臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1724號106年9月27日辯論終結原 告 松龍國際股份有限公司代 表 人 林瑞田（臨時管理人）訴訟代理人 周念暉 律師
任俞仲 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖信德
黃寶萱上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月29日台財法字第10513942240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告自民國93年3月至94年5月期間，申報93年1-2月至94年3-4月（計8期）營業人銷售額與稅額申報書，載有零稅率銷售額之退稅額共計新臺幣（下同）56,821,800元，未經被告所屬中和稽徵所核退，原告遂於96年10月19日復具文申請退還上開溢付稅額，經該所以98年1月19日北區國稅中和三字第0981001284號函（下稱中和稽徵所98年1月19日函）准退還其中10,008,062元部分，至其餘46,813,738元（56,821,800-10,008,062）部分，則另以98年5月14日北區國稅中和三字第0980028487號函（下稱中和稽徵所98年5月14日函）復略以：該所前於97年12月19日以北區國稅中和三字第0970030350號函（下稱中和稽徵所97年12月19日函）請原告提示相關帳簿憑證供核，經原告申請展延，屆期未據提示，致無法依營業稅法第39條規定查明辦理等語。原告再於105年2月5日具文向中和稽徵所申請退還上開未獲核退之溢付營業稅額46,813,738元，經被告以105年3月10日北區國稅中和銷稽字第1050471648號函（下稱原處分）復略以：「……說明……二、查旨揭溢付稅額前經……中和稽徵所於97年12月19日以北區國稅中和三字第0970030350號函請貴公司提示帳簿憑證供核，惟屆期未據提示，爰以98年5月14日北區國稅中和三字第0980028487號函否准核退在案。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件係因臺灣板橋地方法院（102年1月1日改名為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）以100年度重訴字第38號刑事判決，認原告於93年至94年間並未涉及虛開發票、助逃漏稅額情事，原告乃以該判決認定之新事證，向被告申請重行核算退還系爭營業稅累積留抵稅額，並非僅就中和稽徵所98年55月14日函申請撤銷、廢止、變更等程序再開之救濟，且該函亦稱「無從查核93、94年度進銷交易情形」，未就該等相關事實為實體審認，被告復自承新北地院上開判決非為98年5月14日函作成當時已存在之事實；是原告本件係依據新事實（即上開新北地院判決見解）而另行申請之案件，請求被告作成新的行政處分；依該判決，原告於93年至94年間，並未有被告所稱疑似開立不實發票等得暫緩退稅進而拒為退還之情事，復參以原告申報進項資料未有任何異常情事，益徵原告於前依法列報93年1-2月至94年3-4月之溢付營業稅額計56,821,800元屬實，被告自應重新調查核算原告應納營業稅額及應退還之累積留抵稅額，並退還如原告訴之聲明所示之累積留抵稅額予原告。而與行政程序法第128條所謂申請程序再開之情形有別，無被告所稱已逾5年期間之情形。
㈡、原告係依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1項第4款、第39條第1項第1款及第2項等關於銷售與保稅區營業人銷售貨物營業稅稅率為零之規定，就與設於保稅區之菘凱科技股份有限公司（下稱菘凱公司）高雄加工出口區分公司（下稱菘凱高雄分公司）間進、銷交易行為，向被告申請本件營業稅累積留抵稅額之退還；而由被告所提原告93年1月至94年4月申報零稅率之發票扣抵聯、401申報書及零稅率清單等資料文件，可見原告於93年1月至94年4月申報零稅率之所有發票扣抵聯，均經財政部關務署高雄關（下稱高雄關）蓋上監管戳章（監管編號BK-141)，並載明「本發票所列貨物確係本事業購買供作R原料使用無誤」，足徵原告與菘凱高雄分公司間之進、銷項交易，業經高雄關認證皆有實體交易行為及實際交付貨款屬實，且均