臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1735號106年11月8日辯論終結原 告 陳明瀚訴訟代理人 侯水深 律師
張簡映庭 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月2日台財法字第10513950470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告機關代表人於起訴時為何瑞芳，訴訟繫屬中變更為許慈美，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告99、100年度綜合所得稅結算申報，經財政部北區國稅局汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）依檢舉資料，查得原告於民國93年間向亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託公司）購買債務人為馥記建設開發股份有限公司（下稱馥記建設公司）、吳清溪、張蘇明、李光銘等人之不良債權〔債權原本為新台幣（下同）1,684萬4,000元、本利和3,448萬8,067元，下稱系爭不良債權〕，並於95年5月17日將系爭不良債權登記讓與配偶丁瑞華。嗣擔保上開債權之抵押物，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）拍賣後由丁瑞華聲明承受，並於99年6月11日登記取得新北市○○區○○段街后小段720-2、720-105、812-6、801-12、801-16地號土地（下稱系爭土地）所有權，乃以法院拍賣價款2,939萬元，減除購入債權成本1,300萬元及執行費13萬9,227元、土地增值稅253萬1,392元等相關費用之餘額，核認原告配偶99年度處分債權財產交易所得為1,371萬9,381元（計算式：法院拍賣價款2,939萬元－購入債權成本1,300萬元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元）。上開債權經丁瑞華承受抵押物抵償後，仍有債權額776萬8,686元（計算式：債權本利和3,448萬8,067元－法院拍賣價款2,939萬元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元），於100年由馥記山莊管理委員會（下稱馥記管委會）以873萬4,662元代償，核認原告配偶丁瑞華100年度財產交易所得為873萬4,662元；並通報被告審理歸戶核定原告99、100年度綜合所得總額分別為1,439萬2,976元、886萬1,766元，應分別補稅額483萬8,511元、264萬2,682元，並就原告漏未列報該等所得，分別裁處
0.5倍罰鍰計241萬9,153元及131萬491元。原告不服，申請復查，經被告以105年6月14日財北國稅法二字第1050023017號決定書（下稱原處分）駁回，復提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按所得稅法第14條第1項第7類明定「財產交易所得」，乃指「凡財產及權利因交易而取得之所得」；而所謂「交易」，當指財產或權利主體已因某經濟行為而有變更，出讓人因與受讓人為該經濟行為而獲致實質所得利益而言。個人以購入債權，於法院拍賣該債權抵押物強制執行程序中，聲明承受該抵押物，並以債權抵繳法院拍賣價款而取得該抵押物，僅係將金錢債權內容更換為抵押物所有權，權利主體仍屬相同，尚未因而增加實質金錢利益，當不符合「交易」要件。財政部以96年7月16日臺財稅字第09604520160號令（下稱96年7月16日令釋）及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函（下稱98年7月21日函釋）認為係屬財產交易，應於取得該抵押物年度，認列處分債權之財產交易所得（損失）云云，係未經法律明確授權下，以行政命令擴張解釋所得稅法關於財產交易所得之範疇，有違租稅法定主義及法律保留原則。
（二）次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。原告以配偶丁瑞華名義與彰化商業銀行（下稱彰化銀行）簽訂之憑卡自動融資借貸契約，於93年5月13日向彰化銀行借款770萬元，於93年5月21日將其中235萬元由原告簽發支票支付向亞洲信託公司購買本件包裹式抵押債權之頭期款，有憑卡自動融資借貸契約、活期儲蓄存款存摺、原告簽發與亞洲信託公司之支票為憑。復於93年9月2日，依丁瑞華與彰化銀行簽訂之前開融資借貸契約，由丁瑞華向彰化銀行支借500萬元，同時向彰化銀行申請以上開借款開立以亞洲信託公司為受款人之彰化銀行本行支票500萬元，以為支付購買系爭抵押債權款項，有前開丁瑞華活期儲蓄存款存摺、彰化銀行本行支票申請書代收人傳票可據，並有本院函詢彰化銀行106年5月5日之回復，亦確認有上述借貸事實。上開二筆借款，均有支付彰化銀行利息，利息支出自屬因取得該項資產而支付之費用，計算處分債權損益，自須扣除該利息費用支出，始合所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定。