臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1748號106年5月18日辯論終結原 告 新光合成纖維股份有限公司代 表 人 吳東昇（董事長）訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 顏利真上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國105年10月4日台財法字第10513946290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美，具狀聲明承受訴訟（本院卷第83頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額新臺幣（下同）99,337,878元、分配股利總額所含之可扣抵稅額176,275,471元及提列法定盈餘公積所含之稅額21,357,618元，經被告分別核定期初餘額64,639,814元、分配股利總額所含之可扣抵稅額150,581,608元、提列法定盈餘公積所含之稅額18,244,537元及超額分配可扣抵稅額25,693,863元，嗣依核定之原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表資料，重行核定原告100年度期初餘額64,631,425元，另分配股利總額所含之可扣抵稅額、提列法定盈餘公積所含之稅額及超額分配可扣抵稅額維持原核定。原告不服，申經被告以105年4月13日財北國稅法一字第1050013860號復查決定追認100年度期初餘額1,100,717元、分配股利總額所含之可扣抵稅額778,602元、提列法定盈餘公積所含之稅額94,336元及追減超額分配可扣抵稅額778,602元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經提起訴願，遞遭訴願駁回決定，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於98年11月5日吸收合併其原始投資設立之100%持股子
公司新融投資股份有限公司、新埕投資股份有限公司、新功投資股份有限公司、群惠投資有限公司、泛隆投資有限公司及美加投資有限公司等6家公司，復於99年6月8日吸收合併其原始投資設立之100%持股子公司新鑫投資股份有限公司。
又因該等子公司須按財會處理準則認列金融商品未實現損失，使其股東權益低於其股本，致本案合併消滅公司股東所取得之合併對價小於其出資額，故原告按所得稅法第66條之3第1項第5款規定認列因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。然查，原處分及訴願決定以財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號令（下稱96年令釋）、101年6月4日台財稅字第10100536790號函（下稱101年6月函釋）及101年7月11日台財稅字第10104530040號令（下稱101年7月令釋）之規定，剔除原告申報繼受消滅公司可扣抵稅額，無視本案之情形為消滅公司取得對價小於出資額，實與96年及101年令釋係針對合併對價超過全體股東出資額之情形加以規定有所不同，原核定顯有適用法令錯誤，應予以撤銷重核。
㈡按所得稅法第66條之3第1項第5款及同法施行細則第48條之6
之規定可知，營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額得於消滅公司辦理當期決算申報之日，在不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額計入合併存續公司之股東可扣抵稅額帳戶。觀其立法意旨在於合併消滅公司股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係消滅公司於存續期間，其股東可用以扣抵其綜合所得稅之權利，如公司業因合併而消滅，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，可於合併時由存續公司承受。但因營利事業分配盈餘時，其稅額扣抵比率應依第66條之6之規定辦理，故合併存續公司承受消滅公司盈餘時，其應計入之可扣抵稅額，亦應以依第66條之6規定計算之扣抵稅額為限，故其超出限額部分之金額，不得計入。惟被告卻引據前揭財政部96年令釋、101年6月函釋及101年7月令釋所明定，被告即據前揭函釋，認公司與其100%持股之子公司合併應以母公司帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後之金額）認定其取得之淨資產並據以計算母公司之投資收益及可計入之股東可扣抵稅額。然在法律優越原則規範下，行政機關所制定之各項命令、行政規則或解釋函令，其效力皆低於法律或條例。因此有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，亦為稅捐稽徵法第11條之3所明文規定。另參照司法院大法官會議第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是以解釋函令之目的在於闡明法規之涵義，不得增加法律所無之限制，故行政機關所制定之解釋函令若與法律牴觸者，該解釋函令自屬無效，合先敘明。經查，原告99年度列報因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶依第66條之6規定計算之扣抵稅額36,103,738元，實無任何違誤之處。