經菘凱高雄分公司在旁蓋上發票章確認無誤；復觀臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度重訴字第114號卷宗所附關於訴外人黃水茂、李志哲、謝華文、鄭為謙、林碧英之調查筆錄、鄭為謙偵查筆錄、原告進銷明細表及法務部調查局扣押編號D-29付款憑單等相關資料，益足證明原告與菘凱高雄分公司等公司間進、銷貨交易行為確實皆有實際資金往來，足資說明本件並無被告所稱存在不實循環交易、對開發票等情事，且經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）以94年度偵字第10211號認定前揭進、銷貨交易行為確實皆有實際資金往來，而就該部分另為不起訴處分。被告竟憑與本案無關亦非設立於保稅區之美商溫仕柏科技股份有限公司、震暄科技股份有限公司（現電王堂數位科技股份有限公司，下稱電王堂公司）、佑倢科技股份有限公司（下稱佑倢公司）、樂群國際有限公司與原告間存在循環開立發票等不實情事為由，否准退還系爭營業稅留抵稅，逾越原告申請退稅之範圍，違背不當聯結禁止原則。
㈢、本件退稅乃因被告溢課營業稅，導致原告溢付營業稅額，且原告早已依法列報溢付營業稅額，則被告依營業稅法第39條規定，就溢付稅捐部分本應依職權調查，倘認有一部或全部擬不予退還，更負有查證義務及舉證責任。原告93年至94年之帳簿憑證遭司法機關查扣，迄今未發還予原告，洵非原告持有或所得支配，就此原告已盡所能聲請發還或影印，應已盡協力義務；而被告雖曾向金融機構函調原告相關金流資料，惟被告所稱有異常情形所援引之資料，皆為其承辦人員自行製作之計算表所為勾稽之結果，而未進一步調查其他得作為系爭金流資料確可構成被告所指虛開發票情事之基礎事實，顯未盡舉證責任，更與有利不利應予注意原則相悖，而構成恣意裁量之違法。被告未盡查證及舉證義務，且無視原告已盡協力義務之事實，自屬可歸責於政府之錯誤致溢繳稅款之情形，係有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，自不受5年期間之限制。至被告所稱93至94年間請原告提示帳冊供核之函文，其上僅有發文章，未見原告當時收文或收受送達之相關紀錄，且原告時任名義負責人趙紫羚並未收受前開詢問函文之送達，更非實際負責人，原告自無從取得所詢相關文件憑辦；又稱前開帳證資料經偵審機關發還予趙紫羚，然觀北檢100年12月20日北檢治離99執從1815字第87889號函（下稱北檢100年12月20日函）文所載，對照扣押物清單，即可知趙紫羚取回之資料皆非原告之帳證，而縱如北檢101年3月26日北檢治離99執從1815字第20410號函文所稱，趙紫羚於99年9月30日已領取原告92年及93年營所稅相關帳簿憑證及文據，惟依該函所載，趙紫羚並未領取原告94年度之帳證，況趙紫羚於94年間僅為原告之名義負責人，並非實際負責人，於96年間原告更換法定代理人後，更未於原告公司擔任任何職務，是趙紫羚早無受領原告遭扣帳證資料之權限，故應不生發還予原告之效力；且經綜覽扣押物清單（95重訴字114號）可明，原告諸多94年度帳證資料確實遭扣押。
㈣、縱認被告所稱原告涉及循環開立不實發票一事為真，惟被告卻又認定系爭發票之開立為真實，而列入原告之營業所得，逕自核算原告93、94年度高達1,450萬9,538元之營利事業所得稅（下稱營所稅），被告顯係就同一事實，作出互相矛盾且皆不利於原告之認定，違背誠實信用原則及禁止權利濫用原則等語，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應將營業稅累積留抵稅額46,813,738元退還原告。
三、被告則以：
㈠、原告自93年3月15日起至94年5月13日止，以2個月為一期，按期申報93年1-2月至94年3-4月（計8期）營業人銷售額與稅額申報書，申報依營業稅法第39條第1項第1款規定之溢付營業稅額合計56,821,800元，經中和稽徵所暫緩退稅；原告曾於96年10月19日申請退還上開溢付稅額，經該所以98年1月19日函准退還其中10,008,062元部分，至其餘46,813,738元部分，則另以98年5月14日函復略以：該所前以97年12月19日函請原告提示相關帳簿憑證供核，嗣經貴公司於98年1月8日以松財字第0980108001號函申請展延3個月至98年4月7日前提供，惟屆期未據提示，致無法依營業稅法第39條規定查明辦理等語，而於98年5月19日送達，原告未於法定期限內提起訴願，該處分於98年6月18日已告確定。