並按繳費期間屬96年8月至101年4月間重行核算原告代繳互助會費用合計91,200元（每月1,600元×57個月）。
㈣原告未能舉證證明確係專為楊阿免之利益所為，且難認屬楊阿免生活所必需，而不予認列部分：
⒈原告於復查時主張99年11月24日至101年4月5日間外籍看
護工生活費2,905,771元（附件序號3）及聘用臨時代工支付290,542元（附件序號10）部分，因原告並未提示臨時代工聘用契約、簽領收據及另行支付生活費之證明，不予認列。
⒉原告主張整修楊阿免居所支付整修費用4,542,962元（附
件序號13）部分，查原告主張整修之房屋坐落於桃園市○○區○○街○○號，該房屋登記所有權人為原告，且查工程或材料估價單中，有整修原1至2樓之部分及購置冷氣機4台、液晶電視2台、水晶燈、酒櫃，尚難證明為照顧楊阿免之必要花費。況原告亦自承楊阿免已於103年6月起入住於桃園長庚護理之家，系爭房屋實際已由原告使用。
⒊原告主張為照顧楊阿免生活及醫療償還債務1,113,500元
（附件序號14）、為楊阿免祈福捐贈臺灣國際創價學會2,000,000元（附件序號16）、為楊阿免誦經祈福購買佛像乙尊100,000元（附件序號17）及為楊阿免添置首飾246,000元（附件序號18）部分，均未能舉證證明確係專為楊阿免之利益所為，且難認屬楊阿免生活所必需，其主張核不足採。
⒋綜上，本件依原告提示資料，復查決定准予認列原告自楊
阿免取得之系爭其他所得中，有9,370,985元（6,640,000＋1,532,833＋141,888＋471,996＋17,696＋475,372＋91,200）係代楊阿免管理日常生活事務而支出之費用，原核定其他所得23,073,900元應予追減9,370,985元。
⒌本件系爭款項23,073,900元自移轉予原告置於其實力管領
範圍內起，即應認屬原告所得已如前述，原告本即未能舉證該筆款項究竟多少屬代管、多少挪為自用，被告因考量在法院選任楊阿免監護人之前，原告為主要照顧者，乃就楊阿免之生活必要費用，從寬認定屬原告代替楊阿免處理日常事務而支付，但法院既已因原告理財能力甚差並考量對楊阿免之最佳利益而裁定楊琇雁為楊阿免之監護人，楊阿免之財產即應由楊琇雁基於楊阿免之利益而管理運用，楊琇雁既未辭任其監護人職務，法院亦未選任或改定監護人，原告自無權繼續管理楊阿免之財產，理應將其所稱代管之財產交予監護人才是，其未交予監護人而繼續本於自主支配力而運用，自應認屬其所得，即便以其所得奉養楊阿免，亦不應認屬基於代管地位而支付，復查決定予以追減其他所得9,370,985元實已屬從寬認定，原告主張應再行追認101年5月至105年12月所支付之楊阿免生活費735,920元、外籍看護薪資費用464,848元、楊阿免保健食品費用834,352元、楊阿免互助會費用77,000元及楊阿免入住桃園長庚護理之家費用1,573,385元（附件最後一欄）等節，核無足採。
㈤原告系爭其他所得既經追減9,370,985元已如前述，重行核
算按所漏稅額4,755,039元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計4,774,812元，原處罰鍰8,518,552元予以追減3,743,740元，並無不合：查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，原告當年度非因受贈原因而自楊阿免取有系爭所得，該所得發生原因原告知之甚詳且能掌握，縱使本案起因於楊阿免贈與稅案，惟楊阿免無法為贈與之意思表示亦係原告所知悉，原告卻未於贈與稅訴訟案撤銷原處分時自動補申報綜合所得稅，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，依前揭規定，自應受罰。
㈥原告聲請傳喚楊琇雁到庭作證，證明原告於101年4月後仍持續代楊阿免支付日常生活之必要費用乙節，並無必要：
⒈本件系爭款項23,073,900元自移轉予原告置於其實力管領