然訴願決定在所得稅法第66條之3第1項第5款並未被廢除或修改之情形下，僅單以財政部96年及101年6月令釋，公司與其100%持股之子公司合併時，存續母公司取得消滅子公司淨資產超過存續母公司對消滅子公司之出資額部分，應視同消滅子公司分配予存續母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配；又消滅子公司淨資產之價值，應以存續母公司對該消滅子公司之長期股權投資帳面價值認定顯有疑義之函釋，即認定以新鑫投資等6家公司（美加投資除外）淨資產小於原始出資額，及美加投資依前開規定得計入之股東可扣抵稅額僅8,810元，完全未視所得稅法第66條之3規定，進而剔除原告申報繼受消滅公司扣抵稅額，使新鑫投資等7家公司之股東可扣抵稅額憑空消失，顯然嚴重牴觸兩稅合一制度欲避免法人階段繳稅之金額與自然人股東一併計算之規範目的，該訴願決定有悖於法律保留原則及法律優越原則。
㈢再者，財政部101年6月函釋完全未考慮到合併消滅公司依規
定計算視同股利所得後，其帳上仍可能留有累積未分配盈餘及股東可扣抵稅額之情形。有關合併消滅公司股東取得合併對價超過合併消滅公司出資額部分並未實際產生股利收入，而是由財政部透過前揭96年令釋及101年令釋之規定擬制股東就合併對價大過於出資額部分視為股東所實現之股利收入，並就該股利收入據以計算股東可扣抵稅額，然該令釋完全與所得稅法第66條之3第1項第5款之規定相異，顯強加母法所無之限制，嚴重違反租稅法定主義，自當廢棄不予適用。退步而言，依前揭101年函釋，合併消滅公司於視為股利分配後，縱算股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，然而因消滅公司已無帳載累積未分配盈餘，存續公司已無從依所得稅法第66條之3第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。故依其反面解釋，若合併消滅公司於視為股利分配後，其股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，且消滅公司尚有帳載累積未分配盈餘者，存續公司自得依所得稅法第66條之3第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，始為本案於引用前揭101年函釋所應有之解釋。
㈣次按所得稅法第42條之規定，在兩稅合一之設算扣抵制下，
營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。再按前揭96年令釋及101年7月令釋亦明定公司與其100%持股之子公司合併應以母公司帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後之金額）認定其取得之淨資產。本案前開被投資公司係原告原始設立100%持有之轉投資公司，並透過該等投資公司轉投資上市櫃公司，投資公司獲配上市櫃公司所分配之股利時，原已帳列股利收入並將上市櫃公司所分配之股東可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，原告亦按權益法認列被投資公司之投資收入（該投資收入屬原告之當期淨利並轉入其帳載累積未分配盈餘），惟投資公司帳上另依財務會計準則規定將其所持有之上市櫃公司持股帳列「備供出售金融資產」，並按市價衡量該金融資產，市價與原始投資成本之差額帳列權益科目「金融商品未實現損益」，原告並依權益法分別認列被投資公司之股權淨值及一併調整金融資產未實現損益。故前開被投資公司帳上雖然有累積未分配盈餘（即歷年來所獲配上市櫃公司之股利收入），然因其所持有之上市櫃公司市價低於其原始取得成本導致其須調減備供出售金融資產之價值並認列金融資產未實現損失，故原告雖已分年認列被投資公司之投資收入並轉入累積未分配盈餘，依財政部前揭96年令釋及101年7月令釋之規定，原告合併系爭投資公司時雖然因其長期股權投資帳面價值因金融商品未實現損益之調整而低於其出資額，而無視同股利之適用，然在被投資公司合併前帳上尚有累積未分配盈餘之情形下，若未准其將股東可扣抵稅額帳戶之餘額計入原告之股東可扣抵稅額帳戶，勢必將嚴重違反兩稅合一股東可扣抵稅額之基本精神，況且已繳納之稅額實不應因合併而消失，如僅允許有股利所得情形之存續公司計入消滅公司股東可扣抵稅額，顯然係將不計入所得課稅之股利所得實質列為課稅之範圍前提。足證財政部前開函釋實有重新審酌之必要，然原核定未查該函釋之不合理之處，仍具以否准原告計入系爭股東可扣抵稅額，自應予以撤銷重核。
㈤復按所得稅法施行細則第48條之6及所得稅法第75條第1項之
規定可知，因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額應於合併消滅公司辦理當期決算申報之日計入股東可扣抵帳戶。再按財政部83年8月17日台財稅第000000000號及97年12月4日台財稅字第09604136230號函之規定，合併消滅公司辦理當期決算申報之期限應為取得主管機關核准日之次日起算45日。以本案而言，原告雖係於98年11月5日吸收合併其原始投資設立之100%持股子公司新融投資股份有限公司等6家公司，但該等合併消滅公司係於98年12月方取得經濟部商業司98年12月22日經授商字第09801280890號核准函，故該等合併消滅公司之決算申報實現應自98年12月23日起算之45日內，併與敘明。惟訴願決定以原告係於98年11月5日吸收合併其原始投資設立之100%持股子公司新融投資股份有限公司等6家公司，故原告於99年度並無因合併新融投資等6家消滅公司而得承受股東可扣抵稅額，亦即訴願決定似認為縱算要將合併消滅公司之股東可扣抵稅額計入原告之股東可扣抵稅額帳戶亦應在98年而非系爭99年度，顯見其完全忽略前開所得稅法施行細則第48條之6規定，足證其認事用法顯有誤解，自應予以撤銷該訴願決定。退步而言，縱認原告與新融投資等6家消滅公司之合併基準日為98年11月5日，存續母公司因合併而承受消滅子公司之股東可扣抵稅額，應以合併基準日為分配日，依此，股東可扣抵稅額非屬99年度，被告機關仍應本諸職權予以轉正為98年度，並同意原告追認98年度股東可扣抵稅額，惟被告卻仍援引錯誤之函令否准原告計入該等股東可扣抵稅額，顯已違反行政法上有利不利均應注意之原則，自應予以撤銷。
㈥末按行政訴訟法第177條第2項之規定，本件系爭超額分配可