原告嗣於105年2月5日提出本件申請，主張涉及虛開發票金額123,882,250元（稅額6,194,123元）部分，經新北地院101年4月30日100年度重訴字第38號判決在案，請准依判決結果重行核算，核與本件原告申請退還93年1月至94年4月間營業稅溢付稅額之客觀事實無涉，非屬行政程序法第128條第1項第2款所謂「發生新事實或發現新證據」，縱經斟酌亦難謂可受較有利之處分；而北檢94年度偵字第10211號不起訴處分書並未對原告之進銷交易詳實查核，被告依職權調查認定，不受其約束。況行政程序法第128條第2項規定，原告亦逾申請之法定期間。
㈡、原告申報93年1至4月零稅率銷售額，雖有檢附統一發票扣抵聯，惟未依行為時營業稅法施行細則第11條第4款之規定，由買受人簽證：「本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作機器設備、原料、物料、燃料、半製品（請依實際購買用途填寫）使用無訛」字樣，迄今尚未補正；至93年5月至94年4月雖有檢附簽署之統一發票扣抵聯，惟其不符有實際貨物銷售至保稅區及取得銷貨收入之要件，尚無法作為退還溢付稅額之依據；且經被告函請高雄銀行中和分行等8家金融單位及財政部所屬關稅總局等，提示資金存提明細及進口報關單等相關資料，就有載明交易對象之資金明細查對，經查核結果有諸多異常情形，前經函請原告說明並分析差異原因，並於97年12月25日送達，惟原告迄未說明，故原告未能就其銷貨與進貨之關聯性詳加舉證，尚難認定系爭銷貨至保稅區適用零稅率之事實為真。而原告於本件訴訟請求更正原核課處分所持理由乃其帳冊遭到扣押，係就已確定事實所為之爭執；其因涉嫌違反證券交易法等案件，致部分帳證遭法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）扣押，並移由臺北地院審理，該扣押帳證行為係為保全犯罪事實證物，並非有主觀與客觀認定不一致之情事，即非屬政府機關有所誤認。況臺北市調處係於94年4月20日搜索原告當時之營業處所並扣押帳證，而中和稽徵所前自93年4月2日起至94年4月5日間即迭次函請原告提示帳冊供核，而斯時其所有帳冊尚未遭到扣押，原告自可提供。再經檢視臺北市調處扣押物品目錄表可知，原告遭扣押之帳證僅有少部分發票及進銷相關報表等，並無原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定應設置之日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳等帳證，顯見原告93年1月至94年4月帳冊並非全數遭扣押，該表亦未載明遭扣押帳證年度究係何年度之資料。本件申請不符合稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤之情形，亦不符合計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形。
㈢、原告另稱被告以同一事實認定原告申請退還溢付稅額所提相同年度期間之開立發票為真，核算93、94年度營所稅，拒未追減全年所得云云。惟原告93年度營所稅，係因無進貨事實取具虛設行號開立之發票，經剔除成本所致；至94年度營所稅，係屬查帳案件，因未能提示帳簿憑證，成本無法勾稽，依所得稅法第83條規定核定稅款，爰其補稅及裁罰原因與被告主張事由不符；且事涉營所稅部分，係屬另案，尚非本案審酌範圍等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告自93年3月至94年5月間營業人銷售額與稅額申報書（下稱營業稅申報書）計8期（第335-328頁）、原告96年10月19日申請書（第173-172頁）、中和稽徵所97年12月19日函（第176-181頁）、中和稽徵所98年1月19日函（第186頁）、中和稽徵所98年5月14日函（第184-185頁）、原告105年2月3日申請書（第218-219頁）、新北地院100年度重訴字第38號刑事判決（第220-225頁）、被告105年3月10日北區國稅中和稽銷字第1050471648號函（第227頁）、財政部105年9月29日台財法字第10513942240號訴願決定書（第262-276頁）影本附原處分卷2可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告未准原告退還其93年1-2月至94年3-4月溢付營業稅額46,813,738元之申請，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠、按「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。