範圍內起，即具有實質支配、管領之事實，應認屬原告所得，原告本即未能舉證該筆款項究竟多少屬代管、多少挪為自用，亦未舉證協議仍由原告支付之事實以實其說，佐以桃園地院101年度監宣字第13號民事裁定宣告楊阿免為受監護人，並選定其外孫女楊琇雁為監護人，其理由民所述原告已將變賣楊阿免土地款項花費殆盡之內容，原應全數核定為其他所得，不應予以追認原告所稱之代管費用。惟被告因考量在法院選任楊阿免監護人之前，原告為主要照顧者，乃就楊阿免之生活必要費用，從寬認定自96年8月27日取得系爭所得時起至101年4月6日法院裁定選任監護人止之期間，原告支付楊阿免之費用屬原告代替楊阿免處理日常事務而支付，遂依原告檢附之相關憑證追認費用9,370,985元。101年4月6日後，法院既已因原告理財能力甚差並考量對楊阿免之最佳利益而裁定楊琇雁為楊阿免之監護人，依民法第1103條第1項規定，楊阿免之財產即應由楊琇雁基於楊阿免之利益而管理運用，楊琇雁既未辭任其監護人職務，法院亦未選任或改定監護人，原告自無權繼續管理楊阿免之財產，理應將其所稱代管之財產交予監護人，其主張未交予監護人而繼續本於自主支配力而運用，自應認屬其所得，即便以其所得奉養楊阿免，亦不應認屬基於代管地位而支付，況查楊阿免96年間售地金額高達84,385,110元，自選定楊琇雁為監護人起執行監護職務之必要費用，仍得由受監護人楊阿免之財產負擔。
⒉本件復查決定准予追認費用9,370,985元並核減系爭其他
所得9,370,985元實屬從寬認定已如前述，惟此從寬認定追減其他所得9,370,985元之復查決定竟使原告誤以為原告支付楊阿免之費用可以繼續追認（原告106年3月13日言詞辯論意旨狀主張應准認之費用期間為101年5月起至105年12月止），是縱使楊琇雁到庭作證，證明原告於101年4月後仍持續代楊阿免支付日常生活必要費用，仍不影響被告僅准認96年8月起至101年4月止楊阿免生活費用計9,370,985元之核定，故被告認為本件毋須傳喚楊琇雁到庭作證等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願決定卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
六、關於其他所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類前段定有明文。是以基於成本費用與所得配合之原則，必須與所得合理相關之成本或費用，始得自所得額（收入額）中減除，據以計算所得之淨額。故若非屬於「必要費用」，於計算其他所得之淨額時，依法自不在減除之列。次按「受監護人之財產，由監護人管理。執行監護職務之必要費用，由受監護人之財產負擔。」民法第1103條第1 項設有規定。是在監護人執行監護職務期間，受監護人之財產，依法應由監護人管理，因執行監護職務所生之必要費用，則由受監護人之財產負擔，至於非監護人依法尚無管理受監護人財產或執行監護職務之權限，其主張因管理受監護人財產或執行監護職務而生「必要費用」，於法尚非有據。又按其他所得之必要費用之存在，應由所得者即納稅義務人負舉證之責任，有關於此，最高行政法院98年度判字第256 號判決意旨略以：「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實……，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於……在計算……應納稅額……之減項，屬於權利發生後之消滅事由，……應由……納稅義務人負擔證明責任。」又最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨略以：「……所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明……。
」再者，「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」行政法院36年判字第16號著有判例。
㈡查本件係楊阿免於96年間出售系爭改制前桃園縣○○鄉○○