故本件依彰化銀行上開回函內容，該770萬元部分共支付利息65,939元，其中235萬元供購買亞洲信託公司抵押債權使用，按比例計算，支出利息為20,124元，關於500萬元部分，自93年9月2日起至99年6月11日止，共支出利息1,685,109元。上開利息共1,705,233元（計算式20,124＋1,685,109＝1,705,233），均屬為取得該項資產而支付之費用，被告應依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，於計算財產交易所得時扣除上述費用，其認原核定對原告仍屬有利云云，乃逕將利息費用取代購入成本，曲解原告「購入成本1,300萬元，其中735萬元乃向銀行借款」之意。再者，原告係於93年間向亞洲信託公司購買系爭抵押債權，距離被告核課本件所得稅日期已10餘年，蒐集相關費用支出之有利證明本屬不易，而根據彰化銀行新店分行之函復略以：所詢本分行93年9月2日核貸之500萬元資金用途，該筆資金運用係丁瑞華於本行城東分行辦理之臨櫃交易等語。復依彰化銀行城東分行93年9月2日「本行支票申請書代收人傳票」之記載，該500萬元資金用途乃用以申請開發彰化商業銀行本行支票，受款人為亞洲信託公司，均足堪認定原告已盡稅法上之協力義務；且按金錢本為融通物，並非特定物，依經驗法則、事物之高度蓋然性，應足認系爭融資借款乃使用於原告向亞洲信託公司購買系爭債權之支出，並非無據，故應認原告已盡有支出利息費用之舉證責任。被告稱原告與亞洲信託公司間可能有其他交易關係云云，然其並未就該消極事實舉證說明，應無可採。
（三）關於歸課99年度綜合所得1,371萬9,381元部分，原告先後支付4,200萬元取得國泰世華銀行抵押債權、支付1,300萬元取得亞洲信託公司抵押債權，取得之抵押債權雖先後分2包購入，但其中95筆抵押物均坐落馥記山莊社區範圍內，且為馥記山莊社區之開發建商馥記建設公司為開發該社區而先後向國泰世華銀行及亞洲信託公司融資所設定，有抵押物之特殊性及處分債權關聯性，而原告則以共同擔保方式，分別設定第1、2順位抵押權予國泰世華銀行、亞洲信託公司，有須完整取得抵押債權之必要性；且因均係共同最高限額抵押權之包裹式抵押債權，須整包購買，無法單就某抵押物擔保之債權予以分割購買，因而計算抵押債權處分債權損益時，債權取得成本應就2包抵押債權予以整體觀察、合併計算成本，方屬合理；故被告將包裹式抵押債權割裂各抵押物之處分利益（將系爭土地與上述95筆土地相分離），以國泰世華銀行第一順位抵押債權不包括系爭土地抵押債權為理由，逕將系爭抵押物與其他共同抵押物予以抽離，割裂計算處分債權損益，顯有違誤。復以，關於歸課100年度綜合所得8,734,662元部分，被告所憑丁瑞華與馥記山莊有限公司簽訂之協議書附件之抵押物明細表，丁瑞華同意塗銷之29筆土地之抵押權，均為第二順位之抵押權，然被告對於該29筆土地之擔保內容包括國泰世華銀行第一順位抵押權，卻又不同意原告認為應予以合併計算成本之主張，其前後理由已有矛盾。
（四）另士林地院囑託東融不動產估價師事務所估定價格，據以核定之拍賣底價2,939萬元，並未考量系爭土地與地上社區管理中心建物存有不定期租賃關係乙情，所得出之估定價格自屬偏離市場應有行情；而原告所提寶源不動產估價師事務所估價報告書係經考量系爭土地存有不定期租賃關係，土地上坐落有社區管理中心三層樓可供數十年長期間使用之堅固建物而論，以空地成交價值之5折計算，評估系爭土地於99年11月6日交易價值為2萬4,000元，並無不可採之處，故被告仍不採有利於原告之時價認定資料，有濫用權力之違法。
（五）就罰鍰部分，原告主觀上本即認為2包不良抵押債權之原始取得成本應合併計算，因處分所得尚未逾取得成本，故無庸申報，而非應注意申報而未申報；而被告關於歸課99年度綜合所得1,371萬9,381元部分，以系爭5筆土地抵押債權為第一順位抵押權，關於歸課100年度綜合所得873萬4,662元部分以僅處分第二順位抵押權為由，割裂計算處分亞洲信託公司抵押債權損益。故本件爭議係起因於兩者就計算處分債權損益所持之計算方式不同，被告按其計算方法，核認系爭財產交易所得，即謂原告有應注意而未注意之過失，致漏報所得，並予裁處罰鍰，實屬過苛等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」為最高法院49年臺抗字第83號判例及86年度臺上字第724號判決意旨闡釋在案。另買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生，有最高行政法院100年度判字第1052號判決意旨參照。再者，財政部96年7月16日令釋及98年7月21日函釋，係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，其所為之解釋符合所得稅法立法意旨，亦未增加法律所無之限制，並無違反租稅法定主義。可知系爭債權經士林地院拍賣後由原告配偶聲明承受，並登記取得系爭土地所有權，確實屬所得稅法第14條第1項第7類規定「財產交易所得」所稱之交易行為。