……（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」；「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：……四、銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。」、「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，適用本法第7條零稅率規定而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為其零稅率銷售額依本法第10條所定徵收率計算之金額。」行為時營業稅法第7條第4款、第35條第1項、第39條第1項第1款、第2項及同法施行細則第11條第4款、第42條定有明文。準此，營業人係以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。倘有因銷售與海關管理保稅工廠之原料而溢付營業稅，且得於申報時檢附相關文件為本期（月）應退稅額之申請（參見營業稅申報書稅額計算欄代號14「本期（月）應退稅額」；亦得不申請退稅，而於同欄位代號15「本期（月）累積留抵稅額」），由主管稽徵機關查明後退還之。申言之，稽徵機關就營業人適用行為時營業稅法第7條第4款零稅率規定，申請退還溢付稅額案件之處理，應翔實審查認定，除營業人須依上開規定申報提出經審查適用零稅率之證明文件外，且須有實際貨物銷售至保稅區及取得銷貨收入之事實，始得依法退還。。
㈡、次按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由者或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條著有規定。核行政處分經由行政程序而作成，其行政程序亦因行政處分之作成而終結。人民對其認為違法或不當之行政處分，得於一定期間內提起行政爭訟，請求有權機關予以撤銷，人民如未依限提起行政爭訟，該行政處分即具有形式存續力，人民不得再為爭訟，作成該行政處分之行政機關，原則上亦受其拘束；而行政程序法第128條以下，有關行政程序重新進行之規定，則係例外賦予相對人或利害關係人，於一定條件下，對已發生形式存續力之行政處分，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之權利。
㈢、查原告自93年3月至94年5月期間，申報93年1-2月至94年3-4月（計8期）營業人銷售額與稅額申報書，載有零稅率銷售額之退稅額共計56,821,800元（見原處分卷2第335-328頁申報書），向被告申請退還該溢付稅額。經中和稽徵所就原告前開各期申報事項，自93年4月2日至94年5月30日期間，逐期函請原告提示相關帳證以供查明退稅事宜（見原處分卷2第176、171-155頁中和稽徵所各次調帳函明細表及內容），惟未獲原告提示帳證供核，原告並於96年10月19日具文再度申請退還上開溢付稅額，經該所於96年10月29日復函請原告提供系爭退稅申請之相關帳證供核（見原處分卷2第175-174頁中和稽徵所公函），續以該所97年12月19日函請原告提示帳證以供查明退稅事宜，並敘明自93年4月2日起業已迭次函請原告提供帳證，其93及94年度之進銷貨交易存有諸多收款異常、付款異常、進貨數量不足供銷貨等有待原告說明釐清並提示帳證之事項，逾期未提示帳證無以核退等情（見原處分卷2第181-180頁中和稽徵所97年12月19日函）。原告雖於98年1月8日向中和稽徵所表示延後3個月提供帳證（見原處分卷2第182頁函文），惟屆期仍未提供。