○段○○小段000 、000 及000- 00地號土地，取得價金84,385,110元，分別於⒈96年8 月27日自改制前桃園縣蘆竹鄉農會外社分部帳戶提領540,000 元，轉帳匯入原告玉山商業銀行桃園分行存款帳戶。⒉96年10月9 日由原告自前揭農會帳戶現金提領5,6 00,000元。⒊96年11月8 日楊阿免將土地買受人陳鼎源開具之面額16,933,900元合作金庫銀行桃園分行支票，背書轉讓予原告，並由原告兌領轉存同分行帳戶，有改制前桃園縣蘆竹鄉農會交易明細表（原處分卷第551-552頁）、轉帳收入傳票（原處分卷第546 頁）、取款憑條（原處分卷第547 、550 頁）、匯款申請書（代收入傳票）（原處分卷第549 頁）、依洗錢防制法規定一定金額以上之通貨交易客戶資料登記簿（原處分卷第536 頁）及陳鼎源開立之合作金庫銀行桃園分行支票正反面影本（原處分卷第533-534 頁）可稽。又依本院100 年度訴字第1029號判決（原處分卷第623-641 頁）略以：「……本院之判斷……㈣……原告自92年間罹患老年性癡呆症，94年間並因老年失智症合併精神及行為症狀鑑定成殘，當時即有意識遲鈍、記憶思考能力喪失、現實判斷力障礙及言語不清等障礙，已無好轉可能，既經桃園療養院精神專科醫師診斷如前，且原告嗣於99年9 月15日身心障礙鑑定結果為失智症重度患者，領有身心障礙手冊，益徵原告因老年性癡呆症所造成之記憶思考能力喪失等障礙，確無回復或好轉可能……足徵原告稱其於96年間已無意思能力，系爭土地遭養子女楊萬藤、楊宸錡盜賣，私自朋分價款乙節，並非無據。」等語，足證原告係未經楊阿免授權擅自出售楊阿免所有土地，並自售地價款中取得23,073,900元（540,000 ＋5,600,000 ＋16,933,900），前開本院判決依職權調查結果，認定楊阿免96年間已無意思能力，無從為贈與意思表示，則原告即非基於受贈原因而取得上開款項，而該等款項置於原告實力管領範圍內起（即匯入帳戶、領現及兌領支票時），已發生動產（金錢）物權移轉效果，原告可自由管理、使用、收益及處分該等款項，依收付實現原則，被告因認原告有其他所得23,073,900元，核屬有據，先予敘明。
㈢原告雖主張係為照顧楊阿免平日起居、醫療及看護費用等支
付之便，才將出售農地價金挪移予原告，實則全數用於楊阿免，原告並無其他所得云云。惟查，桃園地院於101 年4 月
6 日以101 年度監宣字第13號民事裁定（原處分卷第657-659頁）宣告楊阿免為受監護人，並選定其外孫女楊琇雁為監護人，該民事裁定理由六載明：「聲請人（即原告）為受監護宣告人楊阿免之養女，縱為楊阿免之主要照顧並處理相關事宜者，惟據訪視函覆報告論及聲請人為變賣相對人( 即楊阿免) 名下土地而提出本案聲請，過去已變賣相對人名下土地得款1,600 萬元，其中400 萬元改建住所3 樓房屋，
200 多萬元償還前夫與自己簽賭大家樂的債務，與投資500至600 萬元連動債，剩餘則作為生活開銷與彩券之投注，目前存款內剩餘70萬元現金存款等語……足認聲請人理財能力甚差，甚且恣意動支相對人之財產移支其他用途，堪認如由聲請人擔任相對人之監護人非為相對人之最佳利益。」等語，是原告所稱其取自楊阿免出售土地價款23, 073,900 元全數用於楊阿免云云，難認屬實。且縱如原告主張係為楊阿免之利益而代管支用系爭款項，惟就原告於復查主張之各項費用以觀，其中楊阿免日常生活費用、外籍看護費用及互助會費用等，分別自92年或93年起算，而本件系爭所得取得年度為96年，尚無從以後來取得之所得支應以前發生之費用，原告所稱，亦有矛盾。又參諸上開桃園地院民事裁定及桃園地院檢察署檢察官101 年度偵字第11971 號不起訴處分書（原處分卷第471- 474頁），楊阿免自91年即已出現失智症狀，並在93年電腦斷層掃描見到大腦萎縮，而無進一步改善之可能，其日常生活需他人完全協助，無經濟活動及社會性活動能力，原告原係楊阿免生活起居之主要照顧並處理相關事宜者，是於法院裁定選任監護人為楊琇雁之前，原告代替楊阿免處理日常生活事物並支付相關費用應非虛妄，據此，被告經審視原告檢附之相關佐證資料及費用憑證，按其96年8 月27日取得系爭所得時起至101 年4 月6 日法院裁定選任監護人止之期間，按原告代替楊阿免支付之費用予以追認合計9,370,985 元，經核並無不合，茲就其明細內容，分別說明如下：