（二）次按所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之加項即收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項即成本與費用，自應由納稅義務人負協力義務。又依所得稅法第14條第7項之規定，因購買債權而向金融機構借款之利息，屬取得該債權而支付之相關費用；原告雖主張其購買亞洲信託公司抵押債權，係以配偶名義向彰化商業銀行借貸770萬元，其中235萬元供購買系爭債權使用，按比例計算，屬該部分借款支出利息為2萬124元；另其配偶丁瑞華以向彰化銀行融資借款500萬元支付購買系爭債權之款項，支出利息為168萬5,109元，合計支出利息為170萬5,233元，應屬取得系爭債權而支付之費用，惟就原告所提示之資料，僅知原告配偶有向彰化銀行辦理自動融資借款之情事，尚無法證明該筆借款與購買系爭債權有直接關係，實不足為主張事實之證明，該利息支出自不能作為系爭債權處分相關費用予以扣除。而縱認原告所述借款金額及利息合計905萬5,233元（235萬元＋500萬元＋170萬5,233元）可認定係購買系爭不良債權之成本費用，則原告配偶99年度處分債權財產交易所得1,766萬4,148元（法院拍賣價款2,939萬元－購入債權成本905萬5,233元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元），高於原核定之1,371萬9,381元，故原核定對原告仍屬有利。
（三）至於原告向國泰世華銀行取得債權之擔保物內容並未包含系爭土地，有國泰世華銀行94年1月11日抵押權部分塗銷同意書、新北市汐止地政事務所104年9月14日新北汐地籍字第1043813632號函可據，故本件既僅處分自亞洲信託公司取得債權之抵押物，即無由將自國泰世華銀行取得債權成本合併計算。另被告以法院拍賣價款作為認列處分債權損益之基礎，係原告配偶基於自由意志所為拍定之意思表示，客觀且可採；原告雖提示由寶源不動產估價師事務所製作之估價報告書，以新北市汐止區3筆土地作為比較標的，主張系爭債權實質經濟利益甚微等；惟其中僅1筆為丙種建築用地，另2筆為農牧用地，與系爭土地為丙種建築用地比較基礎不相當，且該估價報告書係於105年8月8日製作，所評估之時空背景及計算基礎均不同，自難採為系爭土地價格之參考。
（四）就罰鍰部分，系爭抵押債權交易金額鉅大，本人知之最詳，而原告除未列報所得外，亦未曾揭露相關資訊，所稱僅係計算方式與被告見解有異，非有故意或過失等，核不足採。從而，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其99、100年度所漏稅額，分別處0.5倍之罰鍰，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告99年度及100年度綜合所得稅核定通知書、99年度及100年度裁處書、復查決定影本及訴願決定書影本在卷可稽（見原處分卷第186、188、197、199頁、本院卷第19至40頁），堪認為真正。經核本件兩造爭點為：㈠被告以原告99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丁瑞華財產交易所得分別為1,371萬9,381元、873萬4,662元，歸課原告99年度、100年度綜合所得總額分別為1,439萬2,976元、886萬1,766元，應分別補稅額483萬8,511元、264萬2,682元，是否適法？㈡被告以原告99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丁瑞華前述財產交易所得，並按所漏稅額分別裁處0.5倍之罰鍰計241萬9,153元及131萬491元，是否違法？
六、本院之判斷：
（一）財產交易所得部分：⒈按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交
易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時同法（92年6月25日修正公布）第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⒉次按財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其
原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為首揭所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」（最高法院49年臺抗字第83號判例、86年度臺上字第724號判決意旨參照）。從而，買入債權而申請強制執行，並以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生（最高行政法院100年度判字第1052號判決意旨參照）。準此，個人向資產管理公司或銀行購入債權，於強制執行程序因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係分屬兩段不同之交易，前段交易產生之損益為處分債權損益，後段則為處分抵押物損益，均獲有經濟上實質利益，核屬財產交易所得。