嗣該所以98年1月19日函准退還其中10,008,062元部分（即貨物進口時，經海關代徵營業稅為被告向關稅總局查證無誤部分）；至其餘46,813,738元部分，則經被告另以98年5月14日函向原告表示，其前經函請提出相關帳簿憑證均未獲提示，依該所函請高雄銀行中和分行等8家金融單位及財政部所屬關稅總局等，提示原告資金存提明細及進口報關單等相關資料，就載明交易對象之資金明細查對結果，有諸多異常情形，前經函請原告說明並分析差異原因，亦未獲說明等由，而未准退還，函中並教示訴願法第14條第1項規定之救濟方式。該函於98年5月19日送達原告（見原處分卷2第183頁回執影本），未據原告提起訴願而於98年6月18日確定在案，乃原告所不爭，則原告上述申請退還93年3月至94年5月溢付營業稅事件之行政程序業終結，被告否准退還原告其中46,813,738元部分處分已具存續力，洵堪認定。嗣原告於105年2月5日再請求被告退還上述申請未獲核退之溢付營業稅46,813,738元；依原告所述，其係依營業稅法第7條第1項第4款、第39條第1項第1款等關於銷售與保稅區營業人銷售貨物營業稅稅率為零之規定，以新北地院100年度重訴字第38號刑事判決為新事實，而為申請（見本院卷第342-343頁原告言詞辯論意旨狀及第578頁106年9月27日言詞辯論筆錄）。核屬就法定救濟期間經過後之行政處分（否准退還該部分營業稅之處分），申請撤銷，並請求退還該部分稅款；依行政程序法第128條第2項前段規定，其申請重開行政程序之期限係至98年9月18日止。縱認其事由發生在後，然依同條第2項但書申請期限不得逾5年規定，亦不得逾103年6月18日。而原告遲至105年2月5日（見原處分卷2第219頁原告申請函收文章）始具文向中和稽徵所申請，已逾法定期限，即無行政程序法第128條規定之適用。至原告雖迭稱其非依行政程序法第128條規定申請程序重開，而係依上述營業稅法規定為重新申請云云（見上述原告書狀及本院言詞辯論筆錄），惟行為時行政程序法第131條第1項、第2項明定：「（第1項）公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。（第2項）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」查原告於94年5月即得為系爭退稅之申請，前已述及，則該退稅請求權於99年5月後亦因罹於時效，當然消減，而無得為有利原告之認定，合先敘明。
㈣、另原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定，為本件申請（見本院卷第579頁106年9月27日言詞辯論筆錄第6行）部分：
1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」乃稅捐稽徵法第28條第2項所明定。而「民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定……其性質上為公法上不當得利規定……該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。』其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列『其他可歸責於政府機關之錯誤』為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。……從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」且經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議有案。
2.承前所述，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，固得據稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求稅捐稽徵機關退還。
惟基於法秩序安定性及上述修法沿革之考量，納稅義務人行使此公法上請求權，乃應類推適用同條第1項規定，自其可行使此請求權起，因5年間不行使而消減。查原告93年1-2月至94年3-4月（計8期）於其營業人銷售額與稅額申報書載有退稅額，申請包含系爭稅額在內之溢付稅額之退還，已如上述，足見原告有關系爭稅額之退還，至遲係至94年5月間即得行使；縱因稅捐稽徵法第28條第2項規定係於98年1月21日增訂，而自該增修條文公布生效日起算5年，其請求權時效亦至103年1月間即行屆滿。茲原告迄於105年2月5日（見原處分卷二第219頁原告申請函），始依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求稅捐稽徵機關退還系爭稅款，則原告此公法上請求權，顯亦因時效完成，當然消減。原告執該規定提起本件訴訟，仍屬無據。