⒈繳付楊阿免贈與稅款：楊阿免原經被告核定補徵96年度贈
與稅稅額8,640,434 元，其中6,640,000 元係原告自其本人銀行帳戶轉帳或領現繳納，嗣該筆贈與稅額經被告重核復查決定註銷，被告所屬桃園分局於102 年4 月24日開立國庫退稅支票由楊琇雁具領，並於同日存入楊阿免銀行帳戶，有原告玉山銀行桃園分行及渣打銀行桃園分行存摺影本（原處分卷第452-453 、455-456 、458-459 、462-46
3 及466-467 頁）、代收移送行政執行處滯納贈與稅稅款及財務罰鍰繳款書5 紙（原處分卷第451 、454 、457 、
460 及464 頁）、國庫機關專戶存款支票影本乙紙（支票號碼：HF0000000 ）（原處分卷第157 頁）、楊琇雁代領退稅支票收據（原處分卷第152-154 頁）及楊阿免玉山銀行桃園分行存摺明細（原處分卷第158-159 頁）可稽，原告於復查申請時主張代付贈與稅款6,640,000 元，核屬可採。
⒉楊阿免生活費：參據原告檢附行政院主計處國民所得統計
摘要「1-2.主要指標- 平均每人所得與消費統計表」所載「平均每人每年民間消費支出」（原處分卷第441 頁）核算，楊阿免96年8 月至000 年0 月生活費合計1,53 2,833元（96年：314,080 ×5/12＋97年：315,691 ＋98年：
310,919 ＋99年：324,001 ＋100 年：336,257 ＋101 年：345,293 ×4/12）。
⒊外籍看護薪資費用- 莉亞：原告主張僱用期間95年11月至
97年8 月，惟依所附女傭薪資表，僅96年11月至97年6 月有經莉亞確認簽收薪資紀錄，是予追認141, 888元（每月17,736元×8 個月）（原處分卷第292 頁）。
⒋外籍看護薪資費用- 娜蒂：原告主張僱用期間97年9 月至
99年11月，經核對所附請款單及女傭薪資表（原處分卷第289-290 頁），載明雇主為原告之子楊宗融，工作地點為桃園市○○區○○路一段，並非楊阿免居住地，被告以考量該期間原告並未另行僱用看護工，而楊阿免確需他人看護照顧，且楊宗融為原告之子，其代替原告申請外籍勞工照顧楊阿免亦符倫常，故從寬按所附女傭薪資表經娜蒂確認簽收部分追認471,996 元（97年9 月24日支付11,380元＋97年10月24日以後每月17,716元×26個月）（原處分卷第286-288 頁）。
⒌外籍看護薪資費用- 秋玄：原告主張僱用期間101 年4 月
至102 年4 月，依勞動契約所載雇主為蔡秀枝（原處分卷第282-284 頁），因故中途解約，由原告報經行政院勞工委員會核准後自101 年3 月5 日接續聘僱，有行政院勞工委員會101 年3 月21日勞職許字第1011076057號函（原卷第173-174 頁）可稽，被告以原告雖主張僱用期間至102年4 月，惟因101 年4 月6 日法院已選任楊琇雁為楊阿免之監護人，故僅依所附薪資明細表按101 年4 月5 日給付薪資17, 696 元核認屬原告代楊阿免管理支付費用（原處分卷第280 頁）。
⒍保健食品：原告主張採購保健營養品供楊阿免食用共計支
付1,309,724 元，經核對所附採購明細及單據（原處分卷第272-279 頁），其於96年8 月27日至101 年4 月6 日間所採購之保健食品包括「葡勝納嚴選」、「995 生技營養品PKL 」、「樟芝益」、「衛傑」、「康貝兒」及「百克斯」共計475,372 元，有維康醫療用品門市訂購單（原處分卷第275 頁）及葡眾企業股份有限公司出貨明細單（原卷第272-274 頁）可稽。被告以原告雖無法證明該等保健品全數供楊阿免食用，惟衡酌該等保健品之功效（專為糖尿病及血糖代謝異常患者設計的液體食品、病後營養補給、調整體質及調節生理機能等）（原處分卷第184-194 頁）及楊阿免之病症，所主張尚難謂不合理，故從寬核認475,372 元為原告代楊阿免管理支付保健食品之費用。
⒎代繳楊阿免互助會費用：被告於104 年11月9 日向21世紀