扣抵稅額係因99年度股東可扣抵稅額期末餘額核定數與申報數差異所致，而99年度核定內容原告已另案提起行政訴訟，然財政部以未確定之99年度期末餘額核定100年度期初餘額，其行政處分顯不妥適，財政部應以其他法律關係是否成立為處分依據，故於該行政訴訟尚未確定前，得先停止訴訟程序之進行，俟該案確定後再行審理等情。聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按合併消滅公司於進行合併時，應讓與該公司全部資產與負
債，如存續或新設公司有給付對價並應將該對價分配予股東，同時將回收股燈持有之該公司股份予以註銷，進而解散。其合併之過程中實際取得合併對價者並非消滅公司，而是消滅公司股東，有公司法第317條之1第3款規定可參。是一般公司合併時，合併消滅公司股東獲配對價超過其出資額之差額部分，其性質與消滅公司解散清算之股利所得相同，應視同消滅公司分配股利所得（投資收益），依規定計算股東股利所得（投資收益）及可扣抵稅額。而合併存續公司若基於股東身分獲配股利所得，自可於分配日將獲配自合併消滅公司依所得稅法第66條之6規定計算之股東可扣抵稅額，依同法第66條之3第1項第2款規定計入股東可扣抵稅額帳戶，惟倘若合併消滅公司之股東（合併存續公司）因合併對價未超過其出資額，而未獲配股利所得（投資收益），自無從繼受消滅公司之股東可扣抵稅額，合先陳明。
㈡本件原告原始投資成立其100%持股之子公司，其歷年帳上，
均已認列子公司之投資收益，而原告於98年11月5日吸收合併其子公司時，該合併應視為組織重整，依會計基金會（91）基秘字第243、244號函釋規定，渠等子公司合併前帳載保留盈餘「並不會」轉至原告，而係由原告以其帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後之金額），沖轉為各項「資產」及「負債」科目，是原告與其100%持股之子公司合併時，存續之原告如有取得消滅子公司淨資產超過原告對消滅子公司之出資額部分，始需視同消滅子公司分配予原告之股利所得，依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，將依所得稅法第66條之6規定計算之可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配與原告；又消滅子公司淨資產之價值，應以存續母公司對該消滅子公司之長期股權投資帳面價值認定，有會計基金會（101）基秘字第060號函釋說明可得，並經財政部96年令釋及101年7月令釋在案。
㈢又依所得稅法第66條之3第1項第5款計算可計入股東可扣抵
稅額帳戶之日依同法條第2項第5款規定為合併生效日，該日依同法施行細則第48條之6規定係指合併消滅之營利事業依同法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日，即在合併基準日之後，是以，合併消滅公司於該合併生效日當已無盈餘可得分配，自無從依所得稅法第66條之6規定計算之可扣抵稅額限額。財政部爰據以96年令釋、101年6月函釋及101年7月令釋說明合併消滅公司股東之股利及股東可扣抵稅額課稅方式，此係主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋，並未悖於法律保留原則及法律優越原則。
㈣本件係因原告99年度股東可扣抵稅額帳戶列報合併而承受消
滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額36,094,928元，經被告否准認列系爭可扣抵稅額，並核定99年度股東可扣抵稅額期末餘額為65,732,142元，被告依所得稅法第66條之2規定據以核定本件期初餘額65,732,142元，進而計算超額分配可扣抵稅額24,915,261元，並無違誤。
㈤又維持股東可扣抵稅額帳戶之正確紀錄，以計算可分配予股
東之所得稅額，係落實兩稅合一設算扣抵制之必要做法，且為所得稅法第66條之1明定之作為義務，並不因營利事業之股東結構有所不同而得豁免其責。所得稅法第114條之2第1項爰明定，營利事業有該條第1項各款規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補繳，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，且不以其股東可扣抵稅額帳戶是否為正值、股東是否已將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵應納稅額或國庫實際無損失金額等作為是否責令該營利事業補繳之依據，另原告99年度股東可扣抵稅額事件行政救濟案確定後，股東可扣抵稅額金額倘有所變更，亦可循更正程序辦理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（處分卷第618頁）、原告99及100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（處分卷第987頁、第1436頁）、99及100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書（處分卷第1435至1437頁）、原告100年度超額分配股東可扣抵稅額案件核定通知書（本院卷第34頁）、復查決定書（本院卷第36頁）、訴願決定（本院卷第48頁）等件，在卷可稽，堪予認定。查本件之爭議在於就原告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，被告以原告99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額復查決定變更為65,732,142元，遂核定100年度期初餘額65,732,142元、分配股利總額所含之可扣抵稅額151,360,210元、提列法定盈餘公積所含之稅額18,338,873元，及超額分配可扣抵稅額24,915,261元，是否適法有據？