⒊雖原告主張其93年至94年之帳簿憑證遭司法機關查扣，迄今
未發還予原告，被告未盡查證及舉證義務，且無視原告已盡協力義務之事實，自屬可歸責於政府之錯誤致溢繳稅款之情形，係有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，不受5年期間之限制云云。惟查：
⑴本件所涉退稅額係以零稅率銷售額按5%徵收率計算之金額（
營業稅法施行細則第42條參照），而其所涉零稅率銷售額，主要係以菘凱高雄分公司為銷貨對象（見本院卷第179-287頁原告申報之零稅率銷售額清單及銷貨發票等）。而原告係經營記憶卡買賣等業務（見本院卷第12頁起訴狀），依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條所定，原告「應」依法設置普通日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之帳簿等。觀之卷附臺北市調處於94年4月20日出具之扣押物品收據（見本院卷第127-135頁）固載扣押原告「進銷貨表」、「銷貨成本分析表」、「受益憑證資料」、「公司發票」、「應付帳款表」、「成交明細」、「付款憑單」、「結帳資料」、「現金分類帳」、「進口明細」、「進貨發票」、「進貨明細」、「銷貨發票」、「銷貨明細」、「進貨文件」、「進銷貨表」、「分類帳」（10頁）、「轉帳傳票」、「進貨憑證影本」、「會計憑單」等部分帳證，並無原告依法應設置之日記帳、總分類帳、存貨明細帳等帳證，且經原告於準備㈠狀（見本院卷第123頁）表明其已保存及製作上述眾多憑證表冊，無另行製作日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳必要等情在卷。又上述原告遭扣押之表冊業於99年9月30日經時任原告董事之趙紫羚領回，其中且無94年度之帳證【見本院卷第523-533、541頁扣押物品清單及北檢100年12月20日函；另依公司法第195條第2項規定：「董事任期屆滿而不及改選時，延長其執行職務至改選董事就任時為止。但主管機關得依職權限期令公司改選；屆期仍不改選者，自限期屆滿時，當然解任。」訴外人趙紫羚經原告股東推選為董事，任期為96年9月25日至99年9月24日，惟99年9月24日任期屆滿時，因原告不及改選董事，依法延長趙紫羚執行職務至100年3月7日未依主管機關之通知於限期內改選，始解任其董事職務（參見本院卷第568-575頁新北地院101年度法字第7號、100年度抗字第106號民事裁定理由欄二）】，而原告迄今仍未提出系爭退稅相關帳證供核，則原告主張其已善盡協力義務，其93年至94年之帳簿憑證遭司法機關查扣，係屬可歸責於政府之錯誤致溢繳稅款，趙紫羚無受領帳證權限云云，已難遽採。
⑵次查，原告（更名前為「松凱企業有限公司」）、菘凱公司
、菘凱高雄分公司等公司行號，其等實際負責人為訴外人郭正炫，且郭正炫對於菘凱公司、菘凱高雄分公司、原告，具有掌控能力足以指示其等相互循環對開不實發票等情，已據訴外人郭正炫於臺灣高雄地方法院102年度訴字第173號刑事案件偵審時坦承不諱，有該刑事判決（見本院卷第553 -567頁）在卷可稽，而郭正炫如何利用原告從事不實進銷貨，且經原告員工鄭為謙於上開刑案偵查時證述：「我於……92年2月間進入松龍國際股份有限公司（下稱松龍國際公司；即原告）擔任業務協理迄今……（問：你在松凱企業公司任職期間，該公司登記及實際負責人為何人？）郭正炫。……除我本人外……在松龍國際公司上班的只有趙紫羚、吳淑玲、金采婷……（問：松龍國際公司有無製造加工廠？）沒有。……關於進銷買賣整體作業是我負責……（問：松龍國際公司登記負責人趙紫羚有無實際決策權？）沒有。（問：本處人員於94年4月20日至松龍國際公司搜索，該公司內最後方有一間董事長辦公室，請問該辦公室由何人使用？）郭正炫。……該辦公室是郭正炫個人專用……（問：承前問，前述辦公室內書櫃及辦公桌抽屜鑰匙由何人持有？）只有郭正炫1人持有。（問：松龍國際公司實際負責人為何人？）