準此，財政部基於稅捐稽徵主管機關權責，以96年7月16日令釋：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……」另以98年7月21日函釋：「……二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。三、參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。又納稅義務人於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」經核上開令（函）釋係財政部基於主管機關之地位，針對個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者；及嗣後再處分所取得之抵押物時，應如何課稅所為之闡釋，符合所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之立法意旨，並未侵害人民之自由權益，亦未增加法律所無之限制，與租稅法定主義並無違背。原告主張本件僅係將金錢債權內容更換為抵押物所有權，不符合「交易」要件，被告以行政函令認為屬財產交易所得，屬未經法律授權以行政命令擴張解釋所得稅法關於財產交易所得之規定，有違租稅法定主義及法律保留原則云云，委無足採。
⒊承前所述，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣
於向法院聲請強制執行時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款之行為，屬財產交易行為。法院依強制執行法第74條規定，將拍賣抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，債權人所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，課徵綜合所得稅。另納稅義務人於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，亦應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。
⒋經查，原告於93年間向亞洲信託公司購買系爭不良債權，
並於95年5月17日將該債權登記讓與配偶丁瑞華；嗣擔保前揭債權之抵押物，經士林地院拍賣，由原告配偶丁瑞華聲明以債權承受（拍賣價款2,939萬元、執行費13萬9,227元、土地增值稅253萬1,392元，丁瑞華分配金額2,671萬9,381元、不足額776萬8,686元），並於99年6月11日登記取得系爭土地所有權；前開債權以抵押物抵償後不足額部分，由馥記山莊有限公司代償債務873萬4,662元等情，有債權讓與證明書、異動索引查詢資料、士林地院民事執行處99年2月25日士院木98司執速字第33051號函及強制執行金額計算書分配表、協議書影本附卷可稽（見原處分卷第60至64、75至100、159、219頁）。是被告以法院拍賣價款2,939萬元，減除購入債權成本1,300萬元及執行費13萬9,227元、土地增值稅253萬1,392元等相關費用之餘額，核認原告配偶丁瑞華99年度處分債權財產交易所得1,371萬9,381元（計算式：法院拍賣價款2,939萬元－購入債權成本1,300萬元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元）。而系爭不良債權經抵押物抵償後不足額部分由馥記山莊管理委員會於100年1月間代償873萬4,662元，核認原告配偶100年度財產交易所得873萬4,662元，分別補繳所得稅如前述，依首揭規定及說明，核無不合。
⒌原告雖主張系爭債權實質經濟利益甚微，被告逕以聲明承
受系爭5筆土地之法院拍賣價款2,939萬元作為認列處分債權損益之基礎，即屬可議云云。查拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示，不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。本件原告配偶丁瑞華以2,939萬元聲明承受購自亞洲信託公司系爭債權其中5筆不動產抵押物，並以其上開債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分該筆債權，取得系爭不動產之成交價額。原告雖提示由寶源不動產估價師事務所製作之估價報告書，以新北市汐止區3筆土地作為比較標的，主張系爭債權實質經濟利益甚微，惟查僅其中1筆土地為丙種建築用地，另2筆土地為農牧用地，與系爭抵押物（丙種建築用地）比較基礎不相當，且該估價報告書係於105年8月間製作，所評估之時空背景及計算基礎均不同，自難採為系爭不動產抵押物價格之參考，原告此部分主張亦難採認。
⒍原告又主張系爭債權係包裹式購買，除被告核認之成本1,