綠園企業股份有限公司函查楊阿免繳交會費期間及金額等相關事宜（原處分卷第195 頁），該公司以104 年11月12日（104 ）21綠企字第008 號函復（原處分卷第197 頁）略以，楊阿免於91年10月1 日加入B 組會員，於101 年5月繳費期滿，總繳金額為175,600 元，復於101 年6 月17日增加入A 組會員，該組目前尚繳納中，每月尚正常繳費，截至104 年10月止總繳金額為77,000元等語，據此被告因認原告主張其代繳互助會費用屬實，惟參據該公司所附楊阿免繳費明細表（原處分卷第196 頁），並按繳費期間屬96年8 月至101 年4 月間重行核算原告代繳互助會費用合計91,200元（每月1,600 元×57個月）。
㈣至於原告於復查時主張99年11月24日至101 年4 月5 日間外
籍看護工生活費2,905,771 元（原處分卷第486 頁）及聘用臨時代工支付290,542 元（附件序號10及原處分卷第319 頁）部分，被告以原告並未提示臨時代工聘用契約、簽領收據及另行支付生活費之證明，不予認列。又原告主張整修楊阿免居所（第3 樓）支付整修費用4,542,962 元（原處分卷第
486 頁）部分，被告以原告主張整修之房屋坐落於桃園市○○區○○街○○號，該房屋登記所有權人為原告（原處分卷第496-502 頁），自難認定係代楊阿免管理日常生活事物所支付之費用。另原告主張為照顧楊阿免生活及醫療償還債務1,113,500 元（原處分卷第222-223 頁）、為楊阿免祈福捐贈臺灣國際創價學會2,000 ,000元（原處分卷第204-214 頁）、為楊阿免誦經祈福購買佛像乙尊100,000 元（原處分卷第199-200 頁）及為楊阿免添置首飾246,000 元（原處分卷第202-203 頁）部分，被告以原告均未能舉證證明確係專為楊阿免之利益所為，且難認屬楊阿免生活所必需，其主張為不足採。綜上，被告以依原告提示資料，復查決定准予認列原告自楊阿免取得之系爭其他所得中，有9,370,985 元（6,640,000 ＋1,532, 833＋141,888 ＋471,996 ＋17,696＋475,372 ＋91,200）係代楊阿免管理日常生活事務而支出之費用，原核定其他所得23,073,900元應予追減9,370,985 元，揆諸前揭事證及說明，並無不合。
㈤本件原告起訴主張101 年5 月至105 年12月間楊阿免之生活
支出經協議仍由原告支付，且楊琇雁早已結婚另組家庭，搬至新北市居住，仍由原告主要負責照護楊阿免，本件應再追認減除相關費用云云。經查，本件系爭款項23,073,900元自移轉予原告置於其實力管領範圍內起，即應認屬原告之其他所得，已如前述，原告本即未為舉證證明該筆款項究竟多少屬於代管或挪為自用。被告因考量在法院選任楊阿免監護人之前，原告為主要照顧者，乃就楊阿免之生活必要費用，從寬認定屬原告代替楊阿免處理日常事務而支付，予以核定為系爭其他所得之必要費用，但法院既已因原告理財能力甚差並考量對楊阿免之最佳利益而裁定楊琇雁為楊阿免之監護人，楊阿免之財產即應由楊琇雁基於楊阿免之利益而管理運用，楊琇雁既未辭任其監護人職務，法院亦未選任或改定監護人，原告自無權繼續管理楊阿免之財產，理應將其所稱代管之財產交予監護人，惟其未交予監護人而繼續本於自主支配力而運用，自應認屬其所得，即便原告以其所得奉養楊阿免而另有支出，亦不應認屬基於代管地位而支付，自非屬於系爭其他所得之必要費用。準此，本件復查決定從寬認定予以追減其他所得9,370,985 元，依前所述，並無不合。原告主張應再行追認101 年5 月至105 年12月所支付之楊阿免生活費735,920 元、外籍看護薪資費用464,848 元、楊阿免保健食品費用834,352 元、楊阿免互助會費用77,000元及楊阿免入住桃園長庚護理之家費用1,573,385 元云云，參諸前揭規定及說明，並不足採。
㈥本件原告另主張整修楊阿免居所（第3 樓）支付整修費用4,