郭正炫。因郭正炫找我回任松龍國際公司業務協理，並告訴我業務直接對他負責，我的薪資也是與郭正炫直接洽談。……郭正炫對該公司又有實際經營管理權，所以我的業務都是向郭正炫直接負責。……（問：……會計吳淑玲之業務係向何人負責？）郭正炫。吳淑玲到松龍國際公司任職時，是郭正炫帶她來的，且郭正炫每次來松龍國際公司都會找吳淑玲進他的辦公室……（問：……在你辦公室扣得的紙張，並經你簽名確認無訛。提示資料記載流向圖……顯示松龍國際公司銷售對象均經刻意安排，有同一批電子零件，循環交易現象……該手稿是否係你親筆字跡？）……是的，該手稿是我親筆所寫之業務流程表，該手稿是郭正炫委託製作……進貨供應商部分有佑倢公司、菘凱公司及香港NIPPON LIGHT HOLDING
CO., LTD.……3家公司，郭正炫即指示我不能直接與該公司聯繫，我只需傳真訂單……郭正炫並指示我傳真訂單給……菘凱公司則署名林碧英……事實上前述3家公司都是郭正炫指示我的供應商，至於銷貨客戶多是菘凱公司……（問：……在你辦公室扣得的紙張……有手稿字樣『…請記得前面至少留20張發票，鄭為謙，看完請撕掉』，前揭署名鄭為謙之手稿是否是你筆跡？該指示之對象為何人？你是否有指示他人虛開發票作假交易？）……是的，該份手稿是傳真給樂群國際有限公司……有關與菘凱公司之FLASH IC零件買賣都沒有拆箱驗貨，一切進銷貨日期、金額都是依郭正炫指示辦理。……據我所知松龍國際公司未退稅部分都是出貨予菘凱免稅商零稅率銷售部分。」（見本院卷第378-394頁臺北市調處偵查筆錄）；及菘凱公司員工林碧英於上開刑案偵查時證稱：「……約於90、91年間，郭正炫與一群經營團隊一起成立菘凱科技股份有限公司（下稱菘凱科技公司），該公司成立後半年……我當時……就答應郭正炫到菘凱科技公司，擔任行銷企畫部經理，後升任為同部門協理……迄今。……（問：你在松凱企業有限公司及菘凱科技公司的業務都是對何人負責？）都是對郭正炫負責。……（問：你與郭正炫有無親戚關係？）他是我姊姊○○○的丈夫。……松龍國際公司是菘凱科技公司的供貨商……菘凱科技公司的負責人為郭正炫……本公司業務是郭正炫在負責……（問：……在你個人電腦中扣得的資料，並經你簽名確認無訛。提示資料中，記載有菘凱科技公司銷貨客戶之流向圖，例如『松龍…出口…AGROUP…友頌…松龍…AFMC〈菘凱科技公司〉』，顯示菘凱科技公司銷貨對象均經刻意安排，你擁有該份資料，顯示你明知菘凱科技公司與主要進銷貨客戶間，有循環交易之現象，你作何解釋？）……這是郭正炫請我個人製作這張表，我做完這張表後就交給郭正炫……（問：……在你辦公室扣得的數張紙條，並經你簽名確認無訛。紙條中有記載『劇本不要揭露出來，自己回想實務狀況大約是什麼…是我們心中有底』、『內銷比例拉下、利潤下拉5% -10%、Ａ→Ｂ→Ｃ→Ｄ→Ａ』、『進出報關單請速傳過去，對方需要作帳…』……是否為郭正炫指示你安排循環交易及調查市場價格之指令？）這些字條中，市場價格部分是採購部門給我的資料，至於其它貴處所說的手寫紙條，都是郭正炫給我的指令，我會按照郭正炫的指令去執行……」等情屬實（見本院卷第398-408頁），顯示原告與菘凱公司有相互循環對開不實發票之情形。而依佑捷公司負責人黃水茂、拓怡公司負責人李志哲、永瑞軒公司負責人謝華文依序於臺北市調處所稱：「……業務當即由業務執行人員來負責，詳細內容我不一定清楚……」、「我於90年起會從事記憶體買賣，係郭正炫之緣故……我僅係提供所有之拓怡、泰通公司，與菘凱……松龍公司……進行買賣……」、「……我認為本公司與菘凱公司等公司之間收付款，是依據買賣交易而發生之正常行為……」（見本院卷第359-377頁調查筆錄影本）等語，在無其他佐證之情形下，並無足推翻上開認定。
⑶按營業人主張適用上開零稅率規定，依法申請核退溢付稅額