六、本院之判斷：㈠相關規制：
1.按「營利事業……其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……六、其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」、「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……一、違反……第66條之3 ……規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為行為時所得稅法第66條之2、第66條之3第1項、第66條之6第1項、第114條之2第1項第1款、第3款所明定。
2.財政部96年令釋「一、公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。……。」。
3.財政部101年6月函釋：「主旨：公司合併基準日在98年1月1日以後，存續公司可否承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額等疑義乙案。說明：二、依本部93年9月21日台財稅字第09304538300號函及97年10月17日台財稅字第09704552910號令規定，以股份或現金為對價進行合併，消滅公司所取得之合併對價超過其全體股東之出資額，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。消滅公司合併前帳載未分配盈餘係包含於合併對價超過其全體股東出資額之餘額內，已於合併基準日視為股利分配，而其截至合併基準日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額，係以合併基準日依所得稅法第66條之6規定計算之稅額扣抵比率，按股東獲配股利淨額計算其可扣抵稅額，併同分配予股東，其分配後，股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，因消滅公司已無帳載累積未分配盈餘，存續公司已無從依所得稅法第66條之3第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。」。
4.財政部101年7月令釋：「……四、本部96年4月10日台財稅字第09604520370號令第1點有關『公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產』之價值，依前開財團法人中華民國會計研究發展基金會101年3月9日函說明四（一）及（三）之規定，應以母公司帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後之金額）認定。」。
5.財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令（下稱100年令）：「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：（一）營利事業違反所得稅法第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額，或短計應減除金額，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於第66條之2第2項、第66條之3第2項或第66條之4第2項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。（二）營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.前項（一）規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。2.違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。」。
㈡次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。又「若徵、納雙方對某期流入數額有爭議，則以後每一期帳戶期初存量都可重新爭執，而爭執內容又與前期完全相同，如此一來爭訟部門就必須一再對同一爭點重複做出實體判斷，實在沒有任何作業模式會比此等作業方式更浪費國家資源。就以本案為例，爭執事項僅為『96年及97年間，帳戶流入數額之多寡』而已，上訴人卻因可以在98年起每一年都提出同樣內容之爭議，如果爭訟部門無法引用處分構成要件效力理論或處分既判力理論來處理此等爭議，將造成國家訴願或司法資源之重大無謂耗損」，亦有最高行政法院106年度判字第1086號判決要旨，可資參照。
㈢查原告系爭100年度股東可扣抵稅額帳戶「期『初』餘額」
列報99,337,878元，該數額即99年度股東可扣抵稅額帳戶「期『末』餘額」，可見系爭100年度核課處分之構成要件事實以99年度股東可扣抵稅額帳戶「期『末』餘額」為基礎（先決問題）。而原告列報之「99年度」股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」99,337,878元（見原處分卷第987頁），嗣經核定為「65,732,142元」，有105年1月12日財北國稅法一字第1050001620號復查決定可稽（見原處分卷第0000-0000頁，下稱「99年度處分」），是原告99年度股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」之核定數較申報數減少33,605,736元（65,732,142－99,337,878＝負值33,605,736）。