300萬元外，其另支付4,200萬元向國泰世華銀行購買債權，故債權取得成本應就2次抵押債權合併計算；其為購買上開債權以配偶名義向彰化商業銀行借貸所支付之利息合計170萬5,233元，屬取得系爭債權而支付之相關費用，應予扣除云云。惟查系爭抵押債權係原告於93年間向亞洲信託公司購買，有原告104年4月29日說明書及復查申請書附卷可稽（見原處分卷第132、231頁）；又其另向國泰世華銀行取得債權之擔保物內容並未包含系爭5筆土地，亦有國泰世華銀行94年1月11日抵押權部分塗銷同意書、新北市汐止地政事務所104年9月14日新北汐地籍字第1043813632號函（汐止地政事務所82年收件汐地字第009323號抵押權案）附卷可稽（見原處分卷第68至74、101頁）。可知本件既僅處分購自亞洲信託公司之抵押債權而取得系爭5筆土地，即無由將自國泰世華銀行取得債權成本合併計算。次查，原告之妻丁瑞華於93年5月12日向彰化銀行新店分行申辦貸款，性質屬不動產擔保之長期放款，金額係融資770萬元，用於該行城東分行辦理之臨櫃交易；另於同年8月20日簽訂憑卡自動融資借款，可於額度內自由動用金，並可於額度內自由動用資金，再依契約條款對其實際動用金額收取利息，丁瑞華於同年9月2日動用500萬元，於同年12月22日透支餘額歸零等情，固有彰化銀行新店分行106年5月5日彰新店字第10600060號函、106年6月7日彰新店字第10600094號函附卷可憑（見本院卷第98至120頁、139至140頁）。是原告主張其為購買亞洲信託公司抵押債權，以配偶名義向彰化銀行借款770萬元（其中235萬元用於購置系爭債權）、500萬元，支出利息合計為170萬5,233元（20,124元＋1,685,109元），雖非無據。然而，原告配偶99年度處分債權財產交易所得為1,371萬9,381元（計算式：法院拍賣價款2,939萬元－購入債權成本1,300萬元－執行費13萬9,227元－土地增值稅253萬1,392元）；其中購入債權成本1,300萬元為原告於核定階段自行陳報之金額，並未提供證明資料，經被告逕依其陳報採認列為購買系爭債權成本（見本院卷第192頁之106年11月8日言詞辯論筆錄、原處分卷第132頁有關原告於104年4月29日出具被告之說明）。查原告為購買系爭債權，向彰化銀行分別借款235萬、500萬元，並支付利息170萬5,233元，合計905萬5,233元（235萬元+500萬元+170萬5,233元），為原告供明在卷，且為被告所不否認，復有前述彰化銀行函文可證，明確屬於債權人為取得系爭債權支出之成本費用，據此計算財產交易所得為1,766萬4,148元。原告未能就超過前述905萬5,233元金額之成本支出舉證以實其說，且倘若原告所稱1,300萬元為購入價款，除此之外尚有支付融資貸款之利息（93年9月至99年6月間），原告何以未在104年4月29日陳述狀中說明？是原告所述尚有可議。在此情況下，被告依原告陳報採認成本價款計1,300萬元，所核定之財產交易所得1,371萬9,381元，已低於前述能確切證明之成本價額905萬5,233元計算之財產交易所得1,766萬4,148元。從而，被告認為原核定對原告較為有利，尚難於1,300萬元外再加計利息列為購入債權成本，即非無據，原告前揭主張，並無可採為其有利之認定。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉原告雖主張本件因計算債權處分損益之方式不同所致，並
無漏報系爭財產交易所得之過失，不應受罰云云。惟按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告配偶丁瑞華以購自亞洲信託公司之抵押債權，99年度向法院聲明承受而取得其中5筆抵押土地之財產交易所得為1,371萬9,381元，100年度由馥記山莊管理委員會代償該筆債權不足清償部分之財產交易所得為873萬4,662元，業如前述。查系爭抵押債權交易金額鉅大，原告知之甚詳，然其除未列報所得外，亦未曾揭露相關資訊，其應注意於上開年度分別為前述財產交易所得列報或提供相關資訊，且無不能注意情事，竟疏未注意，自有過失，其違章行為已堪認定。從而，被告考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，按其99、100年度所漏稅額4,838,306元及2,620,982元，分別處0.5倍之罰鍰2,419,153元及1,310,491元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
（三）綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告99、100年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丁瑞華之系爭財產交易所得分別為1,371萬9,381元、873萬4,662元，歸課原告99年度、100年度綜合所得總額分別為1,439萬2,976元、886萬1,766元，應分別補稅額483萬8,511元、264萬2,682元，且按所漏稅額分別裁處0.5倍罰鍰計241萬9,153元及131萬491元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 林 玫 君
法 官 吳 俊 螢法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 29 日
書記官 徐 偉 倫