，則其銷售貨物行為是否得以適用零稅率規定，應依營業稅法及營業稅法施行細則相關規定辦理，倘其所申報之零稅率銷售額及退稅額與事實不符，自不能僅因其已出具申報書表等文件資料，即違反核實課稅制度，而認當然應予退稅。核原告系爭退稅請求權是否真實存在，既有疑如上述，自有查明之必要；在無其他證據足以佐證之情形，尚不得以原告提出銷售貨物與海關管理之保稅工廠即菘凱高雄分公司簽署之統一發票扣抵聯，即謂系爭申請符合上開零稅率銷售額退稅之規定，而應予退稅。又原告申報適用零稅率銷售額應檢附之文件為保稅區營業人簽署之統一發票扣抵聯，該扣抵聯係賣方將所開立之統一發票扣抵聯交由買方，由買方依購買用途之事實予以簽證，故統一發票扣抵聯之簽署係由買方依實際交易對象及購買用途所自行簽證，並非由海關核發及簽署。原告稱93年1月至94年4月申報零稅率之所有發票扣抵聯，均經高雄海關蓋上監管戳章，並載明本發票所列貨物確係本事業購買供作原料使用無誤，該發票扣抵聯皆經高雄海關認證有實體交易行為云云，乃對法令及事實有所誤解，洵非可採。再稅務案件性質上屬大量行政事務，稅法所以課予當事人協力義務之責，主要係因在稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力之義務，乃經司法院釋字第537號解釋闡述綦詳。至於協力範圍，自包含說明及提示文件等義務，此參稅捐稽徵法第30條第1項規定自明。查中和稽徵所為查核原告進銷交易情形，分別函請財政部所屬關稅總局（今為關務署）、高雄關稅局加工出口區分局臺北關稅局、臺北關稅局進口組等機關提示原告93年1月至年4月進、出口資料以供查核（各機關往來公文等見原處分卷1第92-68頁），前按查得資料核退10,008,0062元在案；惟所按金融機構及關稅總局提供之資料（金融機構資料等見原處卷2第154-10頁），尚查得其餘金流、物流異常情形，乃載明該等異常事項，函請原告說明並提示帳證供核（中和稽徵所97年12月19日函），已窮盡調查之能事。原告對於所主張得適用零稅率之系爭退稅，迄今仍無法提出形式實質相符之帳證，由銷貨與進貨之關聯性證明其確有零稅率銷售貨物之事實，既如前述，自難認有上開零稅率銷售額退稅規定之適用，原告主張被告未盡查證及舉證責任，係有可歸責於被告之錯誤云云，亦無可憑採。
⑷況原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還系爭稅
額，無非係以新北地院100年度重訴字第38號刑事判決為據。惟觀之該判決內容記載：訴外人趙紫羚、林瑞田無實際經營公司之意，竟各基於幫助他人將明知為不實事項填製在會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之接續犯意，趙紫羚自92年1月29日起至96年9月28日、林瑞田自96年9月29日起迄今（經郭正炫介紹），先後同意擔任原告之登記負責人，嗣經原告實際負責人明知原告無銷貨之事實，仍以原告名義，先後填製不實會計憑證（如該判決附表編號1至3所列96年8月30日至97年8月間合計45張）供電王堂公司等營業人充作進項憑證使用等犯罪行為，經分別量處刑罰在案，核與原告申請退還93年1月至94年4月間營業稅溢付稅額之客觀事實無涉，並非原告所稱之新事實或新證據。至北檢檢察官94年度偵字第10211號起訴書（見本院卷第311-314頁），併敘明郭正炫於90年1月至93年8月間，無涉不實循環交易乙節，惟該檢察官所為之判斷，被告不受拘束，其仍應依職權調查原告是否符合系爭退稅之相關事實。從而，被告前以原告未能提示相關帳簿憑證，俾供查明留抵稅額產生原因及金額之正確性，否准其退還溢付營業稅之申請，難謂有何違法情事。原告復依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於105年2月5日提起本件申請，要無可取。至原告另主張被告以同一事實認定原告申請退還溢付稅額所提相同年度期間之開立發票為真，核算93、94年度營所稅，拒未追減全年所得云云，核與原告本件申請因其請求權罹於時效，及原告未能提出帳證證明貨物銷售至保稅區及取得銷貨收入等事實，致未能退還系爭營業稅係屬二事。是原告為此主張，仍無可採為其有利之認定，併敘明之。
㈤、綜上所述，原告主張並無可採。原處分駁回原告系爭退稅之申請，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並求為判決如訴之聲明第2項所，均無理由，應予駁回。再本件事證已臻明確，原告聲請傳訊趙紫羚及兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故無調查及逐一論究說明之必要，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 玫 君
法 官 侯 志 融法 官 吳 俊 螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 25 日
書記官 賴 淑 真