542,962 元部分，應自系爭其他所得減除云云。經查，原告主張整修之房屋坐落於桃園市○○區○○街○○號，該房屋登記所有權人為原告，已如前述，自難認定係代楊阿免管理日常生活事物所支付之費用。又工程或材料估價單中，有整修原1 至2 樓之部分（原處分卷第225-226 、230 、235 頁）及購置冷氣機4 台、液晶電視2 台（原處分卷第229 頁）、水晶燈、酒櫃（原處分卷第225 頁），尚難證明屬於照顧楊阿免之必要花費。且原告亦自承楊阿免已於103 年6 月起入住於桃園長庚護理之家（106 年3 月13日行政言詞辯論意旨狀第3 頁），系爭房屋實際已由原告使用。再者，姑不論原告整修系爭房屋之動機如何，依動產於不動產上附合之規定（民法第811 條），系爭房屋之裝修物若因附合於系爭房屋而成為重要成分者，亦由不動產所有人之原告取得動產所有權，而其裝修物之權利既歸屬於原告，自不得認列為系爭其他所得之必要費用。原告上開主張，觀之前開事證及說明，亦非可採。
七、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第2 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……未申報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法第110 條第2 項）所規定。
㈡原告主張本件其無漏報系爭其他所得之過失，不應受罰云云
。按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之義務，此公法上之義務不待稽徵機關促其申報即已存在。經查，本件原告當年度非因受贈原因而自楊阿免取有系爭其他所得，該所得發生原因已為原告所知悉，縱使本件起因於楊阿免贈與稅案，惟楊阿免無法為贈與之意思表示，原告亦知之甚詳，但原告卻未於贈與稅訴訟案撤銷原處分時自動補申報綜合所得稅，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭其他所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，依法自應受罰。惟系爭其他所得既經追減9,370,985 元，已如前述，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第2 項規定：「未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。……未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其漏稅額處罰倍數分別按各該所得比例計算。）……」審酌違章情節，按重行核算所漏稅額4,755,039 元，依未申報所得係屬扣繳所得或非扣繳所得之比例，分別裁處0.4 倍及1 倍之罰鍰合計4,774,812 元，原處罰鍰8,518,552 元予以追減3,743,740 元。經核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告上開主張，亦不足採。
八、從而，本件被告查認原告96年度取自楊阿免序號3 其他所得23,073,90 0 元、利息及序號2 其他所得計22,042元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依行為時所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審理違章成立，除核定當年度綜合所得總額23,095,942元，補徵稅額8,523,433 元外，並按所漏稅額8,5 23,433元，依未申報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處0.4 倍及
1 倍之罰鍰計8,518,552 元，復查決定追減序號3 其他所得9,370,985 元及罰鍰3,743,740 元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請傳訊證人楊琇雁，如其前開聲請調查證據所述，依前揭事證及說明以觀，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
書記官 陳清容