茲99年度股東可扣抵稅額帳戶之「期末餘額」即為100年度之「期末餘額」，因此原告99年度股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」之核定數減少，導致原告100年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額」、「股利分配日之稅額扣抵比率」、「分配股利總額所含之可扣抵稅額」、「提列法定盈餘公積所含之稅額」、「超額分配可扣抵稅額」等項，原告申報數與核定數之產生差異，差異原因源於「原告99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額」經前處分核定調減33,605,736元在案所致。而原告不服99年度處分，主張尚有因合併而承受消滅公司之可扣抵稅額未經認定等由，循序向本院向提起行政訴訟（見原處分卷第1426頁，案號：本院105年度訴字第1324號），仍繫屬本院審理中，可見99年度處分迄無遭撤銷、廢止或經確認無效情事，依前述，99年度之核定餘額之處分對系爭100年度之核定，具有構成要件效力，被告據為系爭100年度之核定，即無不合。從而，被告依核定之原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表資料，重行核定原告100年度期初餘額65,732,142元、分配股利總額所含之可扣抵稅額151,360,210元、提列法定盈餘公積所含之稅額18,338,873元、超額分配可扣抵稅24,915,261元、100年度期末餘額為49,338,831元，基前規定及說明，核無不合。至若日後原告上開99年度處分之訴訟結果，導致系爭100年度所得稅原核定有變更事項，則原告除可循更正程序外，亦得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。
㈣原告另主張就99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額申報與核
定所生差異，其101年度辦理股利分配時，於計算稅額扣抵比率之分子中已減除，且100年度可扣抵稅額帳戶餘額非負數；又股東取得可扣抵稅額並不一定在當年度即用以申報抵減稅款，國庫尚無實際損失，本件難謂有超額分配情事云云（見原處分卷第0000-0000頁）。惟按「（第1項）凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。（第2項）左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶︰一、總機構在中華民國境外者。二、獨資、合夥組織。三、第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。四、依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」為86年12月30日公布修正之所得稅法第66條之1所明定。蓋以，所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅，並採用「設算扣抵法」，以公司所繳納所得稅之一定比例範圍內作為股東得扣抵所得稅數額之依據。為實施該「設算扣抵法」，除不適用兩稅合一制度之組織外，加課公司等營利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項目做永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確。此外，在辦理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資料，以供稽徵機關查核。次參同法第66條之6第1項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」第114條之2第1項規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……一、違反……第66條之3……規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」可見股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所稅額置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶各年度記錄之正確，自屬必要。又為確保帳戶記錄之正確性、延續性，上開所得稅法第114條之2規定，有超額分配可扣抵稅額情形時，責由造成該項錯誤之營利事業補繳該超額分配稅額，以回復帳戶記錄之正確，乃立法裁量事項，且重在保持各年度帳戶記錄之正確性，自不以是否構成漏稅事實或該次分配「所得人」是否已申報抵減作為營利事業應否補稅之判斷依據（最高行政法院102年度判字第170號判決意旨參照）。則原告所稱本件並未造成實質稅收減少，國庫亦無損失，並無超額分配，無須補繳超額分配稅額云云，自無可取。
㈤原告並稱已就99年度股東可扣抵稅額之爭議事項，另案提起
行政訴訟，本件以該案為先決問題，自應停止本件訴訟程序云云（見本院卷第29頁）。按「有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項固定有明文，惟行政法院就是否停止訴訟程序得衡情裁量，經查原告99年度股東可扣抵稅額依法對本件有構成要件效力，其數額非本件審究之範圍，且99年度股東可扣抵稅額之爭訟結果如有變更，原告可循更正等程序救濟，故本件尚無停止訴訟程序之必要（最高行政法院100年度判字第2238號、103年度判字第383號等判決意旨參照）。
㈥綜上，原告主張俱無可採。從而，原處分（即復查決定）並
無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分，為無理由，應予駁回。又本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 闕 銘 富法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 1 日
書記官 劉 育 伶